Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia tzw. przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, który zamierza w przyszłości nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), które następnie zostaną przez Państwa odsprzedane za odpłatnością na rzecz innych podmiotów. Usługi noclegowe mające być przedmiotem zakupu oraz odsprzedaży mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

W związku z zakupem usług noclegowych świadczonych na terytorium Polski będziecie Państwo otrzymywali od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca będziecie wskazani Państwo. Następnie będziecie Państwo wystawiali na rzecz podmiotów trzecich faktury dokumentujące odsprzedaż nabytych uprzednio usług noclegowych (tzw. refaktury) wykazując na nich podatek od towarów i usług skalkulowany według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi, które następnie zostaną odsprzedane.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Państwa, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży należy mieć na uwadze orzeczenia WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 592/17 i NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1053/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 stwierdził, że „Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca ma możliwości odliczenia VAT naliczonego w stosunku do nabywanych i następnie odsprzedawanych usług noclegowych, z powodu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług turystyki nie podlegających opodatkowaniu w procedurze marży na podstawie art. 119 u.p.t.u. – w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów u.p.t.u.

Skarżąca zaznaczyła, że świadczy usługi hotelarskie, przy czym w ich skład wchodzą również usługi noclegowe, które zakupuje u osób trzecich. Zdaniem Skarżącej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący do 30 listopada 2008 r. umożliwiał jej odliczanie VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych, które zamierza odsprzedać. Przepis ten stanowił kontynuacje art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało zasadę standstill.

Natomiast zdaniem Organu udzielającego interpretacji indywidualnej Skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. u.p.t.u., gdyż usługi hotelowe nie mogą być za takie uznane. Usługi turystyki opodatkowane powinny być na zasadzie art. 119 u.p.t.u. (podstawą opodatkowania jest uzyskiwana marża, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany VAT naliczony). W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu klauzuli standstill.

W sporze rację należy przyznać Skarżącej, a nie Ministrowi Rozwoju i Finansów, gdyż Sąd nie podziela stanowiska Ministra, że usługi hotelowe nie mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na poparcie powyższego stanowiska należy przytoczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009r. sygn. I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 897/10, jak również wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 843/16 (dostępne na www.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne i noclegowe, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Również NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) zaakceptował ww. wykładnię i uznał, że odpowiednie wykorzystanie definicji zawartej w u.u.t., w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1), gdyż pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje ww., jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni poglądy te aprobuje oraz stwierdza, że za stanowiskiem Spółki w tym zakresie przemawia również wykładnia art. 3 pkt 1 u.u.t., który zalicza usługi hotelarskie do kategorii usług turystycznych. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych, a w dalszej kolejności, wobec braku legalnych definicji pojęcia, można posiłkować się objaśnieniami zawartymi w pozaoficjalnych źródłach (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1900/12, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Warto ponadto wyjaśnić, że TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. C-557/11, w sprawie Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 u.p.t.u. jest, co do istoty powtórzeniem przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok Trybunału z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia VAT naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

Trybunał przypomniał też, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że podatnik podatku od towarów i usług, który świadczy usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć VAT naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Za powyższym sposobem rozumienia ww. normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

W ocenie Sądu trafny był zarzut Skarżącej, że Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że z uchyleniem od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości, do której odwołuje się art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 112, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z art. 176 Dyrektywy 112 wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Polski ustawodawca przewidując w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wskazał, że było to podyktowane tym, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Celem zatem ww. przepisu był zakaz odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (implementujący art. 176 Dyrektywy 112) stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a), dającej podstawę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112, klauzuli „standstill”- stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania VAT należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń.

Klauzula „standstill” przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą klauzuli.

Uchylenie od 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. lit. a) u.p.t.u. spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa TSUE - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia VAT należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzono w u.p.t.u. - w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a). Uchylenie zatem od 1 grudnia 2008 r. ww. unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia VAT należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Stanowiska tego nie może zmienić pogląd, że ww. zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji art. 119 ust. 3 u.p.t.u. (wprowadzonej od 1 stycznia 2008 r.), powodującej, że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowym u podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik: 1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nie można bowiem, jak uczynił to Minister, stanowczo stwierdzić, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stała się pusta, gdyż brak podstaw do jednoznacznej konstatacji, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u., wykluczającym w ogóle możliwość odliczania VAT naliczonego.

Sąd w związku z tym stwierdza, że pomimo uchylenia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1053/18 stwierdził, że „skarga kasacyjna Organu nie była zasadna. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika bowiem, że Organ nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wyeliminowanie z porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiło naruszenia zasady standstill.

Wskazany przepis (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powyższe unormowanie stanowiło ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u., który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W praktyce, uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozszerzyło stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Skarżącej stwierdził, że ograniczenie to naruszało zasadę stałości wyrażoną w dyrektywie 112, a mianowicie w jej art. 176. Przeciwnego zdania jest skarżący kasacyjnie organ podatkowy.

Zarysowanej problematyki dotyczy wyrok TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18, gdzie wskazane zostało, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

W powyższym orzeczeniu TSUE przesądził, że we wskazanym zakresie zasada standstill została naruszona, jednakże do dalszego rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy Skarżąca jest podmiotem nabywającym usługi noclegowe w celu świadczenia usług turystyki, a konkretnie, czy odsprzedaż owych usług noclegowych (hotelowych), w pojęciu tym się mieści (usług turystyki).

Pojęcie „usługi turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w licznych orzeczeniach NSA wyrażano stanowisko, że usługi hotelarskie, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (na przykład wyroki: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, czy z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko, że z treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów.

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że interpretując art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. można i należy uwzględniać definicję z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (powyżej przywołanej). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Definicja ta pozostawała aktualna w dacie wydania przez organ interpretacji indywidualnej”.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, okoliczności sprawy oraz orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez sprzedawców usług noclegowych, które Państwo nabywali w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim. Prawo to przysługiwało Państwu pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko wyrażone we wniosku, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych usług noclegowych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o ile świadczone przez Państwa usługi, w skład których wchodzą usługi noclegowe, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 592/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1053/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji