W wyroku tym potwierdzono zatem, że rezygnacja wierzyciela z egzekwowania zadłużenia i sprzedaż tego uprawnienia osobie trzeciej, nie może skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), wskazując, że w takim przypadku do zbycia wierzytelności ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Przepis art. 89a ust. 2 ustawy stanowi, że

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy:

W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że:

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy:

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, dokonają Państwo zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonali Państwo uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w ramach tzw. ulgi na złe długi, Spółka dokona zbycia wierzytelności, to będzie ona obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, zamierzają Państwo dokonać zbycia (cesji) wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i w odniesieniu do których dokonali Państwo uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Jak wyjaśniono we wniosku, zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności. Pozyskane w wyniku zbycia kwoty będą niższe niż wartość nominalna wierzytelności, a częściowo będą pozostawać w znacznej dysproporcji w stosunku do nominalnej wartości zbywanych wierzytelności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy skorzystali Państwo z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązani są Państwo do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazują Państwo, wierzytelności zostaną zbyte w całości, jednakże zbycie tych wierzytelności będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę części wartości wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel – (Państwo) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast - Państwa.

Tym samym dotychczasowy wierzyciel (tj. Państwo) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z Państwa punktu widzenia przestała mieć do nich zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Państwo zbywając wierzytelność przestają być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Państwo dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Państwa w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jest obowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym miało miejsce zbycie wierzytelności, uwzględniając kwotę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tego zbycia a nie wartość nominalną zbytej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wyroku z dnia 23 listopada 2017r. C-246/16, należy wskazać, że TSUE w tym wyroku uznał, że włoskie przepisy, które w praktyce każą czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (a więc pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W wyrokach C-86/99 oraz C-317/94 problem dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uwzględnienia bonu rabatowego. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stwierdzić należy, że orzeczenia Sądów Administracyjnych, w tym powołany we wniosku: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17) oraz z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Wobec tego powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie miał obowiązku kierować się stanowiskiem Sądu Administracyjnego jak i orzeczeniami TSUE wskazanymi przez Państwa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).