Opodatkowanie dzierżawy obwodu łowieckiego na rzecz koła łowieckiego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dzierżawy obwodu łowieckiego na rzecz koła łowieckiego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2022 r. (wpływ 27 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu z dnia 27 września 2022 r.)

Powiat X jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) oraz art. 65 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.2022 r. poz. 1526) do scentralizowania w VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi obowiązane są jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy VAT ciążą na JST.

Powiat X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Powiat”) wykonuje zadania, dla których został powołany, w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu, jako zadania z administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Jedną z ww. wymienionych ustaw jest ustawa z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. 2022 r. poz. 1173), regulująca w szczególności wydzierżawianie obwodów łowieckich. Obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego (art. 28 ust. 1 Prawa łowieckiego). Zgodnie z art. 29 ust. 1 Prawa łowieckiego, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1)obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2)obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej;

3)obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie, którego znajduje się większa część obwodu łowieckiego.

Obwody łowieckie wydzierżawiane są na okres nie krótszy niż 10 lat (art. 29 ust. 2 Prawa łowieckiego).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Prawa łowieckiego, umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać:

1)numer i powierzchnię obwodu łowieckiego;

2)obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego;

3)kategorię obwodu łowieckiego;

4)wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności;

5)obowiązki stron umowy;

6)zasady stosowania odstrzału zastępczego;

7)sposób i terminy rozliczeń między stronami umowy w przypadku jej rozwiązania.

Ponadto w zakresie ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasów przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego – zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085).

Na podstawie ww. przepisów, starosta zawiera umowę dzierżawy obwodu łowieckiego polnego z kołem łowieckim. Obwód łowiecki wskazany w umowie składa się częściowo z gruntów leśnych, a częściowo z gruntów polnych. Zgodnie z umową dzierżawca, tj. koło łowieckie, zobowiązany jest w szczególności do:

-zapłaty naliczonego czynszu dzierżawnego;

-udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego;

-prowadzenia gospodarki łowieckiej na zasadach określonych w Prawie łowieckim i w oparciu o wieloletni plan łowiecki, plan hodowlany i roczny plan łowiecki;

-współdziałania z właściwym nadleśniczym w ustalaniu stanu zwierząt łownych;

-terminowego, bieżącego szacowania szkód w uprawach i płodach rolnych wyrządzanych przez dziki, jelenie, łosie, daniele i sarny oraz przy wykonywaniu polowania i wypłaty odszkodowań;

-dokarmiania zwierzyny w okresach występowania niedostatku żeru naturalnego oraz wówczas, gdy w sposób istotny może to wpłynąć na zmniejszenie szkód wyrządzanych przez zwierzynę w uprawach i płodach rolnych oraz gospodarce leśnej.

Z kolei wydzierżawiający, tj. Powiat, na podstawie umowy zobowiązany jest w szczególności do:

-naliczenia czynszu dzierżawnego zgodnie z zasadami określonymi w umowie;

-wystawienia faktury dzierżawcy w miesiącu poprzedzającym termin wpłaty czynszu;

-uwzględnienia w wysokości czynszu dzierżawnego obwodu łowieckiego za udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust 2 ww. ustawy, wydzierżawiający (w przypadku obwodów łowieckich polnych – starosta) obowiązany jest rozliczyć otrzymany od kół łowieckich czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami.

Powiat, jako usługodawca, jest podatnikiem od towarów i usług, zatem ma obowiązek obliczenia i wypłacenia podatku VAT z tytułu wydzierżawiania obwodów łowieckich polnych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 27 września 2022 r.)

Czy usługa wydzierżawiania obwodów łowieckich przez Powiat na rzecz kół łowieckich podlega opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu z dnia 27 września 2022 r.)

Dzierżawa obwodu łowieckiego na rzecz koła łowieckiego podlega opodatkowaniu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W zakresie zwolnień z VAT, obok przepisów ustawy o VAT (w szczególności art.43 ust. 1 ustawy o VAT), wymienić należy przepisy rozporządzenia. W szczególności zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zwalnia się z VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przepisy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „cele rolnicze”, jednak w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się: „produkcję, roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcje warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczych, chów, hodowle i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i mięsnego, wylęgarni drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 1000), a także świadczenie usług rolniczych”.

Wnioskodawca podnosi, że w zakres ww. definicji nie wchodzi prowadzenie typowej działalności w zakresie łowiectwa (tj. prowadzenie polowań), a jedynie uboczny efekt gospodarki łowieckiej w postaci sprzedaży produktów gospodarki leśnej. W tym zakresie należy wskazać, iż Umowa dzierżawy nie odwołuje się do sprzedaży produktów gospodarki leśnej lub łowieckiej w jakimkolwiek zakresie. W szczególności brak w niej postanowień, zgodnie z którymi:

-Powiat dokonywałby na rzecz koła łowieckiego sprzedaży jakichkolwiek produktów gospodarki leśnej lub łowieckiej,

-Koło łowieckie byłoby uprawnione do sprzedaży produktów gospodarki leśnej lub łowieckiej pozyskiwanych w wyniku korzystania z dzierżawionej nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Powiatu, brak jest podstaw, by w stanie faktycznym będącym przedmiotem złożonego wniosku zastosowanie mógł mieć § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Ww. przepis miałby natomiast zastosowanie do przypadków dzierżawy nieruchomości pod uprawę roślin, czy chów zwierząt (co nie jest objęte przedmiotem złożonego wniosku).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w ww. zakresie nie może znaleźć zastosowania także żadne inne zwolnienie z przepisów o VAT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, czynność Powiatu polegająca na oddaniu obwodu łowieckiego w dzierżawę kołu łowieckiemu powinna podlegać opodatkowaniu.

W tym zakresie, Wnioskodawca zauważa, że przez lata wśród organów podatkowych utrwalony był pogląd, zgodnie z którym dzierżawa obwodów łowieckich jest opodatkowana VAT.

Ww. stanowisko znalazło odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Poniżej, Powiat wskazuje przykładowe interpretacje tego rodzaju.

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. IPPP2/443-82/13-2/BH:

„Stronami stosunku zobowiązana jest Wnioskodawca świadczący usługę jako wydzierżawiający oraz dzierżawcy obwodów łowieckich jako nabywcy usług. Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką właściwą dla tej usługi, tj. stawką w wysokości 23%. Wysokość czynszu jest określona na podstawie ustawy - Prawo łowieckie oraz rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2022 r. Z przepisów tych wynika, że czynsz dzierżawny może ulec zwiększeniu o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. IPPP2/443-500/12-5/MM:

„Ze złożonego wniosku wynika, iż Starosta wydzierżawia polne obwody łowieckie Kołom Łowieckim w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej i ustala wysokość czynszu dzierżawnego. Przedmiot dzierżawy jakim jest obwód łowiecki nie jest własnością wydzierżawiającego. Starosta zawarł z Kołami Łowieckimi na okres 10 lat umowy dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zawarcie umowy dzierżawnej z Kołami Łowieckimi na wydzierżawianie obwodów łowieckich wiąże się z naliczeniem czynszu dzierżawnego, a ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego dokonywane jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. Licząc czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntów stanowiących obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przeszłe) oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawa obwodów łowieckich na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) stanowi, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. IBPP1/443-361/08/MS:

„Zdaniem Wnioskodawcy naliczałby on wysokość czynszu dzierżawnego dla wszystkich kół łowieckich na terenie Powiatu M., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 31 października 2018 r. w sprawie obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r., poz. 2085). Tak wyliczona wysokość czynszu dzierżawnego jest kwotą brutto, zawierającą 22% podatku VAT. Starosta Powiatu M. odprowadzałby od wszystkich Kół Łowieckich podatek VAT do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego, a pozostałą kwotę rozdysponowałby nadleśnictwom i Gminom według zasad określonych w ustawie – Prawo Łowieckie”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. ILPP1/443-690/08-2/MK:

„Mając na względzie powołane przepisy oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż kwota czynszu wynikająca z zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego jest cena brutto i zawiera – stosownie do przepisów ustawy o cenach – wartość podatku od towarów i usług. Zainteresowany dokonując rozliczenia czynszu na właściwe nadleśnictwa i gminy winien odprowadzić należny z tego tytułu podatek VAT, a następnie uzyskaną kwotę netto rozdysponować między właściwe podmioty”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa obwodu łowieckiego na rzecz Koła podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy wykonana jest przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta wydzierżawia polny obwód łowiecki kołu łowieckiemu. W tym celu zawierane są umowy cywilnoprawne, co wiąże się z naliczeniem czynszu dzierżawnego.

Państwa pytanie dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usługi wydzierżawiania obwodów łowieckich przez Powiat na rzecz koła łowieckiego. Przy czym Powiat we własnym stanowisku odnosi się do kwestii zwolnienia od podatku ww. usługi, jak i jej opodatkowania oraz w przepisach mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazuje m.in. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem w celu pełnej oceny Państwa stanowiska poniżej również zostanie rozpatrzona kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi wydzierżawiania obwodów łowieckich przez Powiat na rzecz kół łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.):

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie:

Ja stanowi art. 29a cyt. ustawy: