Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie, czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: ZCP).

Oznacza to, że na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z 29 maja 2018 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: KC). przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię pro wspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W świetle orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 roku (w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), w którym Trybunał orzekł, że: stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania za ZCP czy przedsiębiorstwo.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa SPV. Przedmiot transakcji stanowi jedynie składniki majątkowe (grunty niezabudowane oraz grunty, na których zlokalizowana jest część infrastruktury drogowej faktycznie spełniającej funkcje drogi publicznej), które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie ani finansowo. Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tej sytuacji ciężko w ogóle mówić o zespole składników, które mogłyby nawet potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane grunty. Zgodnie z opisem powyżej, na części działek, które zostaną podzielone w celu dokonania transakcji, znajduje się część infrastruktury drogi publicznej, jednak przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane działki powstałe w wyniku podziału.

Dodatkowo Strony wskazują, iż SPV zamierza zrealizować na Nieruchomości nową inwestycję polegającą na budowie budynku magazynowego wraz z częścią biurowo-socjalną oraz infrastrukturą towarzyszącą. SPV podjęła lub zamierza podjąć typowe działania mające na celu zrealizowanie nowej inwestycji, np.: opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, opracowanie planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji, dokonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych). Ponadto, Strony planują, że przed dniem planowanej transakcji Sprzedający złoży wniosek o pozwolenie na budowę ww. inwestycji na podstawie projektu dostarczonego mu przez Kupującego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Stron, jako że planowana transakcja nabycia Nieruchomości, tj. działek nr 2/3, 1/4, 3/16, 3/10, 3/9, 3/16, 3/7, oraz niezabudowanych (niedrogowych) działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1/3, 3/14, 3/12, 2/4, 3/15, dotyczy wyłącznie działek niezabudowanych, które jednak zgodnie z MPZP są działkami budowlanymi, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku (IPPP2/4512-414/16-2/AO) wskazał, że Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, (...) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego Nieruchomość, tj. działki nr 2/3, 1/4, 3/10, 3/9, 3/16, 3/14, 3/7 oraz niezabudowane (niedrogowe) działki, które powstaną po podziale działek nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15 i będą przedmiotem transakcji stanowią grunt niezabudowany, ponieważ nie znajdują się na nich żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem, które na podstawie przepisów Prawa budowlanego mogłyby być potraktowane jako budynki, budowle lub ich części.

Statusu Nieruchomości nie zmienia okoliczność, że wzdłuż Nieruchomości przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Tym samym, skoro naniesienia w postaci linii telekomunikacyjnej stanowią własność przedsiębiorstwa energetycznego, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki gruntu, bez elementów infrastruktury technicznej (ww. naniesienia), które stanowią własność podmiotu trzeciego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.677.2017.2.KOM) wskazał, iż: dostawa działki gruntu niezabudowanego nr (), na którym znajdują się naniesienia wybudowane przez przedsiębiorstwo energetyczne ponoszące wszelkie nakłady, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% (...) .

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje, że działki nr:

• 2/3, 1/4, 3/10, 3/9, 3/16, 3/14 stanowią tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

• 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15 stanowią teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz teren drogi publicznej;

• 3/7 stanowi teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz teren leśny.

Po dokonaniu planowanego podziału działek nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15 - zgodnie z założeniami opisanymi powyżej, działki powstałe po podziale, które będą przedmiotem planowanej transakcji, będą stanowiły, zgodnie z MPZP, tereny przeznaczone pod zabudowę Zgodnie z MPZP wydzielone działki będą stanowiły tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług.

Oznacza to, że planowana transakcja będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż odnoszący się do dostawy gruntów (a więc także do dostawy prawa użytkowania wieczystego) art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dostawa terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę).

W tym miejscu Strony pragną wskazać, iż definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę:

• zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), a w przypadku braku takiego planu

• zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie ,,terenów budowlanych odwołując się wyłącznie do stanu prawnego gruntu określonego w jednej z dwóch kategorii aktów normatywnych, o których mowa w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. MPZP oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym, o przeznaczeniu gruntu w rozumieniu Ustawy o VAT powinien zasadniczo decydować wyłącznie status gruntu określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lub - w razie braku MPZP - w decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2014 r. (IPPP3/443-901/14-3/JK), w której organ stwierdził że: (...) cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. (...) Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.,

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2015 r. (IPPP1/4512-867/15-6/MP), w której organ stwierdził że: O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Wskazać przy tym należy, iż pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno- produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, zabudowy drogowej.

Tym samym niewątpliwie na terenie wskazywanych działek (podobnie jak działek powstałych w wyniku ich podziału) może być zlokalizowana zabudowa. Tym samym działki te powinny być uznana za tereny budowlane, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w doktrynie.

Przykładowo:

• w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, autorstwa Jacka Matarewicza, wskazano, iż: Odpłatna dostawa działek w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 roku (sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg) wskazał, iż: sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: (...), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla uznania danej nieruchomości za teren budowlany nie ma znaczenia fakt, iż MPZP dopuszcza możliwość zabudowania jedynie niewielkiej części tej nieruchomości (np. 5% jej powierzchni). W takim przypadku, dostawa całej nieruchomości powinna być dla celów podatku VAT traktowana jak dostawa terenów budowlanych.

Wskazać bowiem należy, iż ustawodawca, formułując definicję terenu budowlanego wskazał, iż terenem tym jest grunt przeznaczony pod zabudowę - mowa jest więc o gruncie jako całości, a nie o jego fragmencie. Podkreślić należy, iż w definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę, ustawodawca nie wskazał, iż może nim być grunt lub jego część - powyższe rozróżnienie zostało natomiast zaprezentowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT, w których mowa o dostawie budynków, budowli lub ich części. Jako że w analizowanym przepisie (tj. art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT) nie ma mowy o części gruntu, oznacza to, iż w sprawie możemy mieć co najwyżej do czynienia z gruntem przeznaczonym pod zabudowę albo nie - nie ma natomiast podstaw do dokonywania podziału działki na części.

Z literalnej treści przepisu należy więc wywieść, iż badane jest, czy na danej działce można coś zbudować - nie jest natomiast ważne, czy działka może być zabudowana w całości czy też w części. Nota bene - z uwagi na zasady lokalizacji budynków/budowli - w praktyce nie jest zazwyczaj możliwe zabudowanie całej powierzchni działki.

Przykładowo, przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie pozwalają na:

• wybudowanie budynku bezpośrednio przy granicy z działką sąsiednią, wymagana jest bowiem zachowanie kilkumetrowego odstępu od granicy działki sąsiedniej,

• zabudowanie całej działki, z uwagi na fakt, iż pewien procent powierzchni działki - stanowiący powierzchnię biologicznie czynną - nie może podlegać zabudowie.

Mając na uwadze powyższe, zasadniczo część powierzchni działki zawsze nie będzie podlegała zabudowie, a mimo to, obrót działkami gruntu nie podlega opodatkowaniu wyłącznie w części, w jakiej dana działka podlega zabudowaniu, tj. opodatkowaniu podlega całość.

Powyższe koresponduje z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT - wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadnym jest przyjęcie, iż zbycie całej działki powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z powyższą zasadą, opodatkowaniu podatkiem VAT powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie zwolnienia, zarówno podmiotowe i przedmiotowe, powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane zacieśniające. Tym samym, bez wyraźnych przesłanek, wskazanych enumeratywnie w Ustawie o VAT, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być stosowane.

Skoro zatem ustawodawca nie przewidział przesłanki zwolnienia z opodatkowania dostawy działki przeznaczonej pod zabudowę, w części w jakiej na przedmiotowej działce nie może być wzniesiony żaden budynek/budowla, w ocenie Stron, sprzedaż działki częściowo przeznaczonej pod zabudowę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w całości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.93.2019.2.BJ), której przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki, która zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy położona jest ona częściowo w terenach przemysłu o symbolu planu E3P, a częściowo w terenach lasów o symbolu planu E4ZL potwierdził stanowisko podatnika, iż: sprzedaż działki (...) położonej częściowo w terenie przemysłowym i częściowo w terenie lasów podlegać będzie w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku wynosić będzie 23%.

• Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.361.2017.2.AP) stwierdził, że zgodnie z MPZP Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95%> - co daje możliwość wykorzystania 5%> dla elementów urządzenia użytkowego terenu. Analizując ww. stan faktyczny organ wskazał: Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr (...) dopuszcza budowę obiektów o charakterze towarzyszącym, w tym m.in. obiektów małej architektury i budowli, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając więc na uwadze fakt, iż działka nr 3/7 przeznaczona jest zarówno pod zabudowę obiektami produkcyjnymi, składowymi i magazynowymi, jak również stanowi teren leśny (tj. teren nie przeznaczony zabudowę), działka ta powinna podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, iż MPZP dopuszczając możliwość budowy obiektów na terenie części analizowanej nieruchomości powoduje, iż działka ta jest przeznaczona pod zabudowę - tym samym, jej dostawa powinna być uznana za dostawę terenu budowlanego, opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT należy przenalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie wykorzystywać Nieruchomości (w tym Niezabudowanej części Nieruchomości) do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Niezabudowanej części Nieruchomości przez Spółkę przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, dostawa Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że na obecnych działkach nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4 z podziału których powstaną działki wchodzące w skład Nieruchomości, znajduje się część infrastruktury drogi publicznej, stanowiąca własność ekonomiczną podmiotów trzecich. Przed dokonaniem planowanej transakcji działki te zostaną jednak podzielone, na:

• działki zabudowane budowlą drogi publicznej - działki te nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży; oraz na

• działki niezabudowane (niedrogowe) - które będą przedmiotem sprzedaży.

W rezultacie ww. podziału przedmiotem dostawy będą jedynie działki niezabudowane - działki na których nie znajduje się infrastruktura drogowa ani żadna inna zabudowa. Tym samym działki te powinny być traktowane jako działki niezabudowane, ale przeznaczone pod zabudowę - tj. w sposób analogiczny jak wszystkie pozostałe działki będące przedmiotem transakcji (zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej).

Podsumowując, mając na uwadze, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości, tj. działek nr 2/3, 1/4, 3/16, 3/10, 3/9, 3/16, 3/7, oraz niezabudowanych (niedrogowych) działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1/3, 3/14, 3/12, 2/4, 3/15, dotyczy wyłącznie działek niezabudowanych, które zgodnie z MPZP są działkami budowlanymi, transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, w związku czym konieczne będzie jej opodatkowanie tym podatkiem według stawki podstawowej 23%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości, SPV będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez SPV Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie SPV wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez SPV (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, SPV będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.664.2018.2.AO) wskazał, iż: z uwagi na fakt, że nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (...) Kupujący, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.641.2018.3.AM) wskazał, iż: biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego Przedmiotu Sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (...) oraz ww. składniki będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, SPV będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości;

• prawidłowe w zakresie prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego całości lub części majątku.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą następujące działki: działkę, która powstanie po podziale działki nr 1/3, nr 2/3, nr 1/4, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/16, nr 3/10, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/12, nr 3/9, działkę, która powstanie po podziale działki nr 2/4, nr 3/16, 3/14, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/15, nr 3/7. Obecnie Nieruchomość stanowi własność podmiotu trzeciego. W celu dokonania planowanej transakcji zakupu Nieruchomości przez SPV, w pierwszej kolejności Nieruchomość ta zostanie nabyta przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, (Sprzedający), a następnie sprzedana przez Spółkę Kupującemu.

W ramach planowanej przez Strony transakcji na SPV nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego. Spółka nie przeniesie na SPV umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami. Spółka nie będzie posiadać regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Spółka nie będzie prowadzić dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie będzie sporządzać osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany będzie w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Spółki, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Spółki. Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości. W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na SPV nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych ani praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na SPV żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez SPV żadnych pracowników Spółki. W szczególności transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na SPV żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę i związane z działalnością, za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia na Kupującego pozwolenia na budowę opisanego poniżej w treści wniosku. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka może przekazać SPV kopie lub oryginały zezwoleń, planów, decyzji administracyjnych, lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości. Przekazane dokumenty będą miały na celu zapewnienie SPV możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawa Przedmiotu transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot transakcji stanowi jedynie składniki majątkowe (grunty niezabudowane oraz grunty, na których zlokalizowana jest część infrastruktury drogowej faktycznie spełniającej funkcje drogi publicznej), które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie ani finansowo.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia () sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 203 z późn. zm.) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą następujące działki: działkę, która powstanie po podziale działki nr 1/3 - w wyniku podziału dokonanego zgodnie z liniami MPZP działka nr 1/3 zostanie podzielona na dwie działki - zabudowaną budowlą drogi (która nie będzie przedmiotem transakcji) oraz działkę, która nie będzie zgodnie z MPZP przeznaczona pod drogę publiczną (działka ta będzie przedmiotem transakcji), nr 2/3, nr 1/4, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/16 - w wyniku podziału dokonanego zgodnie z liniami MPZP działka nr 3/16 zostanie podzielona na dwie działki - zabudowaną budowlą drogi (która nie będzie przedmiotem transakcji) oraz działkę, która nie będzie zgodnie z MPZP przeznaczona pod drogę publiczną (działka ta będzie przedmiotem transakcji), nr 3/10, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/12 - w wyniku podziału dokonanego zgodnie z liniami MPZP działka nr 3/12 zostanie podzielona na dwie działki - zabudowaną budowlą drogi (która nie będzie przedmiotem transakcji) oraz działkę, która nie będzie zgodnie z MPZP przeznaczona pod drogę publiczną (działka ta będzie przedmiotem transakcji), nr 3/9, działkę, która powstanie po podziale działki nr 2/4 - w wyniku podziału dokonanego zgodnie z liniami MPZP działka nr 2/4 zostanie podzielona na dwie działki - zabudowaną budowlą drogi (która nie będzie przedmiotem transakcji) oraz działkę, która nie będzie zgodnie z MPZP przeznaczona pod drogę publiczną (działka ta będzie przedmiotem transakcji), nr 3/16, 3/14, działkę, która powstanie po podziale działki nr 3/15 - w wyniku podziału dokonanego zgodnie z liniami MPZP działka nr 3/15 zostanie podzielona na dwie działki - w wyniku czego zostanie wydzielona działka, która zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod drogi publiczne (działka ta nie będzie przedmiotem transakcji) oraz działka, mająca zgodnie z MPZP przeznaczenie inne niż pod drogi publiczne (która będzie przedmiotem transakcji), nr 3/7.

Obecnie Nieruchomość stanowi własność podmiotu trzeciego. W celu dokonania planowanej transakcji zakupu Nieruchomości przez SPV, w pierwszej kolejności Nieruchomość ta zostanie nabyta przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, (Sprzedający), a następnie sprzedana przez Spółkę Kupującemu. Przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego zostanie dokonany podział działek o numerach 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15.

Przez obecne działki nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, z podziału których powstaną działki wchodzące w skład Nieruchomości, przebiega część drogi utwardzonej. Infrastruktura drogowa jest publicznie dostępna, a obecni właściciele/użytkownicy wieczyści Nieruchomości nie sprawują nad nią władztwa ekonomicznego a więc nie mogą nią rozporządzać. W wyniku planowanego podziału działek nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, przedmiotem transakcji będą wydzielone działki, które nie są zajęte przez drogi i infrastrukturę drogową oraz zgodnie z MPZP nie są przeznaczone pod drogi.

W wyniki podziału działek o numerach 1/3, 3/16, 3/12, 2/4 zostaną one podzielone na działki zabudowane budowlą drogi publicznej i zgodnie z liniami MPZP przeznaczone pod drogi - działki te nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży, a co za tym idzie nie są przedmiotem niniejszego wniosku; działki niedrogowe i zgodnie z liniami MPZP nie przeznaczone pod drogi - które będą przedmiotem sprzedaży oraz niniejszego wniosku.

W odniesieniu do działki numer 3/15 wskazać należy, iż obecnie stanowi ona działkę, na której nie znajdują się żadne naniesienia (w szczególności droga lub inne budowle), niemniej jednak część działki została w MPZP przeznaczona pod drogi publiczne.

Na działkach wchodzących w skład Nieruchomości o numerach 2/3, 1/4, 3/10, 3/9, 3/16, 3/14, 3/15, 3/7 nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem. Również na działkach, które zostaną wydzielone z działek o numerach 1/3,3/16, 3/12, 2/4 i które będą przedmiotem transakcji - nie będą się znajdowały żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem. W konsekwencji przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki niezabudowane - tj. na moment zawarcia planowanej transakcji nie będą znajdować się na nich żadne budynki, budowle lub inne naniesienia, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny statusu Nieruchomości. Nieruchomość jest nieogrodzona. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty przemysłowe, drogi, grunty orne, lasy, nieużytki oraz tereny różne. Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca wskazał, że wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. (...) i (...), przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działki gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że linia telekomunikacyjna nie stanowi części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Wnioskodawca wskazał również, że w wyniku podziału działek o numerach 1/3, 3/16, 3/12, 2/4 zostaną one podzielone na działki zabudowane budowlą drogi publicznej i zgodnie z liniami MPZP przeznaczone pod drogi - działki te jednak nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży, a co za tym idzie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym należy uznać, że Nieruchomość składająca się z działek o nr 2/3, 1/4, 3/16, 3/10, 3/9, 3/16, 3/7 oraz działek (niedrogowych) powstałych w wyniku podziału działek nr 1/3, 3/14, 3/12, 2/4, 3/15 stanowi grunt niezabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje, że działki nr:

• 2/3, 1/4, 3/10, 3/9, 3/16, 3/14 stanowią tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

• 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15 stanowią teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz teren drogi publicznej.

Po dokonaniu planowanego podziału działek nr 1/3, 3/16, 3/12, 2/4, 3/15 działki powstałe po podziale, które będą przedmiotem planowanej transakcji, będą stanowiły, zgodnie z MPZP, tereny przeznaczone pod zabudowę.

A zatem przedmiotem dostawy będzie więc grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, że działka nr 3/7 przeznaczona jest zarówno pod zabudowę obiektami produkcyjnymi, składowymi i magazynowymi, jak również stanowi teren leśny (tj. teren nie przeznaczony zabudowę).

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z powyższego wynika, że wskazana działka nr 3/7 stanowi grunt z możliwością zabudowania.

Tym samym działka niezabudowana nr 3/7, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który dopuszcza zabudowę na przedmiotowej działce, spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT przez obecnych właścicieli/użytkowników wieczystych ani nie będzie wykorzystywana do takiej działalności przez Sprzedającego.

Zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem planowana sprzedaż działek o nr 2/3, 1/4, 3/16, 3/10, 3/9, 3/16, 3/7 oraz działek (niedrogowych) powstałych w wyniku podziału działek nr 1/3, 3/14, 3/12, 2/4, 3/15, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że nabycie Nieruchomości, tj. działek nr 2/3, 1/4, 3/16, 3/10, 3/9, 3/16, 3/7 oraz działek powstałych w wyniku podziału działek nr 1/3, 3/14, 3/12, 2/4, 3/15, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Spółka, jak i SPV, prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano powyżej transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej