Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, którą ma otrzymać Spółka od Prosumenta, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno zakup urządzeń do sterowania mikroinstalacją, jak i montaż i eksploatację tych urządzeń, opodatkowania czynności zobowiązania Prosumenta do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją, opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnej czynności zarządzania/sterowania mikroinstalacją poprzez włączanie lub ograniczanie ilości wytwarzanej energii elektrycznej w tej mikroinstalacji, tak by nie następowało wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w okresie, gdy cena energii elektrycznej jest ujemna o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, którą ma otrzymać Spółka od Prosumenta, prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1)podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, którą ma otrzymać Spółka od Prosumenta,

2)prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno zakup urządzeń do sterowania mikroinstalacją, jak i montaż i eksploatację tych urządzeń,

3)opodatkowania czynności zobowiązania Prosumenta do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją,

4)opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnej czynności zarządzania/sterowania mikroinstalacją poprzez włączanie lub ograniczanie ilości wytwarzanej energii elektrycznej w tej mikroinstalacji, tak by nie następowało wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w okresie, gdy cena energii elektrycznej jest ujemna o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Spółka”, „Wnioskodawca”, „Sprzedawca”) prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 29 października 2021 r. Sejm uchwalił nowelizację ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 21 grudnia 2021 r., poz. 2376, dalej: „ustawa o OZE”), którą to nowelizacją wprowadził nowy system rozliczeń z prosumentami w rozumieniu ustawy OZE (dalej: „Prosumenci”). System ten zacznie obowiązywać od 1 lipca 2022 r. i dotyczy tych Prosumentów, których instalacja została przyłączona do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r.

Prosumenci, którzy przyłączyli swoje instalacje i rozpoczęli wprowadzanie wytworzonej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej przed 1 kwietnia 2022 r. co do zasady pozostają w dotychczasowym systemie rozliczeń dedykowanym Prosumentom. Mogą oni przejść na nowy system rozliczeń po złożeniu pisemnego oświadczenia swojemu dostawcy energii elektrycznej.

Dotychczasowy system rozliczeń z Prosumentami opiera się na zasadzie bilansowania ilościowego energii elektrycznej (net metering), tj. Wnioskodawca salduje ilości energii elektrycznej pobranej z wprowadzoną przez Prosumenta. Saldowanie to nie jest 1 do 1, lecz w proporcji. Dla instalacji większych niż 10 kW w stosunku ilościowym 1 do 0,7 (za 1 kWh energii wprowadzonej do sieci Prosument „otrzymuje” w zamian 0,7 kWh energii pobranej). Dla instalacji nie większych niż 10 kW stosunek ten wynosi 1 do 0,8. W przypadku powstania tzw. salda dodatniego - nadwyżki ilości energii pobranej z sieci nad ilością energii wprowadzonej do sieci przez Prosumenta - różnica (ilość energii po saldowaniu) stanowi podstawę do określenia należności wobec Spółki.

Spółka fakturuje Prosumenta w zakresie sprzedaży energii elektrycznej określając należność netto jako iloczyn ilości energii wynikający z salda dodatniego oraz właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej). Powyższa wartość powiększana jest o należny podatek VAT. W przypadku powstania tzw. salda ujemnego - nadwyżki ilości energii wprowadzonej do sieci nad ilością energii pobranej z sieci przez Prosumenta przy zastosowaniu wyżej przedstawionych stosunków ilościowych - różnica (ilość energii po saldowaniu) podlega rozliczeniu w przyszłych okresach rozliczeniowych. Rozliczenie to polega na pomniejszeniu salda dodatniego w przyszłych okresach rozliczeniowych o nierozliczone saldo ujemne z poprzednich okresów rozliczeniowych. Prawo Prosumenta do rozliczenia nadwyżki z salda ujemnego jest określone czasowo. Nierozliczona w okresie … dni nadwyżka salda ujemnego przepada.

Nowy system rozliczeń z Prosumentami jest bardziej złożony. Składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap rozliczeń to saldowanie ilościowe, a następny to saldowanie wartościowe (net billing). Etap saldowania ilościowego (net metering) jest podobny do dotychczasowego sytemu rozliczeń z Prosumentami.

Różnica polega na tym, że saldowanie jest 1 do 1 i dokonuje się odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby. Innymi słowy, w każdej godzinie doby dochodzi do saldowania ilościowego i powstaje różnica: saldo dodatnie, albo saldo ujemne. Może też dojść do zbiegu idealnego, gdzie saldo wyniesie 0 (zero), czyli powstaje okres zbilansowania (art. 4 ust. 3a ustawy o OZE). Następnie każde saldo godzinowe podlega wartościowaniu (art. 4 ust. 3a ustawy o OZE).

W przypadku godzin z saldem dodatnim, wartość nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda dodatniego oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe (brutto) stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Prosumentem dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3 ustawy o OZE). Zgodnie z ustawą o OZE okresem rozliczenia niezbilansowania jest godzina zegarowa.

W przypadku godzin z saldem ujemnym, wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia. W przypadku określenia wartości nadwyżki salda ujemnego w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. ustawa o OZE stanowi, że wyznaczona jest jedna rynkowa cena energii dla danego miesiąca kalendarzowego. Ustawa o OZE określa sposób wyznaczania rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej (art. 4b ust. 6 i 7). Dla rozliczeń po 1 lipca 2024 r., dla wyliczenia wartości sald ujemnych będą brane rynkowe ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia niezbilansowania, tj. dla każdej godziny doby będzie odrębnie ustalana cena energii elektrycznej. Również w tym przypadku ustawa o OZE określa sposób wyznaczania rynkowej ceny dla każdej godziny (art. 4b ust. 4 i 5). W przypadku określenia wartości salda ujemnego, ustawa o OZE w art. 4b ust. 4 odwołuje się do rynkowej ceny energii, jako ceny energii elektrycznej określonej dla polskiego obszaru rynkowego dla notowań w systemie kursu jednolitego na rynkach dnia następnego prowadzonych przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej (w Polsce funkcję tę pełnią … S.A.). Powyższe wskazuje, że do wyliczenia wartości salda ujemnego przyjmuje się ceny netto, gdyż takie są publikowane w ramach ww. notowań.

W celu prowadzenia rozliczeń z Prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 ustawy o OZE, Sprzedawca prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez Prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Po wyliczeniu wartości sald wszystkich okresów niezbilansowania (czyli wszystkich godzin dób w miesiącu, w których powstało saldo dodatnie, albo saldo ujemne) następuje rozliczenie drugiego etapu poprzez różnicę pomiędzy wartością energii wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej oraz wartością energii pobranej przez Prosumenta z tej sieci. W przypadku gdy suma wartości sald dodatnich będzie większa nad sumą sald ujemnych powstanie zobowiązanie Prosumenta wobec Sprzedawcy (art. 4 ust. 3a i art. 4c ust. 3 ustawy o OZE). W przypadku odwrotnym - gdy suma wartości sald ujemnych będzie większa nad sumą sald dodatnich powstanie depozyt prosumencki, który przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Sprzedawcy poprzez pomniejszanie zobowiązania Prosumenta w następnych okresach rozliczeniowych (art. 4c ust. 1, 2 i 4 ustawy o OZE). Następuje to poprzez zmniejszanie zobowiązania wobec Sprzedawcy w kolejnych okresach rozliczeniowych, w których występuje nadwyżka sum wartości sald dodatnich nad sumą sald ujemnych. Prawo do rozliczenia kwot środków zgromadzonych jako depozyt prosumencki jest ograniczone czasowo. Kwoty te mogą być rozliczone przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie Prosumenta (art. 4c ust. 5 ustawy o OZE). Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą Sprzedawca zwraca w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt. Pozostała nierozliczona i nie zwrócona Prosumentowi kwota podlega umorzeniu (art. 4 ust. 11 pkt 2 oraz art. 4c ust. 6 ustawy o OZE).

Ustawa o OZE wprowadza możliwość upoważnienia Sprzedawcy przez Prosumenta do zarządzania/sterowania mikroinstalacją poprzez włączanie lub ograniczanie ilości wytwarzanej energii elektrycznej w tej mikroinstalacji, tak by nie następowało wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w okresie, gdy cena energii elektrycznej jest ujemna. W tym celu ustawa nakłada na Sprzedawcę obowiązek zainstalowania i utrzymywania w sprawności oraz użytkowania urządzeń sterujących taką instalacją na rzecz Prosumenta bez wynagrodzenia. Prosument jedynie jest zobowiązany do pokrycia 50% kosztów zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją, w terminie 3 miesięcy od daty zainstalowania tych urządzeń. Pozostałe koszty związane z montażem, utrzymywaniem w sprawności i użytkowaniem tych urządzeń ponosi Sprzedawca (art. 4b ust. 12 -14 ustawy o OZE).

Pytania

1)Czy w okresie po 1 lipca 2022 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki będzie kwota, którą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ma otrzymać Spółka od Prosumenta (tj. różnica stanowiąca nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym, która w określonych przypadkach dodatkowo zostaje pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wliczony uprzednio do kwoty zobowiązania Prosumenta względem Spółki w oparciu o art. 4c ust. 3 ustawy OZE?

2)Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno zakup urządzeń do sterowania mikroinstalacją, jak i montaż i eksploatację tych urządzeń?

3)Czy zobowiązanie Prosumenta do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją stanowić będzie dla Spółki odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług?

4)Czy realizacja postanowień polegających na upoważnieniu Sprzedawcy przez Prosumenta do zarządzania/sterowania mikroinstalacją poprzez włączanie lub ograniczanie ilości wytwarzanej energii elektrycznej w tej mikroinstalacji, tak by nie następowało wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w okresie, gdy cena energii elektrycznej jest ujemna (w tym celu ustawa nakłada na Sprzedawcę obowiązek zainstalowania i utrzymywania w sprawności oraz użytkowania urządzeń sterujących taką instalacją na rzecz Prosumenta bez wynagrodzenia) stanowić będzie dla Spółki nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT a contrario?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie po 1 lipca 2022 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki będzie kwota, którą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ma otrzymać Spółka od Prosumenta (tj. różnica stanowiąca nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym, która w określonych przypadkach dodatkowo zostaje pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wliczony uprzednio do kwoty zobowiązania Prosumenta względem Spółki w oparciu o art. 4c ust. 3 ustawy OZE.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W omawianym przypadku, tj. wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki, kwotą, którą z tytułu sprzedaży ma otrzymać Spółka od Prosumenta jest różnica stanowiąca nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym (ewentualnie pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie).

Jednocześnie jednak na podstawie art. 4c ust. 3 ustawy o OZE w przypadku godzin z saldem dodatnim, wartość nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda dodatniego oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe stosowane w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Prosumentem dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania, co oznacza, że już na tym etapie ww. kwota uwzględnia podatek od towarów i usług, tzn. zobowiązanie Prosumenta względem Sprzedawcy występuje w kwocie brutto, przy czym dodatkowo może nastąpić pomniejszenie tego zobowiązania o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie.

Tym samym podstawą opodatkowania określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie kwota, którą z tytułu sprzedaży ma otrzymać Spółka od Prosumenta (różnica stanowiąca nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym, ewentualnie pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (wliczony uprzednio do kwoty zobowiązania Prosumenta w oparciu o art. 4c ust. 3 ustawy OZE).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż sposób obliczenia należnej mu kwoty wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować (zwłaszcza przepisów ustawy OZE). W konsekwencji odmienny sposób obliczenia ww. kwoty, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia w taki sposób, że Spółka dokona obliczenia kwoty wynagrodzenia z tytułu dostarczonej przez siebie energii drugiej stronie w danym okresie rozliczeniowym, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwotą wynagrodzenia Prosumenta, obliczonego w analogiczny sposób. Takie rozwiązanie w zakresie obliczenia kwoty należnej Spółce byłby niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami.

Nie jest również możliwe obliczenie wynagrodzenia Prosumenta już na etapie ilościowego saldowania dokonywanego odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby - powstające bowiem w tym momencie saldo dodatnie stanowi jedynie podstawę do dalszych wyliczeń kwoty zobowiązania Prosumenta względem Sprzedawcy w okresach rozliczeniowych, nie stanowiąc jeszcze definitywnej kwoty do zapłaty. Na etapie saldowania ilościowego nie może być zatem jeszcze mowy o powstaniu zobowiązania Prosumenta, które mogłoby zostać uznane za podstawę opodatkowania.

Jednocześnie należy uznać, że z uwagi na fakt, iż ww. sposoby obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce byłyby niezgodne z prawem. Spółka nie miałaby możliwości skutecznego dochodzenia zapłaty swoich wynagrodzeń we wskazanych wysokościach. Powyższe również potwierdza, że nie można uznać obliczonych na podstawie wskazanych metod ustalania wynagrodzeń za kwoty stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ustalenie ilości oraz wartości sprzedanej energii elektrycznej przez strony jest zatem możliwe dopiero w momencie obliczenia wartości zobowiązania na podstawie art. 4 ust. 3a i art. 4c ust. 3 ustawy o OZE (tj. różnicy stanowiącej nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym, która w określonych przypadkach dodatkowo zostaje pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie).

Należy również zaznaczyć, iż w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z transakcją barterową. W przypadku bowiem transakcji barterowych wzajemnym świadczeniem, stanowiącym wynagrodzenie drugiej strony, jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi. Należy wyraźnie wskazać, iż energia elektryczna wprowadzana przez Prosumenta do sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną pobieraną przez ten podmiot z sieci i na analogicznej zasadzie energia elektryczna pobierana przez Prosumenta z sieci nie jest formą zapłaty za energię elektryczną wprowadzaną do sieci.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) „wynagrodzenie pieniężne ma zwykle formę płatności gotówką, czekiem, kartą kredytową, przelewem bankowym lub też potrącenia. Natomiast wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi.

Podstawą opodatkowania w/w czynności jest zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania zgodnie z ust. 3 tego przepisu jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby dostawa towarów lub świadczenie usług mogły być uznane za zapłatę, musza zostać spełnione następujące warunki:

§istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłata,

§istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu (patrz orzeczenia: 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd oraz C-33/93 Empire Stores Ltd v. Commisioners of Customs and Excise; B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Lex, Warszawa 2008, s. 451-452)." (wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2022/13).

W omawianym przypadku nie sposób doszukać się istnienia ww. bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów. Możliwość pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta jest bowiem niezależna od faktu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w tym sensie, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w żaden sposób nie determinuje możliwości pobrania energii elektrycznej z sieci przez Prosumenta. W konsekwencji, sposób ustalenia zapłaty (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT) w omawianym przypadku musi być zgodny z regulacją ustawy OZE.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy OZE od momentu ich wejścia w życie zakładały, że przedmiotem sprzedaży jest jedynie nadwyżka pomiędzy energią elektryczną wprowadzoną / energią elektryczną pobraną, na co wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy OZE w jej pierwotnym brzmieniu (druk sejmowy nr 2604): „(...) ustawa - Prawo energetyczne zawiera rozwiązania promujące rozwój tzw. energetyki prosumenckiej, która polega na zużywaniu wytwarzanej energii elektrycznej z OZE na potrzeby własne i sprzedawaniu jej nadwyżek do sieci elektroenergetycznej”.

Z powyższym podejściem zgadzały się Organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzały, że za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT należy rozumieć wynagrodzenie należne sprzedawcy od Prosumenta tytułem zapłaty za saldo dodatnie, przykładowo:

§Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15.12.2015 r., znak IBPP1/4512-708/15/DK,

§Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18.12.2015 r., znak ILPP1/4512-1-691/15-4/AS,

§Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21.12.2015 r., znak IBPP2/4512-830/15/1K,

§Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21.12.2015 r., znak ITPP1/4512-871/15/DM.

Obecnie zmienił się model saldowania pobranej i wprowadzonej energii elektrycznej z ilościowego na wartościowy, jednakże podstawowe założenie energetyki prosumenckiej polegające na sprzedaży jedynie nadwyżek energii elektrycznej wynikającej z zastosowanego saldowania pozostało tożsame.

Mając powyższe na uwadze Spółka uznaje, że w okresie po 1 lipca 2022 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wystąpienia zobowiązania Prosumenta względem Spółki będzie kwota, którą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ma otrzymać Spółka od Prosumenta (tj. różnica stanowiąca nadwyżkę wartości sumy sald dodatnich nad sumą sald ujemnych w okresie rozliczeniowym, która w określonych przypadkach dodatkowo zostaje pomniejszona o środki zgromadzone jako depozyt prosumencki podlegające rozliczeniu w danym okresie), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wliczony uprzednio do kwoty zobowiązania Prosumenta względem Spółki w oparciu o art. 4c ust. 3 ustawy OZE.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno zakup urządzeń do sterowania mikroinstalacją, jak i montaż i eksploatację tych urządzeń.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT przysługuje generalnie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wprowadzone nowelą ustawy o OZE dodatkowe obowiązki dla Spółki związane są - zgodnie z art. 4b ust. 12-13 ustawy o OZE - z koniecznością zakupu przez Spółkę urządzeń sterujących oraz ponoszenia wydatków związanych z zainstalowaniem, utrzymywaniem w sprawności oraz użytkowaniem urządzeń sterujących:

Art. 4b ust. 12. Prosument energii odnawialnej niebędący równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej, wytwarzający energię elektryczną w mikroinstalacji i podlegający z tego tytułu rozliczeniom, o których mowa w art. 4 ust. 1a, może upoważnić w umowie kompleksowej albo w umowie sprzedaży sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1, do:

1)wyłączania tej mikroinstalacji lub ograniczania ilości wytwarzanej energii elektrycznej w tej mikroinstalacji, tak by nie następowało wprowadzanie tej energii do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie, gdy cena energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, jest ujemna, oraz

2)zainstalowania, utrzymywania w sprawności oraz użytkowania urządzeń sterujących tą mikroinstalacją w celu, o którym mowa w pkt 1.

Art. 4b ust. 13 - W przypadku udzielenia upoważnienia, o którym mowa w ust. 12, prosument energii odnawialnej obowiązany jest do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją, o których mowa w ust, 12 pkt 2, w terminie 3 miesięcy od daty zainstalowania tych urządzeń, przy czym:

(pkt 1) koszt związany z instalacją tych urządzeń ponosi sprzedawca, o którym mowa w ust. 12, a urządzenia te pozostają własnością sprzedawcy (...).

Obowiązki Spółki dotyczące rozliczeń za sprzedaż energii Prosumentowi realizowane są w oparciu o umowę sprzedaży energii elektrycznej (umowy kompleksowej albo umowy sprzedaży).

Czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę jest przede wszystkim opodatkowana VAT sprzedaż energii elektrycznej.

Specyfika rozliczeń z Prosumentem wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o OZE, która nakłada na Spółkę dodatkowe obowiązki, w tym te wskazane w art. 4b ust. 12-14 ustawy o OZE. Niewątpliwie zatem ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem urządzeń sterujących jak i dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością instalacji, utrzymywania czy też użytkowania tych urządzeń związane są z realizacją podstawowej sprzedaży dla spółki obrotu, czyli sprzedażą energii elektrycznej.

Urządzenie, zgodnie z ustawą o OZE, pozostaje własnością spółki, a zatem wydatki związane chociażby z utrzymaniem urządzenia dotyczą urządzeń własnych. Prosument na podstawie ustawy o OZE otrzymał określone uprawnienia (art. 4b ust. 12 pkt 1 ustawy o OZE), uprawnienia te Prosument wskazywał będzie w umowie sprzedaży energii elektrycznej realizowanej przez Spółkę. A zatem źródłem ponoszenia przez Spółkę dodatkowych wydatków jest umowa sprzedaży energii elektrycznej realizująca bezwzględne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyższe Spółka powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dot. zakupu urządzeń sterujących jak i z faktur dotyczących wydatków związanych z instalacją, utrzymaniem i użytkowaniem tych urządzeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka uważa, że wynikający z art. 4b ust. 13 ustawy o OZE obowiązek Prosumenta do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją nie stanowi dla Spółki ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, czyli czynności opodatkowanych VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.1.

Generalnie, zgodnie z ustawą o VAT i art. 7, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 4b ust. 13 ustawy o OZE;

W przypadku udzielenia upoważnienia, o którym mowa w ust. 12, prosument energii odnawialnej obowiązany jest do pokrycia 50% kosztu zakupu urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją, o których mowa w ust. 12 pkt 2, w terminie 3 miesięcy od daty zainstalowania tych urządzeń, przy czym:

1)koszt związany z instalacją tych urządzeń ponosi sprzedawca, o którym mowa w ust. 12, a urządzenia te pozostają własnością sprzedawcy;

2)sprzedawca, o którym mowa w ust. 12, ma obowiązek zdemontowania tych urządzeń nie później niż z dniem zakończenia realizacji umowy kompleksowej albo umowy sprzedaży z tym prosumentem energii odnawialnej, chyba że postanowienia tej umowy stanowią inaczej albo prosument energii odnawialnej skorzysta z prawa zakupu, o którym mowa w pkt 3;

3)prosument energii odnawialnej może zawrzeć ze sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1, umowę sprzedaży należących do tego sprzedawcy urządzeń służących do sterowania mikroinstalacją, o których mowa w ust. 12 pkt 2, za cenę nie wyższą niż pozostałe 50% kosztu zakupu tych urządzeń;

4)sprzedawca nie może odmówić sprzedaży, o której mowa w pkt 3.

W związku z powyższym nie można uznać, że Spółka przenosi na Prosumenta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Własność urządzenia przysługuje przez cały czas Spółce. Spółka nie przenosi na Prosumenta żadnych innych praw związanych z dysponowaniem tym urządzeniem, które można by było uznać za działanie Prosumenta, jak właściciela” takiego urządzenia.

Takie uprawnienia mogą przejść na Prosumenta, ale dopiero po zawarciu wskazanej powołanymi wyżej przepisami umowy sprzedaży. Do momentu jej zawarcia właścicielem urządzenia oraz jej faktycznym dysponentem, z pełnym zakresem władztwa nad rzeczą, jest Spółka.

Nie ma zatem w tej sytuacji odpłatnej dostawy towarów.

3.2.

Zwrot Spółce przez Prosumenta 50% kosztów zakupu urządzenia, wskazany w art. 4b ust. 13 nie powinien być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Generalnie przez świadczenie usług, zgodnie z ustawą o VAT i art. 8 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W praktyce przyjmuje się, że aby mówić o odpłatnym świadczeniu usług powinny być spełnione określone warunki, te zaś wskazane zostały chociażby w interpretacji Dyrektora KIS z 26.01.2022 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.913.2021.4.ICZ;

„Należy podkreślić, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (dostawcą) i usługobiorcą (odbiorcą), a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru) następuje w zamian za wykonanie usługi (dostarczenie towaru) na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

Opisywany w cytowanej interpretacji stan faktyczny dotyczył partycypacji jednego podatnika w ponoszonych kosztach przez drugiego podatnika, dot. realizowanej przez tego drugiego podatnika inwestycji.

Organ zauważył, że partycypacja w kosztach nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług i uzasadnił to następująco: „Należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż będziemy mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi lub odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest produkcja maszyn elektrycznych, głównie silników różnego rodzaju. Zawarliście Państwo umowę o współpracy z podmiotem powiązanym, w obszarze wdrożenia nowych rozwiązań związanych z rozszerzeniem zakresu produkcji o silniki (...), na mocy której Kontrahent (Spółka XYZ) zobowiązał się do partycypowania w kosztach związanych z uruchomieniem produkcji silników (...).

Zatem przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między usługodawcą i usługobiorcą jest spełniona.

Natomiast nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy partycypacją w kosztach dokonaną przez Spółkę XYZ a uruchomieniem produkcji silników (...), bowiem odpłatność dokonana przez spółkę XYZ nie stanowi zapłaty za wykonywane przez Państwa świadczenie na rzecz XYZ.

Państwa Spółka dokonuje działań mających na celu dostosowanie produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników m.in. wykonuje czynności związane z opracowaniem dokumentacji konstrukcyjno - technologicznej, zakupem oprzyrządowania i omodelowania niezbędnego do uruchomienia produkcji silników, wykonaniem prototypów oraz przeprowadzeniem pełnych badań tych silników.

Ponadto jak wyjaśniliście Państwo w wyniku zawartej umowy ze Spółką XYZ, dotyczącej partycypacji w kosztach inwestycji i otrzymania kwoty 250.000 PLN, nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę XYZ prawa do «wartości intelektualnych wytworzonej myśli technologicznej», udzielenia licencji do wytworzonej myśli technologicznej, przeniesienia na Spółkę XYZ prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zawarta umowa wymienia zatem działania, jakie mają zostać podjęte w celu dostosowania produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników. Natomiast Spółka XYZ zobowiązuje się jedynie do partycypowania w udokumentowanych kosztach Spółki wynikających z realizacji działań.”

W przypadku Spółki partycypacja Prosumenta w kosztach zakupu urządzenia również nie powinna być uznana jako wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę. Urządzenie nabywane jest przede wszystkim w interesie Spółki, w związku z realizacją obowiązków nałożonych ustawą o OZE. Spółka poprzez fakt nabycia urządzenia nie świadczy Prosumentowi żadnej usługi, działa przede wszystkim we własnym interesie, a więc partycypacja w kosztach nie powinna być uznawana za wynagrodzenie za usługę, ponieważ brak jest świadczenia Spółki w interesie Prosumenta. W tym przypadku Prosument płaci Spółce, ale niejako nie dostaje nic w zamian. Nie zostaje spełniony podstawowy warunek dla uznania zdarzenia za odpłatną usługę, to znaczy brak jest działania polegającego na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru) następuje w zamian za wykonanie usługi (dostarczenie towaru) na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek - w przypadku Spółki niewątpliwe brak jest takiego związku.

O uznaniu partycypacji w kosztach za czynności wyłączone z opodatkowania VAT wypowiadały się również Organy np. w interpretacji Dyrektora KIS z 03.04.2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RM A dot. sprzedaży gruntu deweloperowi pod realizację inwestycji i partycypacji sprzedawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej przez dewelopera, czy też w interpretacji Dyrektora KIS z 02.04.2019 r., 0114- KDIP4.4012.25.2019.2.AS w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy producentem a dystrybutorem w związku z partycypacją przez producenta w kosztach utrzymania sieci sprzedaży detalicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka stoi na stanowisku, że realizacja świadczeń na rzecz Prosumenta, wynikających z art. 4b ust. 12-14, jeżeli będzie uznana za nieodpłatne świadczenie usług, to nie będzie podlegała VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ a contrario realizacja tych usług związana będzie z działalnością gospodarczą Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (…)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

A zatem, a contrario, nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie, które realizowane jest na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W przykładowej interpretacji z 21.11.2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.480.2019.2.NK, Dyrektor KIS wskazał na istotne elementy ustalania związku z działalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, a mianowicie:

„Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.”

Nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej ma miejsce, jeżeli następuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i jest związane, choćby pośrednio, z wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Art. 4b ust. 14 ustawy OZE wskazuje, że Spółka realizująca postanowienia umowy określone w art. 4b ust. 12, czyli wyłączanie mikroinstalacji lub ograniczanie ilości wytwarzanej energii elektrycznej w mikroinstalacji czy też zainstalowanie, utrzymywanie w sprawności oraz użytkowanie urządzeń sterujących mikroinstalacją, realizuje niewątpliwie czynności związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, jaką jest obrót energią elektryczną. Jest to zadaniem Spółki realizującej działalność w oparciu o przepisy bezwzględnie obowiązującego prawa jak i umowy na sprzedaż energii z Prosumentem.

Brak wynagrodzenia za usługę oraz zakres świadczenia wskazane zostały w zasadniczym akcie prawnym regulującym zasady rozliczeń Prosumenta z przedsiębiorstwem energetycznym. Sprzedaż energii elektrycznej realizowana przez Spółkę odbywa się poprzez zawarcie umowy z Prosumentem, ze względu na specyfikę rozliczeń energii pobranej przez Prosumenta od Spółki jak i energii wprowadzonej przez Prosumenta, rozliczenia te odbywają się z uwzględnieniem zasad przewidzianych w ustawie o OZE.

Wskazane w stanie faktycznym jak i w zapytaniu nieodpłatne świadczenie realizowane jest przez Spółkę w związku z podstawową działalności opodatkowaną VAT Spółki, czyli sprzedażą energii elektrycznej.

Bez zawierania umowy na sprzedaż energii elektrycznej, Spółka nie realizowałaby nieodpłatnych świadczeń określonych ustawą o OZE na rzecz Prosumenta. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE nakierowana jest na osiąganie lub na utrzymywanie podstawowego dla Spółki źródła przychodów/obrotu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uznaje, że nieodpłatne świadczenia, które Spółka będzie realizowała w oparciu o art. 4b ust. 12 i 14 ustawy o OZE nie będą podlegały VAT ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) zwanej dalej „ustawą”: