Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej wymienionych w pkt 6, 8, 9 i 11, poprzez zastosowanie prewspółczynnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynku użyteczności publicznej wymienionym w pkt 10, poprzez zastosowanie prewspółczynnika oraz współczynnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta, poprzez zastosowanie prewspółczynnika oraz współczynnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej wymienionych w  pkt  6, 8, 9 i 11, poprzez zastosowanie prewspółczynnika,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynku użyteczności publicznej wymienionym w  pkt  10,  poprzez zastosowanie prewspółczynnika oraz współczynnika,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta,  poprzez zastosowanie prewspółczynnika oraz współczynnika.

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 września 2022 r. (data wpływu 30 września 2022 r.). oraz – w odpowiedzi na wezwanie -  pismem z 9 września 2022 r. (data wpływu 13 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej „Wnioskodawca lub „Gmina") jest podatnikiem VAT czynnym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 999 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o VAT. Jednocześnie stosownie do  przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we  własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Gmina przystąpiła do projektu „...". Przedmiotem tego projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej zapewniających maksymalną możliwą wydajność dostosowaną do potrzeb danego budynku oraz dostępnej, niezacienionej powierzchni dachów dla dwunastu budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy ... .

Panele fotowoltaiczne montowane będą na następujących budynkach użyteczności publicznej:

1)Przedszkole nr ...

2)Przedszkole nr ...

3)Przedszkole nr ...

4)Przedszkole nr ...

5)Przedszkole nr ...

6)Szkoła Podstawowa nr ...

7)Szkoła Podstawowa nr ...

8)Szkoła Podstawowa nr ...

9)Szkoła Podstawowa nr ...

10)Szkoła Podstawowa nr ...

11)Szkoła Podstawowa nr ...

Budynki wymienione w punktach 6, 8, 9, 11 wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością -niepodlegających opodatkowaniu VAT. Budynek wymieniony w pkt 10 wykorzystywany jest natomiast zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pozostałe budynki służą wyłącznie działalności niepodlegającej VAT.

Dla każdego z ww. budynków Gmina potrafi wyodrębnić cenę netto oraz VAT związany z  nabyciem oraz montażem paneli fotowoltaicznych. Brak jest jednak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia paneli do konkretnego rodzaju działalności w stosunku do budynków, które nie służą wyłącznie działalności zwolnionej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż wszystkie wskazane we wniosku obiekty w punktach 1-11, na których montowane będą panele fotowoltaiczne, stanowią jednostki budżetowe gminy.

Ponadto wskazali Państwo, że planowana inwestycja, której dotyczy złożony wniosek realizowana będzie również na budynku Urzędu Miasta, który służy do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego opodatkowania oraz działalności pozagospodarczej Gminy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazali Państwo, iż wydatki związane z nabyciem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta nie będą dokumentowane odrębną fakturą. Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z nabyciem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Państwa Gmina w stosunku do opisanych we wniosku wydatków nie ma możliwości odrębnego przyporzadkowania kwot podatku naliczonegto zwiazanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT.

Pytania

1)Czy w przypadku budynków użyteczności publicznej wymienionych w pkt 6, 8, 9 i 11 stanu faktycznego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik?

2)Czy w przypadku budynku, o którym mowa w pkt 10 stanu faktycznego, Gmina ma  prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i  dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik oraz współczynnik VAT?

3)Czy w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i  dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik oraz współczynnik VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W przypadku budynków użyteczności publicznej wymienionych w pkt 6, 8, 9 i 11 stanu faktycznego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik.

2)W przypadku budynku, o którym mowa w pkt 10 stanu faktycznego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik oraz współczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z  zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile spełnione są następujące warunki:

1)podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,

2)nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

Jednocześnie jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c pkt 3 tej ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na  sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zwrócić uwagę należy, że dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych wydany został akt wykonawczy, w którym unormowane zostały zasady wyliczania prewspółczynika przez te podmioty, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z § 3 ust. 1 tego aktu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 3, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji zatem, w przypadku, gdy dany budynek służy zarówno działalności opodatkowanej, jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma  prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z  działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub  dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub  transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej (w tym np. Gmina) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się  w  ramach jego zadań oraz gdy wprawdzie wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale dokonuje tego na podstawie umów cywilnoprawnych.

W praktyce zatem organ władzy publicznej na gruncie VAT może z jednej strony posiadać status podatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również tego statusu nie posiadać.

Co ważne, z punktu widzenia cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, takiemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tej części, w jakiej służy działalności gospodarczej.

Z uwagi zatem na powyższe w sytuacji, gdy dany budynek wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do działań własnych, gdzie Gmina działa jako organ władzy publicznej i  nie  ma  statusu podatnika VAT, jak również do prowadzonej działalności gospodarczej, podatek naliczony związany z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych na tym budynku podlega odliczeniu w oparciu o prewspółczynnik stosowany przez daną jednostkę.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Jednocześnie w przypadku budynku oznaczonego z stanie faktycznym nr 10 wykorzystywanego przez Gminę zarówno do działalności pozagospodarczej, jak również gospodarczej, ale zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku, dodatkowo zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub  części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w  związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, w myśl ust. 4, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w  odniesieniu do  którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do  najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, Gmina nie potrafi przyporządkować wydatków na nabycie i montaż paneli fotowoltaicznych dla danego budynku do konkretnego rodzaju sprzedaży, a budynek ten służy zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT, wówczas podatnik winien przy odliczeniu podatku naliczonego zastosować zarówno właściwy prewspółczynnik, jak również proporcję, o której mowa w wart. 90 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 września 2017 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.217.2017.2.ML oraz z dnia 28 grudnia 2021  r. znak 0111-KDIB3-1.4012.920.2021.1.ABU.

3)W przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury za montaż i dostawę paneli fotowoltaicznych stosując prewspółczynnik oraz współczynnik VAT.

Jednocześnie wskazali Państwo, że opisany w uzasadnieniu wniosku wzór odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie właśnie Urzędu Miasta. Jednostki budżetowe, o których mowa w punktach 6-11 będą dokonywały odliczenia podatku naliczonego w oparciu o właściwy dla danej jednostki prewspółczynnik.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z  obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że  z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są  w  celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust.  2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.  U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w  przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako  osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla  jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Należy także zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, trzeba mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w  art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 z późn. zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Gmina przystąpiła do projektu „…”. Przedmiotem tego projektu jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej zapewniających maksymalną możliwą wydajność dostosowaną do potrzeb danego budynku, oraz dostępnej, niezacienionej powierzchni dachów dla dwunastu budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy Miejskiej.

Panele fotowoltaiczne montowane będą na następujących budynkach użyteczności publicznej:

1)Przedszkole nr …

2)Przedszkole nr …

3)Przedszkole nr …

4)Przedszkole nr …

5)Przedszkole nr …

6)Szkoła Podstawowa nr …

7)Szkoła Podstawowa nr …

8)Szkoła Podstawowa nr …

9)Szkoła Podstawowa nr …

10)Szkoła Podstawowa nr …

11)Szkoła Podstawowa nr …

Budynki wymienione w punktach 6, 8, 9, 11 wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością  niepodlegających opodatkowaniu VAT. Budynek wymieniony w pkt 10 wykorzystywany jest  natomiast zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z  VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dla każdego z ww. budynków Gmina potrafi wyodrębnić cenę netto oraz VAT związany z  nabyciem oraz montażem paneli fotowoltaicznych. Brak jest jednak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia paneli do konkretnego rodzaju działalności. Wszystkie wskazane we wniosku obiekty w punktach 1-11, na których montowane będą panele fotowoltaiczne, stanowią jednostki budżetowe gminy. Ponadto planowana inwestycja realizowana będzie również na budynku Urzędu Miasta, który służy do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z tego opodatkowania oraz działalności pozagospodarczej Gminy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki związane z nabyciem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta nie będą dokumentowane odrębną fakturą. Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków zwiazanych z nabyciem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Miasta w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również nie ma możliwości odrębnego przyporzadkowania kwot podatku naliczonegto zwiazanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są  wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W sytuacji, gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia paneli do konkretnego rodzaju działalności, to Państwa Gmina, w pierwszej kolejności, będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem  przepisu § 3 ust. 2  i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17  grudnia 2015 r., tj. proporcji skalkulowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub dla danej jednostki budżetowej.

W dalszej kolejności, skoro ww. towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu, będą  wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu, związanych z działalnością mieszaną, do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

W konsekwencji powyższego, odnośnie wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej wymienionych w pkt 6, 8, 9 i 11  (Szkoła Podstawowa nr …, Szkoła Podstawowa nr …, Szkoła Podstawowa nr …, i Szkoła Podstawowa nr …), które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i  Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do  poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z  17 grudnia 2015 r. odrębnie dla każdej z jednostek budżetowych wykorzystujących przedmiotowe inwestycje.

Skoro ww. budynki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku wymienionym w pkt 10 (Szkoła Podstawowa nr …), które – jak wynika z wniosku - będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i  zwolnionych od podatku oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i  Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do  poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z  17 grudnia 2015 r. dla  ww.   jednostki budżetowej. Następnie wyliczony na  podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj.  współczynnika ustalonego dla ww.  jednostki budżetowej.

Również w odniesieniu do wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na  budynku Urzędu Miasta, które będą wykorzystywane zarówno do  celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i  zwolnionych od podatku oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i  Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do  poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z  17 grudnia 2015 r. dla  urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie wyliczony na  podstawie ww. przepisu art.  86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj.  współczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur będzie przysługiwało na wskazanych zasadach  pod warunkiem, że  nie  zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i   niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por.  prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015   r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30  sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z  2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na  platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).