Treść wniosku jest następująca:

Opis stany faktycznego

A. (dalej „ (…) ”) zawarł z B. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) 7 października 2014 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej „Umowa”). A.  oraz Spółka są podmiotami powiązanymi, tj. A.  jest 100% udziałowcem A, która posiada 100% udziałów Spółki. Spółka i A.  są podatnikami VAT czynnymi.

A.  zlecił Spółce wybudowanie budynku biurowego leżącego na osobnych działkach, ale tworzącego funkcjonalnie całość z istniejącym budynkiem (budynek nr 1) z wejściem od strony (…) (budynek nr 1 zajmuje A.  od roku 2016, jako swoją siedzibę). Nowy budynek (zwany dalej również „Budynkiem nr 2”), miał być posadowiony na przylegających, odrębnych działkach, z wejściem od strony (…).

W skład nabywanej przez A.  nieruchomości wchodzić miały, stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste Spółki:

-    działka ewidencyjna nr 1 położona w (…) o powierzchni 1077 m²; jak wynika z Umowy, na działce tej ujawniony był dwukondygnacyjny budynek magazynowy, stanowiący odrębną własność o kubaturze 3854 m²,

-    działka ewidencyjna nr 2 położona w (…) o powierzchni 2370 m², z posadowionym na tej działce dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni 1 587 m²;

dalej także „Nieruchomość” lub „Budynek”.

Zgodnie z Umową, przedmiotem umowy przyrzeczonej ma być sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej Budynku, na podstawie Umowy Sprzedaży zawartej w wykonaniu Umowy.

Z Umowy wynika również, że A.  przyjął do wiadomości okoliczność, że działka nr 2 jest przedmiotem podziału oraz że zamiast działki o nr 2, nabędzie działkę o nr 2/1 o powierzchni 0,0076 ha (plan podziału stanowił załącznik do Umowy).

Zgodnie z Umową, A.  i Spółka postanowiły, że A.  zobowiązuje się kupić od Spółki ww. działki (użytkowanie wieczyste) wraz z Budynkiem posiadającym 4 kondygnacje naziemne oraz jedną podziemną, w stanie pod klucz, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, zaś Spółka zobowiązuje się w stanie wolnym od obciążeń sprzedać Nieruchomość.

Cena miała być płatna przez A. :

‒  w zaliczkach płatnych w terminach określonych w Umowie (80% ceny),

‒  do 30 września 2016 r., nie wcześniej jednak niż na 5 dni od daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się do:

‒  uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku,

‒  przedłożenia ostatecznej decyzji podziałowej, 

‒  przekazania dokumentacji powykonawczej Budynku.

Umowa przewiduje przy tym postanowienia dot. odpowiedzialności Spółki z tytułu rękojmi za wady Budynku. Ważniejsze zmiany w Umowie wprowadzono poniższymi aneksami.

Aneksem z 14 marca 2016 r. (Aneks nr 1) Strony postanowiły, że:

‒    przedmiotem umowy przyrzeczonej będzie Budynek w stanie deweloperskim o standardzie określonym w Aneksie nr 1 (w miejsce postanowień Umowy, przewidujących stan „pod klucz”),

‒    cena została określona na kwotę 15 819 430 zł.

W aneksie z 6 października 2016 r. (Aneks nr 2) Strony wskazały w szczególności, że:

1)       Spółka powierzyła na mocy umowy z 28 stycznia 2014 r. wykonanie Przedmiotu umowy przedwstępnej (Budynku) Wykonawcy,

2)       29 lipca 2016 r. pomiędzy Spółką, A. oraz C. została zawarta przedwstępna umowa najmu części budynku nr 2, na mocy której C. oświadczył, że zamierza wynająć na cele działalności biurowej część Budynku nr 2 o powierzchni 1660 m² oraz 16 miejsc postojowych - docelowo od Kupującego (A. ) z dniem 17 października 2016 r. (Przedwstępna Umowa Najmu),

3)       na mocy Przedwstępnej Umowy Najmu A. , a gdyby to nie było możliwe Spółka, zobowiązały się wobec C. do wynajmu Budynku nr 2 na warunkach określonych w Przedwstępnej Umowie Najmu,

4)       19 sierpnia 2016 r. Spółka zleciła Wykonawcy wykonanie robót wykończeniowych „pod klucz” dla Budynku nr 2, za wynagrodzeniem netto 4 466 224,60 zł,

5)       dodatkowo Spółka zaciągnęła zobowiązania wobec różnych dostawców w celu przystosowania Budynku nr 2 do potrzeb C. (na kwotę 787 358,00 zł),

6)       zmieniają Umowę, w szczególności w zakresie:

a)uwzględnienia przyszłego wynajmu Budynku dla C.,

b)ustalenia ceny w umowie przyrzeczonej na kwotę 21 283 155, 90 zł,

c)zmieniają termin płatności ostatniej raty ceny (7 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej).

30 grudnia 2016 r. w Aneksie nr 3 Strony postanowiły, że:

1)  17 października 2016 r. między Sprzedającym a C. została zawarta umowa najmu powierzchni na cele biurowe (1 572 m² oraz 72,33 m² oraz 60,17 m²) oraz 14 miejsc na parkingu,

2)  w § 5 Umowy - w zakresie zapłaty ceny - Strony postanowiły, że „Pozostała do zapłaty część Ceny, o której mowa w § 5 ust. 2 ostatni tiret powyżej będzie regularnie pomniejszana, o przychody, jakie Sprzedający (Spółka) będzie uzyskiwał począwszy od 1 stycznia 2017 r. od C. z tytułu czynszu netto za najem powierzchni Budynku, w związku z zawartą 17 października 2017 r. Umową Najmu do dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej sprzedaży. Prawo do obniżenia ceny nie obejmuje kosztów ponoszonych z tytułu opłat eksploatacyjnych i innych związanych z używaniem Budynku”,

3)  wprowadzono warunek połączenia działek ewidencyjnych w jedną nieruchomość (jedna księga wieczysta).

W zawartej 29 lipca 2016 r. przedwstępnej umowie najmu Budynku nr 2, Spółka i A.  oświadczyły, że zawarły Umowę, oraz że umowa przyrzeczona nie została zawarta. Wskazano również na uwarunkowania prawne wynikające z konieczności uzyskania zgody Rady Nadzorczej Spółki na wynajęcie części Budynku, poniesienie przez Spółkę kosztów adaptacji przedmiotu najmu, a także konieczność uzyskania przez A. zgody Ministra Skarbu Państwa na wynajęcie składnika majątku. W umowie C. zobowiązało się wynająć budynek na cele biurowe od A.

W ramach zapłaty zaliczek A. dokonał wpłat jak niżej:

‒  w roku 2014: 3 156 200,00 zł,

‒  w roku 2015: 1 578 100,00 zł, 2 367 150,00 zł, 2 367 150,00 zł

‒  w roku 2016: 3 156 200,00 zł.

Razem: 12 624 800,00 zł.

Zaliczki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś A. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych zaliczek.

Na podstawie umowy najmu z 17 października 2016 r. Spółka uzyskiwała przychody z wynajmu (w latach od 2017-2021).

Wykonanie Umowy pomiędzy A.  a Spółką nie było możliwe, ponieważ Spółka musiała oczekiwać na ujednolicenie terminów użytkowania wieczystego nieruchomości. Wniosek w tej sprawie został złożony w Urzędzie (….) stycznia 2017 r. W międzyczasie Urząd Dzielnicy (…)  stwierdził, iż ujednolicenie terminu użytkowania wieczystego nieruchomości nie będzie możliwe bez zmiany celu użytkowania wieczystego Nieruchomości, wobec czego zawieszono postępowanie o ujednolicenie terminu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz na wniosek Spółki z 21 maja 2018 r. wszczęto postępowanie przed Biurem Mienia Miasta i Skarbu Państwa o zmianę celu użytkowania wieczystego nieruchomości. W trakcie procedowania wniosku o zmianie celu użytkowania wieczystego nieruchomości, doszło do zmiany przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, co wydłużyło okres procedowania przedmiotowego wniosku, ale pozwoliło uniknąć wysokiej opłaty związanej ze zmianą celu użytkowania wieczystego.

Do zmiany celu użytkowania wieczystego Nieruchomości doszło finalnie 4 marca 2020 r., a do ujednolicenia terminów użytkowania wieczystego 5 października 2020 r.

Tym samym jedyną czynnością niezbędną wykonania Umowy pozostał wniosek Spółki z 6 października o odłączenie z księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla (…), X Wydział Ksiąg Wieczystych o nr (…), działki o numerze 2/1 i przyłączenia jej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla (…), X Wydział Ksiąg Wieczystych nr (…). Wniosek został rozparzony w sierpniu 2021 r.

Budynek nr 2 posadowiony jest na działkach 1 oraz 2/1. Z treści Umowy nie wynika, aby w ramach umowy przyrzeczonej Spółka dokonywała zbycia jakichkolwiek składników majątku innych niż nieruchomość z posadowionym budynkiem. W szczególności brak jest wzmianki o przeniesieniu praw z jakichkolwiek umów związanych z nieruchomością (poza dokonaniem przelewu na rzecz Kupującego praw z umów z dostawcami mediów). Wraz ze sprzedażą nieruchomości Spółka nie przenosi na A. ewidencji księgowej, ani pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nieruchomością.

Z KRS Spółki wynika, że przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy obejmuje rodzaje PKD:

1)41.10.Z, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

2)Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy obejmuje:

1.41.20.Z, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

2.42.99.Z, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

3.43.11.Z, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

4.43.12.Z, przygotowanie terenu pod budowę;

5.43.21.Z, wykonywanie instalacji elektrycznych;

6.43.22.Z, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;

7.43.29.Z, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;

8.68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

9.68.32.Z, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości. Nieruchomość i Budynek stanowi zasadniczy składnik majątku Spółki. Spółka nie prowadzi działalności wyłączonej lub zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po wykonaniu Umowy i nabyciu Budynku, będzie on przedmiotem dalszego najmu na rzecz C. (A.  wstąpi w prawa Spółki jako wynajmującego z mocy prawa - przepisów Kodeksu Cywilnego).

A.  wyjaśnia również, że Budynek nr 2 został oddany do używania D. na czas określony (do czasu znalezienia nowej siedziby przez D.). Po tym okresie, z racji rozwoju A. , A. miał przejąć Budynek nr 2 (od strony ul. (…)) na swoją siedzibę.

A.  w swoich księgach posiada inwestycje dotyczące całego budynku (Budynek nr 1 i Budynek nr 2), ale składającego się z dwóch części. Część Budynku nr 1 - od strony ul. (...), została oddana do użytku, przeniesiona na środki trwałe i jest siedzibą A. Część od strony ul. (....) (Budynek nr 2), ze względu na wskazane wyżej postępowania sądowe, nie została przyjęta do używania przez A., z uwagi na wątpliwości co do rozliczenia A. ze Spółką.

A. i Spółka zamierzają skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części (Budynku nr 2), poprzez złożenie:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość zarejestrowana w księdze wieczystej KW nr (...), na którą składają się budynek biurowy posiadający cztery kondygnacje naziemne i jedną podziemną w (...) przy ul. (...) a oraz działki z obrębu (...) o numerach ewidencyjnych 1 i 2/1.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez Prezydenta (…) sierpnia 2021 r. pod numerem (…), zawierającym klauzulę, że jest przeznaczony do dokonywania wpisu w księdze wieczystej: w jednostce rejestrowej gruntów G6, w obrębie ewidencyjnym (….), w jednostce ewidencyjnej: (…), (…), w powiecie (...), na działkach gruntu o identyfikatorach: (…) oraz (…), posadowiony jest murowany budynek biurowy (rodzaj wg KŚT, klasa wg PKOB: budynki biurowe, główna funkcja: siedziba firmy lub firm), o 4 kondygnacjach nadziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, którego budowa zakończyła się w 2016 roku, oddany do użytkowania 25 kwietnia 2016 r., o adresie: ulica (...), nr ewidencyjny: (…), identyfikator budynku: (…), jednostka rejestrowa: (…), (liczba ujawnionych lokali samodzielnych: 0), pozycja kartoteki budynków: (…).

Transakcja jeszcze nie została dokonana. Zostały wpłacone zaliczki. Umowa najmu obejmuje cały budynek biurowy oraz 14 miejsc postojowych w garażu podziemnym. Pozostałe 10 miejsc w tym garażu zajmuje A. C. nadal korzysta z pomieszczeń Budynku 2. Umowa najmu została zawarta na czas określony, do 31 grudnia 2023 r. A.  zamierza wynajmować C. cały Budynek, zgodnie z obowiązującą umową najmu z C., a następnie, po wygaśnięciu umowy najmu z C., przeznaczyć Budynek na własne potrzeby.

Budynek będący przedmiotem nabycia został oddany do użytkowania 25 kwietnia 2016 r. Transakcja nie obejmuje żadnych innych składników przedsiębiorstwa Spółki.

W dniu Transakcji A.  będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia. A.  będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji w niezmienionym zakresie. A.  na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonuje usługi związane ze wsparciem przy nadzorze i koordynacji realizacji umów zawartych przez (…) w zakresie: technicznego utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony i serwisowania dźwigu. Planowane jest — w razie nabycia własności nieruchomości przy ul. (...) - zrezygnowanie z umowy dotyczącej technicznego utrzymania budynku i wykonywanie czynności z tym związanych z wykorzystaniem własnych zasobów kadrowych. W zakresie serwisowania dźwigu, sprzątania i ochrony nabytej nieruchomości, usługi te świadczone będą przez wykonawców zewnętrznych, analogicznie jak w przypadku części budynku od ul. (..) użytkowanej przez A.  obecnie.

Składniki nabywane przez A.  nie będą wyodrębnione:

-    organizacyjnie — obecnie w A. istnieje Dział Administracji, który zajmuje się obsługą techniczno-administracyjną budynku będącego własnością A. przy ul. (...), a także wsparciem przy nadzorze i koordynacji realizacji umów zawartych przez (…) w zakresie: technicznego utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony i serwisowania dźwigu dla budynku będącego własnością Spółki przy ul. (...) (na podstawie umowy pomiędzy A. a Spółką). Po nabyciu własności nieruchomości umowa pomiędzy A. a Spółką ulegnie rozwiązaniu zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, natomiast A. obejmie nabyty budynek obsługą techniczno-administracyjną, w zakresie w jakim jest ona wykonywana obecnie wobec budynku przy ul. (...). W ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia lub wydzielenia grupy pracowników w celu realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒    finansowo — obsługą księgową zajmować się będzie obecnie funkcjonujący w A. Dział Księgowości. Zgodnie z funkcjonującymi w A. zasadami rachunkowości zarządczej, dla nieruchomości zostanie założone MPK (miejsce powstawania kosztów), które będzie umożliwiało prowadzenie analiz biznesowych związanych z wynajmem nieruchomości. Po okresie obowiązywania umowy najmu z C., koszty utrzymywania nieruchomości najprawdopodobniej będą rozliczane kluczami na jednostki A. PIB użytkujące tą nieruchomość;

-    funkcjonalnie — nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Żadne zobowiązania Spółki nie stanowią przedmiotu Transakcji.  Budynek 1 (przy ul. (...)) jest własnością A. Budynek 2 (przy ul. (...)) będzie przedmiotem nabycia jako przedmiot Transakcji.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku. Budynek 1 (przy ul. (...)) został oddany do użytkowania 8 grudnia 2015 r. (zgodnie z decyzją (…)). Następnie na początku maja 2016 r. A.  rozpoczął użytkowanie go na potrzeby własne. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku 1 w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1)Czy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy Spółka i A. mogą skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

3)Czy A. będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Budynku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W ocenie A., przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko dostawę towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

2.  A. stoi na stanowisku, że Spółka i A. mają prawo do wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Budynku.

3.  W ocenie A., będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Budynku w całości.

Ad 1.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także „ZCP”).

Dla oceny dopuszczalności zakwalifikowania składników majątku jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, którą statuuje art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Definicja ta wskazuje na postrzeganie przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niewątpliwie istotną cechą wskazanego zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Podobne wymogi są również odnoszone do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wedle definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym oraz niemal tożsamej z nią definicji znajdującej się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które różnią się od siebie jedynie sformułowaniem „oznacza to” i odpowiednio „rozumie się przez to”, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kluczowym elementem powyższej definicji jest zatem zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, których występowanie decyduje o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Różnica między zakresem powołanych definicji w ustawach podatkowych oraz znaczeniem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego polega głównie na obecności w ustawowym pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań, których brak w definicji samego przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55¹ k.c.

W Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia”) wskazano: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazano dalej w Objaśnieniach „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

4.2. Prawidłowy sposób opodatkowania VAT dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej

W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

-    przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności (kryterium szerzej opisane w pkt 4.3.);

-    nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (kryterium szerzej opisane w pkt 4.4.)”.

Dalej w Objaśnieniach wskazano, że „4.3. Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

‒  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

‒  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

-   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej  nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

-   umowy o zarządzanie nieruchomością;

-   umowy zarządzania aktywami;

-   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów.

W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

W Objaśnieniach wskazano również, że „4.4. Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Nadto w Objaśnieniach wskazano przykłady uznania czynności za dostawę ZCP. W przykładzie 1 wskazano, że „Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość. Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy)”.

W kontekście stanu faktycznego wniosku należy odnotować, że A.  jest instytutem badawczym, który zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1383 ze zm.) prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Nadto - jak wynika z Umowy – celem Umowy jest pozyskanie nowej siedziby.

Ze stanu faktycznego nie wynika zaś, aby zasadniczym przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług wynajmu nieruchomości komercyjnych. Przeciwnie, z treści Umowy wynika, że jej celem było wybudowanie na nieruchomości Budynku, a następnie sprzedaż Budynku A. Z szeregu aneksów, a także przedwstępnej umowy najmu z C., oraz okoliczności sprawy (konieczność aneksowania Umowy, zawarcia przez Spółkę umowy z C. w związku z przedłużającymi się postępowaniami sądowymi i administracyjnymi), wynika, że wynajem Budynku C. stanowił uboczną, wypadkową działalność Spółki, a nie zorganizowaną część jej działalności.

W powyższym kontekście można twierdzić zatem, że nie zachodzi ciągłość pomiędzy działalnością Spółki i A., zaś przedmioty działalności są różne.

W przykładzie nr 2 Objaśnień wskazano, że „Przedmiotem transakcji jest wynajmowana nieruchomość, przy czym kupującym jest dotychczasowy najemca tej nieruchomości, który wykonuje w niej działalność gospodarczą, która nie polega na podnajmie tej nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Powyższe okoliczności dostawy są istotne i wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”. Przykład 3 Objaśnień przewiduje, że „Przedmiotem transakcji jest nieruchomość (niezależnie czy jest ona wynajmowana przez zbywcę, czy też zbywca prowadzi w niej jakąkolwiek inną działalność gospodarczą, np. produkcyjną), która następnie ma zostać przez nabywcę oddana zbywcy do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. sale and leaseback) lub innej umowy o podobnym charakterze. W takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy”.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z ogółu okoliczności wniosku wynika jasno, że celem Spółki i A.  nie było dokonanie sprzedaży ZCP, ale dostawa nieruchomości z Budynkiem. Wynajem nieruchomości C. był podyktowany niezależnymi od stron okolicznościami, nie zaś celem gospodarczym Spółki.

W pkt 4.5 Objaśnień wskazano również, że „Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

‒    ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

‒    prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

‒    prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

‒    prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

‒    prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

‒    prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

‒    prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

‒    dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

‒    dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku - poza Budynkiem - i przejęciem z mocy prawa umowy najmu z C., przedmiotem dostawy nie będą żadne składniki majątku Spółki. Spółka zobowiązała się jedynie do przeniesienia umów na dostawę tzw. mediów. Sama okoliczność, że Budynek jest jedynym istotnym składnikiem majątku, zaś najem będzie kontynuowany, nie przesądza o zbyciu ZCP Spółki.

W wyroku z 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 wskazano, że „Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za wadliwe stanowisko organów podatkowym, że o tym, iż nabyte przez skarżącą spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesadzał fakt, że przy ich wykorzystaniu spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie najmu, która wcześniej prowadzona była przez zbywającego, nie może świadczyć o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z 1 grudnia 2016 r. zawartej z R. sp. z o.o. poza prawem własności zabudowanej nieruchomości, na skarżącą przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytą nieruchomością pozwalające na jej użytkowanie, gdyż stała się ona z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Skarżąca nie przejęła praw i obowiązków z zawartych przez zbywcę umów na media (ciepło, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, sprzedaż energii elektrycznej i umowa dystrybucyjna) i zawarła nowe umowy z dostawcami, to samo odnosi się do polisy ubezpieczeniowej. Skarżąca nie przejęła ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego czy nazwy, nie sprzedano tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów.

(...) Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Również okoliczność, że skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością.

Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (tak wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK1127/17; z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarcie umów na obsługę administracyjną, serwisową czy dostawę mediów. Zawarcie następcze tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesadza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Mając na względzie, że w ramach Umowy A.  nabywa w istocie wyłącznie nieruchomość, bez pracowników obsługujących wynajem, bez ksiąg, a w szczególności bacząc na szczególne okoliczności, w jakich umowa najmu z C. została zawarta - nie można dopatrzeć się cech przedsiębiorstwa lub ZCP w przedmiotowej transakcji.

Jak wynika z KRS przedmiot przeważającej działalności Spółki to realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Brak jest nadto jakichkolwiek przesłanek dla przyjęcia, że działalność w zakresie wynajmu (wskazana w KRS Spółki jako uzupełniająca), nosiła znamiona działalności wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo.

W prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r. sygn. I SA/Rz 525/19 podkreślono, że „Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”. Sąd zaakcentował konieczność czynnika ludzkiego dla stwierdzenia przeniesienia ZCP. Jak wyjaśnił sąd „Rozważania te należy skonfrontować z treścią aktu notarialnego zawartego pomiędzy stronami, w którym wymieniono mienie będące przedmiotem transakcji i składające się tylko i wyłącznie z działek zabudowanych i niezabudowanych, Nabywca przejął także domenę internetową o niewielkiej wartości.

Galeria w chwili jej sprzedaży była wykorzystywana gospodarczo i powierzchnie były wynajmowane na podstawie umów zawartych ze zbywcą. Po sprzedaży nabywca podpisał umowy ze wszystkimi najemcami. Podpisał również umowy na dostawę mediów (rozwiązane uprzednio przez zbywcę), a także przejął umowy z konserwatorami wind i ochroną. Te okoliczności są jednak bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zdziałanej transakcji.

Fakt zawarcia umowy z dotychczasowymi najemcami nie ma znaczenia dla jej oceny. Wynika tylko i wyłącznie z zakupu nieruchomości, gdzie wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego (tak też cytowane wyroki). Podobnie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt powiązania pomiędzy obydwiema firmami.

Jest to również okoliczność nie wymieniona w treści przepisu art. 2 pkt 27e, a tym samym irrelewantna dla rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sprzedaży nie był więc działający organizm gospodarczy, wyodrębniony w firmie zbywcy ale nieruchomość w trakcie eksploatacji, w której prowadzona była działalność handlowa.

Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny się składać bowiem aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia pracowników w związku z zawartą umową, gdyż osoby konieczne do prowadzenia działalności były już wcześniej zatrudnione w nabywającej spółce pracując w obu firmach jednocześnie.

Powyższe rozważania sądu wskazują, że nie doszło do przejścia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących całość i będących wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy, tak aby bez jakiegokolwiek działania nabywcy można było prowadzić działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Przedmiotem dostawy były tylko i wyłącznie działki zabudowane lub niezabudowane budynkami. Przedmiotem sprzedaży nie była działalność gospodarcza, ale mienie do prowadzenia takiej działalności się nadające.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja uzyskana przez sprzedawcę („B”) i powoływana przez skarżącego. Oczywiście ma racje organ wskazując, że nie może ona chronić podatnika w niniejszej sprawie, jednak opisany we wniosku stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości, a tym samym pogląd wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest tożsamy z wyrażonym przez Sąd w tej sprawie”.

Rozpoznając kasację od ww. wyroku NSA w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. I FSK 300/20 ocenił, że „W przedmiotowej sprawie transakcja pomiędzy zbywcą, a skarżącą nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie zawierają bowiem takich elementów, które pozwalały by uznać, że działalność w zakresie wynajmu prowadzona przez zbywcę w odniesieniu do Galerii (...), będącą jej przedmiotem, była w tej spółce wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, a także aby przedmiotem tej transakcji był powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do prowadzenia na nim działalności gospodarczej.

Jest poza sporem, że Galeria nie była działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa.

Nieruchomości (zabudowane) same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W akcie notarialnym zawartym pomiędzy stronami wymieniono mienie, które było przedmiotem transakcji. W jego skład wchodziły tylko i wyłącznie działki zabudowane i niezabudowane. Skarżąca spółka nabyła także domenę internetową o niewielkiej wartości - okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę czy zakupiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też nie.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Skład orzekający wskazuje, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży nie był więc działający system gospodarczy, wyodrębniony w firmie zbywcy ale nieruchomość w trakcie użytkowania, w której prowadzona była działalność handlowa. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia pracowników w związku z zawartą umową, gdyż osoby konieczne do prowadzenia działalności były już wcześniej zatrudnione w nabywającej spółce. Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny się składać bowiem aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza” (podobnie NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 293/17).

W praktyce organów podatkowych podnosi się również, że zbycie głównego składnika majątku podatnika (nieruchomość), nie musi wiązać się z dostawą przedsiębiorstwa. W interpretacji z 10 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.818.2021.1.IK analizowano zagadnienie sprzedaży budynku stanowiącego zasadniczy składnik majątku przedsiębiorstwa sprzedającego. W analizowanym stanie faktycznym przejdą na nabywcę, z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 k.c., prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. W zakresie umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Sprzedający będzie uprawniony do ich wypowiedzenia w dniu Transakcji lub przed tym dniem, a Zainteresowani skoordynują zawarcie przez Nabywcę nowych umów zabezpieczających zapewniających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie Transakcji. Jak wynika ze stanu faktycznego tej sprawy, sprzedający nie przeniesie na nabywcę w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, w szczególności przedmiotem umowy nie będą firma, prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości; umowa o zarządzanie; prawa do strony internetowej sprzedającego; prawa majątkowe do znaku towarowego sprzedającego; należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe; rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych; finansowanie związane z nieruchomością, księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną sprzedającego, know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem sprzedającego. W analizowanej sprawie sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy sprzedającego na nabywcę.

W powyższej sprawie DKIS uznał za prawidłowe stanowisko, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (odstąpiono od uzasadnienia prawnego z uwagi na to, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie). Podobnie oceniono to zagadnienie w interpretacji z 19 listopada 2021 r. 0111-KD1B3-1.4012.651.2021.2.IK „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na usługowym wynajmie nieruchomości. Poza wynajmem nieruchomości Wnioskodawca prowadzi również inną działalność polegającą na świadczeniu usług merchandisingu (dostarczenia i wykładania towaru).

(...) Biurowiec zarządzany jest przez pracowników Wnioskodawcy, który nie korzysta w tym zakresie z podmiotów zewnętrznych. Usługi związane z utrzymaniem czystości świadczone są przez podmioty zewnętrzne. Ochronę świadczy podmiot powiązany z Wnioskodawcą.

W momencie dokonywania sprzedaży obiekt będzie wydzierżawiony w około 60-80% jego całkowitej powierzchni.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nabyte prawa użytkowania wieczystego oraz prawo własności biurowca wraz z wyposażeniem, tj. umeblowaniem, oświetleniem, wykładzinami, instalacjami. Na nabywcę nie będą przeniesione jakiekolwiek inne aktywa, zobowiązania lub należności związane z działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera także osobnych umów o zarządzanie nieruchomością ani o zarządzanie aktywami. Transakcja ma zostać dokonana do końca 2021 r.

Spółka nie dokonywała organizacyjnego wydzielenia Budynku, nie prowadzi dla niego odrębnej księgowości.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem sprzedaży ewidencjonowane są na odrębnych kontach umożliwiających rozliczenie inwestycji i przypisanie wartości nakładów.

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych prowadzona przez Spółkę, z zaangażowaniem własnych zasobów finansowych i kadrowych.

Wnioskodawca po sprzedaży budynku biurowego będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług merchandisingu.

Budynek biurowca nie ma odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział/wydział/oddział. Wnioskodawca nie dysponuje aktem wewnętrznym, w ramach którego miałoby dojść do wydzielenia organizacyjnego budynku biurowca w strukturze Wnioskodawcy.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy możliwe jest i będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do budynku biurowca - przedmiotu planowanej transakcji.

Budynek biurowca - jako przedmiot sprzedaży nie ma sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem sprzedaży będzie budynek biurowca oraz jego wyposażenie, a do funkcjonowania tego obiektu konieczne będzie zapewnienie osób, które będą obiektem zarządzały, które będą obiekt sprzątały, a także osób, które będą ten obiekt ochraniały i monitorowały, a także zapewniały techniczne funkcjonowanie obiektu. Zapewnienie odpowiednich osób do realizacji zadań koniecznych dla funkcjonowania biurowca będzie ciążyło na nabywcy przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca, aby mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w oparciu o budynek biurowy będący przedmiotem sprzedaży musi podjąć działania ukierunkowane na pozyskanie czy to pracowników, czy podjęcie współpracy z podmiotami gospodarczymi w zakresie zarządzania obiektem, ochrony oraz utrzymania technicznego obiektu i porządku w obiekcie. W ocenie Wnioskodawcy nie jest tym samym możliwe kontynuowanie działalności przez nabywcę bez podjęcia odpowiednich działań.

Kupujący będzie musiał podjąć działania faktyczne i prawne w celu kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni w nabytym biurowcu.

Kupujący będzie musiał zapewnić zasoby ludzkie do zarządzania obiektem, do utrzymania porządku w obiekcie, utrzymania technicznego, a także do ochrony obiektu. Ponadto Kupujący będzie zobowiązany do poniesienia nakładów na adaptację tej części biurowca, która do dnia transakcji nie była przedmiotem wynajmu. Kupujący dla zapewnienia wynajmu całej powierzchni biurowca będzie musiał podjąć działania ukierunkowane na znalezienie kolejnych najemców na powierzchnie dotychczas nie wynajmowane. Kupujący będzie musiał również zawrzeć umowy z dostawcami mediów do budynku”.

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ w ramach wykonania Umowy, Spółka przeniesie wyłącznie prawa do Nieruchomości i Budynku, bez jakichkolwiek innych składników majątku, przedmiotem dostawy będzie zabudowana nieruchomość. Potwierdzają to również okoliczności zawarcia umowy najmu z C., którą będzie kontynuować A.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 

-  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

‒  wybudowaniu lub

‒  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła znaczne nakłady na wybudowanie/wykończenie Budynku.

Przyjmowała, że dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (na co wskazuje sposób opodatkowania zaliczek płaconych przez A. ).

Nadto ze stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Budynek od dnia 17 października 2016 r. jest przedmiotem umowy najmu na rzecz C., zatem już w 2016 r. rozpoczęło się użytkowanie części Budynku.

W świetle powyższego:

1)  dostawa części Budynku, która od 2016 r. jest przedmiotem wynajmu, będzie z mocy prawa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;

2)  dostawa pozostałej części budynku (dla której nie rozpoczęło się jej używania, lub trwa ono krócej niż dwa lata przed dostawą) - będzie opodatkowana stawką podstawową.

W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania istotne jest jednak, aby budynki i budowle były zasiedlone po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. co również ma miejsce. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli zatem budynki i budowle były użytkowane przez okres co najmniej dwóch lat po ich wybudowaniu/ulepszeniu, to pierwsze zasiedlenie nastąpiło i będzie możliwe skorzystanie z opcji opodatkowania dostawy.

Przepis ust. 10 w brzmieniu od dnia 1 października 2021 r. przewiduje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z przepisem ust. 11 oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego, zdaniem A. , zasadniczo dostawa Budynku przez Spółkę na rzecz A.  na podstawie Umowy będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., lecz Spółka i A.  będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania dostawy Budynku.

Ad 3.

W odniesieniu do pytania nr 3, A.  jest zdania, że A.  będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynku (zarówno z tytułu zapłaconych już zaliczek, jak również z tytułu pozostałej części ceny).

Budynek, który nabędzie A., będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez A. działalności gospodarczej. Z okoliczności sprawy wynika jasno, że zamiarem A.  było wykorzystywanie Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej (wynajem na rzecz C.). Z powodów niezależnych od A. i Spółki, brak było możliwości wynajmu Budynku bezpośrednio przez A. Okoliczność zawarcia przedwstępnej umowy najmu z C. potwierdza jednoznacznie zamiar A.  oraz przeznaczenie budynku. Umowa z C. będzie również kontynuowana po zawarciu umowy przyrzeczonej i nabyciu Budynku i Nieruchomości.

Z tytułu wynajmu A. będzie posiadał status podatnika VAT. Na tej podstawie uznać należy, iż A.  będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, A.  będzie używał Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Budynku na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT,

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy,

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem,

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że w 2014 r. zawarli Państwo ze Spółką przedwstępna umowę sprzedaży nieruchomości. Spółka oraz Państwo jesteście podatnikami VAT czynnymi. Zlecili Państwo Spółce wybudowanie budynku biurowego leżącego na osobnych działkach, ale tworzącego funkcjonalnie całość z istniejącym budynkiem nr 1.

W skład nabywanej przez Państwa nieruchomości wchodzić miały, stanowiące własność lub użytkowanie wieczyste Spółki:

-  działka ewidencyjna nr 1, na działce tej ujawniony był dwukondygnacyjny budynek magazynowy, stanowiący odrębną własność;

-  działka ewidencyjna nr 2, z posadowionym na tej działce dwukondygnacyjnym budynkiem biurowym.

Zgodnie z Umową, przedmiotem umowy przyrzeczonej ma być sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej Budynku.

W aneksie z 6 października 2016 r. Strony wskazały w szczególności, że: 29 lipca 2016 r. pomiędzy Spółką, Państwem oraz C. została zawarta przedwstępna umowa najmu części Budynku nr 2, na mocy której C. oświadczył, że zamierza wynająć na cele działalności biurowej część Budynku nr 2 oraz 16 miejsc postojowych - docelowo od Kupującego (Państwa) 17 października 2016 r. (Przedwstępna Umowa Najmu); na mocy Przedwstępnej Umowy Najmu Państwo, a gdyby to nie było możliwe Spółka, zobowiązały się wobec C. do wynajmu Budynku nr 2 na warunkach określonych w Przedwstępnej Umowie Najmu.

30 grudnia 2016 r. w Aneksie nr 3 Strony postanowiły, że: 17 października 2016 r. między Sprzedającym a C. została zawarta umowa najmu powierzchni na cele biurowe oraz 14 miejsc na parkingu.

W zawartej 29 lipca 2016 r. przedwstępnej umowie najmu Budynku nr 2, Spółka i Państwo oświadczyli, że zawarli Umowę, oraz że umowa przyrzeczona nie została zawarta. Wskazano również na uwarunkowania prawne wnikające z konieczności uzyskania zgody Rady Nadzorczej Spółki na wynajęcie części Budynku, poniesienie przez Spółkę kosztów adaptacji przedmiotu najmu, a także konieczność uzyskania przez Państwa zgody Ministra Skarbu Państwa na wynajęcie składnika majątku. W umowie C. zobowiązało się wynająć budynek na cele biurowe od Państwa. W latach 2014 – 2016 wpłacili Państwo, w ramach zapłaty, zaliczki, które były opodatkowane VAT i odliczyli Państwo podatek naliczony wynikający z tych zaliczek.

Budynek nr 2 posadowiony jest na działkach 1 oraz 2/1. Z treści Umowy nie wynika, aby w ramach umowy przyrzeczonej Spółka dokonywała zbycia jakichkolwiek składników majątku innych niż nieruchomość z posadowionym budynkiem. W szczególności brak jest wzmianki o przeniesieniu praw z jakichkolwiek umów związanych z nieruchomością (poza dokonaniem przelewu na rzecz Kupującego praw z umów z dostawcami mediów). Wraz ze sprzedażą nieruchomości Spółka nie przenosi na Państwa ewidencji księgowej, ani pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nieruchomością.

Z KRS Spółki wynika, że przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy obejmuje:  realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, wykonywanie instalacji elektrycznych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości. Nieruchomość i Budynek stanowi zasadniczy składnik majątku Spółki. Spółka nie prowadzi działalności wyłączonej lub zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po wykonaniu Umowy i nabyciu Budynku, będzie on przedmiotem dalszego najmu na rzecz C. (wstąpią Państwo w prawa Spółki jako wynajmującego z mocy prawa - przepisów Kodeksu Cywilnego). Budynek nr 2 został oddany do używania D.  na czas określony (do czasu znalezienia nowej siedziby przez D. ). Po tym okresie, z racji Państwa rozwoju maja Państwo przejąć Budynek nr 2 na swoją siedzibę.

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość, na którą składają się budynek biurowy posiadający cztery kondygnacje naziemne i jedną podziemną oraz działki o numerach ewidencyjnych 4 i 5/1. Umowa najmu obejmuje cały budynek biurowy oraz 14 miejsc postojowych w garażu podziemnym. Pozostałe 10 miejsc w tym garażu zajmują Państwo. C. nadal korzysta z pomieszczeń Budynku 2. Umowa najmu została zawarta na czas określony, do 31 grudnia 2023 r. Zamierzają Państwo wynajmować C. cały Budynek, zgodnie z obowiązująca umową najmu z C., a następnie, po wygaśnięciu umowy najmu z C., przeznaczyć Budynek na własne potrzeby.

Budynek będący przedmiotem nabycia został oddany do użytkowania 25 kwietnia 2016 r. Transakcja nie obejmuje żadnych innych składników przedsiębiorstwa Spółki.

W dniu Transakcji będą mieli Państwo faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia. Będą Państwo kontynuować działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji w niezmienionym zakresie. Na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonują Państwo usługi związane ze wsparciem przy nadzorze i koordynacji realizacji umów zawartych przez (…) w zakresie: technicznego utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony i serwisowania dźwigu. Planowane jest — w razie nabycia własności nieruchomości - zrezygnowanie z umowy dotyczącej technicznego utrzymania budynku i wykonywanie czynności z tym związanych z wykorzystaniem własnych zasobów kadrowych. W zakresie serwisowania dźwigu, sprzątania i ochrony nabytej nieruchomości, usługi te świadczone będą przez wykonawców zewnętrznych.

Składniki nabywane przez Państwa nie będą wyodrębnione:

‒    organizacyjnie — obecnie u Państwa istnieje Dział Administracji, który zajmuje się obsługą techniczno-administracyjną budynku będącego Państwa własnością, a także wsparciem przy nadzorze i koordynacji realizacji umów zawartych przez (…) w zakresie: technicznego utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony i serwisowania dźwigu dla budynku będącego własnością Spółki (na podstawie umowy pomiędzy Państwem a Spółką). Po nabyciu własności nieruchomości umowa pomiędzy Państwem a Spółką ulegnie rozwiązaniu zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, natomiast Państwo obejmą nabyty budynek obsługą techniczno-administracyjną. W ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia lub wydzielenia grupy pracowników w celu realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒    finansowo — obsługą księgową zajmować się będzie obecnie funkcjonujący u Państwa Dział Księgowości. Zgodnie z funkcjonującymi zasadami rachunkowości zarządczej, dla nieruchomości zostanie założone MPK (miejsce powstawania kosztów), które będzie umożliwiało prowadzenie analiz biznesowych związanych z wynajmemnieruchomości;

‒    funkcjonalnie — nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Żadne zobowiązania Spółki nie stanowią przedmiotu Transakcji.  Budynek 1 jest własnością Państwa. Budynek nr 2 będzie przedmiotem nabycia jako przedmiot Transakcji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii uznania, czy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W opisanej sytuacji wskazali Państwo, że przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość, na którą składają się budynek biurowy posiadający cztery kondygnacje naziemne i jedną podziemną oraz działki o numerach ewidencyjnych 1 i 2/1. Transakcja nie obejmuje żadnych innych składników przedsiębiorstwa Spółki. Z treści Umowy nie wynika, aby w ramach umowy przyrzeczonej Spółka dokonywała zbycia jakichkolwiek składników majątku innych niż nieruchomość z posadowionym budynkiem. W szczególności brak jest wzmianki o przeniesieniu praw z jakichkolwiek umów związanych z nieruchomością. Wraz ze sprzedażą nieruchomości Spółka nie przenosi na Państwa ewidencji księgowej, ani pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nieruchomością. Jak Państwo wskazali w dniu Transakcji będą mieli Państwo faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia. Będą Państwo kontynuować działalność w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji w niezmienionym zakresie.

Jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego składniki nabywane przez Państwa nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

W przedmiotowej sprawie mimo wskazania przez Państwa, że w dniu Transakcji będą mieli Państwo faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji obejmuje jedynie budynek oraz grunt, na którym się on znajduje. Jak sami Państwo wskazali, Budynek nr 2 został oddany do używania D.  na czas określony (do czasu znalezienia nowej siedziby). Po tym okresie, z racji Państwa rozwoju, mają Państwo przejąć Budynek nr 2 na swoją siedzibę. Wskazali Państwo, że  nabywane przez Państwa składniki nie będą wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie ani finansowo. Dodatkowo w ramach transakcji nie dojdzie również do przejęcia przez Państwa żadnych innych składników przedsiębiorstwa Spółki (praw z jakichkolwiek umów związanych z nieruchomością). Wraz ze sprzedażą nieruchomości Spółka nie przenosi na Państwa ewidencji księgowej, ani pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nieruchomością.

W opisanej transakcji nie dojdzie więc do przeniesienia własności szeregu składników majątku przedsiębiorstwa Spółki, które mogłyby zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Możliwość kontynuowania przez Państwa działalności w zakresie najmu, która wcześniej prowadzona była przez Spółkę, nie może świadczyć o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto z opisu stanu faktycznego nie wynika zaś, aby zasadniczym przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług wynajmu nieruchomości komercyjnych. Z przedstawionych informacji wynika, że celem Spółki było wybudowanie na nieruchomości Budynku, a następnie sprzedaż tego Budynku Państwu. Ze wskazanych przez Państwa aneksów do umowy wynika, że wynajem Budynku nr 2 przez Spółkę został dokonany tylko dlatego, że Państwo nie mogli wynająć tego budynku samodzielnie (jak zostało wskazane C. zamierzał wynająć budynek od Kupującego).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku (działki oraz Budynek nr 2) nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich kontynuacji działalności Sprzedającego bez dodatkowych nakładów Państwa.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku, które nabędą Państwo w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji do opisanej Transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Spółka oraz Państwo będą mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnować ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu ww. obiektu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość, na którą składają się budynek biurowy posiadający cztery kondygnacje naziemne i jedną podziemną oraz działki o numerach ewidencyjnych 1 i 2/1. Umowa najmu Budynku nr 2 obejmuje cały budynek biurowy oraz 14 miejsc postojowych w garażu podziemnym. Pozostałe 10 miejsc w tym garażu zajmują Państwo.  Budynek będący przedmiotem nabycia został oddany do użytkowania w 2016 r.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku nr 2 znajdującym się na działkach o nr ewidencyjnych 1 oraz 2/1 upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tej nieruchomości spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika by Spółka dokonywała ulepszeń przedmiotowego Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

W związku z tym, że dla dostawy ww. Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień określonych w pkt 10a i 2 jest bezzasadna.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1 oraz 2/1, na których znajduje się opisany Budynek nr 2 również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – tak jak dostawa Budynku, który się na niej znajduje.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy: