Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach inwestycji.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku

Gmina (…) w związku z planowaną inwestycją pn. „(…)” otrzymała promesę wstępną dotyczącą dofinansowania inwestycji z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Powyższe przedsięwzięcie będzie obejmowało swoim zakresem budowę ulic o nawierzchni utwardzonej w obrębie osiedla położonego przy ulicy (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykonanie wpustów deszczowych do istniejącego kolektora deszczowego, uzupełnienie kolektora sanitarnego i deszczowego w części osiedla nieobjętej kanalizacją.

Zakres robót dla całego zamierzenia budowlanego oraz kolejność realizacji poszczególnych elementów obejmuje: roboty rozbiórkowe (nawierzchniowe), roboty ziemne - wykonanie niwelacji terenu i wykopów pod projektowane sieci, budowę kanalizacji deszczowej, budowę kanalizacji sanitarnej, budowę oświetlenia, budowę kanału technologicznego, przebudowę kolizji m.in. sieci wodociągowej, elektroenergetycznej i teletechnicznej, roboty ziemne - zasypanie wykopów, wyrównanie terenu, budowę nawierzchni drogi - konstrukcja jezdni o parametrach wymaganych dla obciążenia 100kN, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

Droga będzie użytkowana do przenoszenia ruchu kołowego, rowerowego i pieszego, zapewni obsługę komunikacyjną posesji przylegających do pasa drogowego oraz dróg, z którymi się łączy.

Celem projektu jest podniesienie bezpieczeństwa i jakości życia mieszkańców miasta, poprzez zapewnienie odpowiedniego stanu w szczególności infrastruktury drogowej.

Podmiotem realizującym projekt i ponoszącym wydatki będzie Gmina (…).

Modernizowana infrastruktura w całości stanowi majątek miasta. Zadania w ramach projektu realizowane będą przy wsparciu firm zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami wybranymi w drodze udzielenia zamówień publicznych (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa).

Nakłady inwestycyjne oraz koszty bieżące związane z realizacją przedsięwzięcia będą pochodziły z budżetu miasta oraz funduszy pozyskanych na ten cel ze środków budżetu państwa w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych.

Zmodernizowana infrastruktura stanowić będzie majątek Gminy (…), służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W zakresie infrastruktury drogowej, Gmina (…) nie pobiera i nie będzie pobierała od nikogo opłat z tytułu korzystania z przedmiotowych dróg. Budowane drogi należą do dróg publicznych służących ogółowi mieszkańców miasta i pozostałych uczestników ruchu.

Natomiast po zrealizowaniu zadania, przedmiot inwestycji w zakresie przebudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej zostanie nieodpłatnie przekazany do Zakładu (…) - do samorządowego zakładu budżetowego. Właścicielem wybudowanej w ramach zadania infrastruktury pozostanie gmina, natomiast operatorem infrastruktury i odpowiedzialnym za jej prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie wówczas Zakład.

Zakład (…) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. z poz. 931 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (…) poprzez Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym w Urzędzie Gminy w (…) oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie miasta jest Zakład.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę wodociągową na swoim terenie.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do dostawy wody Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury.

Wydatki inwestycyjne związane z powyższym projektem budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody (tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zatem infrastruktura co do zasady będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby wyłącznie odbiorów zewnętrznych.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych).

Gmina wskazuje, że planowana do realizacji w ramach niniejszej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystana będzie w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Celem głównym Gminy będzie wówczas odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Z tytułu realizowanego projektu dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) Gmina będzie uzyskiwać przychody. W związku z powstaniem sprzedaży opodatkowanej Gmina zamierza odliczyć VAT naliczony zawarty w koszcie inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika stosowanego przez jednostkę organizacyjną Gminy działającej w formie zakładu budżetowego - Zakład (…).

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. z poz. 685 ze zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina (…) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy (…). Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładem budżetowym mają charakter wewnętrzny.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

‒transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,

‒transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,

‒transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży VAT.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej będą dotyczyły działalności opodatkowanej, wykonywane będą czynności VAT - w tej sytuacji prawo do odliczenia VAT przysługuje w związku z czynnościami opodatkowanymi.

W uzupełnieniu wniosku, poza powtórzeniem części opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, dodatkowo wskazali Państwo:

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby wyłącznie odbiorców zewnętrznych.

W przypadku wydatków na planowaną inwestycję pn.: „(…)” związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych). Gmina również będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w ramach realizacji tej inwestycji odrębnie do wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz do wybudowanych dróg.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina (…) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktycznych wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach realizowanego projektu pn.: „(…)” w oparciu o prewspółczynnik Zakładu (tj. jednostki organizacyjnej Gminy działającej w formie zakładu budżetowego), obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała możliwość odzyskania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych wyłącznie na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, tj. Zakładu od wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, tj. Urzędu Miasta, w tym wydatków na realizację inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w przypadku obiektów tej infrastruktury przekazanych do faktycznego korzystania przez zakład.

W obecnie obowiązujących przepisach prawa brak jest jednoznacznego uregulowania w zakresie stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na inwestycje, które zostaną przekazane zakładowi budżetowemu i które będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT. Przepisy nie stanowią wprost, który prewskaźnik (tj. Urzędu czy zakładu budżetowego) należałoby zastosować przy zakupach dotyczących przedmiotowych inwestycji.

Jednakże, jeżeli Gmina, tj. Urząd Miasta (jednostka budżetowa) ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, które następnie przekazuje zakładowi budżetowemu, który z kolei będzie te inwestycje wykorzystywać do swojej działalności, to przy odliczeniu podatku naliczonego VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego, wykorzystującego zakupione towary i usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

‒odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

‒nabyte towary i usługi z naliczonym podatkiem VAT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Oba ww. warunki, w odniesieniu do inwestycji w zakresie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, zostały spełnione - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a czynności, jakie wykonuje za pośrednictwem zakładu budżetowego stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: (cyt.) „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ustawą o finansach publicznych podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy tej jednostki. Zaś, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym, i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Reasumując w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach inwestycji pn.: „(…)”, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia  kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w oparciu o prewspółczynnik Zakładu (tj. jednostki organizacyjnej Gminy działającej w formie zakładu budżetowego).

Sposób określenia proporcji stosowany do nabycia towarów i usług, które zostaną przekazane zakładowi budżetowemu w celu wykonywania działalności w imieniu Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko wtedy, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. Prewspółczynnik, wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych zakładowi budżetowemu - to zakład będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć poniosła je Gmina.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane  w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.  z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Szczegółowo zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego  o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.  Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności  o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Art. 9 ust. 1 ustawy:

Wskazali Państwo, że planowana inwestycja pn. „(…)”, będzie obejmowała swoim zakresem budowę ulic o nawierzchni utwardzonej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykonanie wpustów deszczowych do istniejącego kolektora deszczowego, uzupełnienie kolektora sanitarnego i deszczowego w części osiedla nieobjętej kanalizacją. Zakres robót dla całego zamierzenia budowlanego oraz kolejność realizacji poszczególnych elementów obejmuje: roboty rozbiórkowe (nawierzchniowe), roboty ziemne - wykonanie niwelacji terenu i wykopów pod projektowane sieci, budowę kanalizacji deszczowej, budowę kanalizacji sanitarnej, budowę oświetlenia, budowę kanału technologicznego, przebudowę kolizji m.in. sieci wodociągowej, elektroenergetycznej i teletechnicznej, roboty ziemne - zasypanie wykopów, wyrównanie terenu, budowę nawierzchni drogi - konstrukcja jezdni o parametrach wymaganych dla obciążenia 100kN, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego.

W zakresie infrastruktury drogowej, nie pobierają i nie będą Państwo pobierali od nikogo opłat z tytułu korzystania z przedmiotowych dróg. Budowane drogi należą do dróg publicznych służących ogółowi mieszkańców miasta i pozostałych uczestników ruchu.

Natomiast po zrealizowaniu zadania, przedmiot inwestycji w zakresie przebudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej zostanie nieodpłatnie przekazany do Zakładu (…) - do samorządowego zakładu budżetowego.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które Państwa zdaniem podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa na potrzeby wyłącznie odbiorców zewnętrznych.

W przypadku wydatków na planowaną inwestycję związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych). Planowana do realizacji w ramach niniejszej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystana będzie w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będą Państwo również w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w ramach realizacji tej inwestycji odrębnie do wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz do wybudowanych dróg.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach realizowanego projektu.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach realizowanego projektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy będą Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających podatkowi VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w przypadku wydatków na planowaną inwestycję związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych). Planowana do realizacji, w ramach niniejszej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będą Państwo również w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w ramach realizacji tej inwestycji odrębnie do wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz do wybudowanych dróg.

Skoro są Państwo w stanie przyporządkować wydatki dotyczące wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach projektu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, to nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika, ponieważ jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (prewspółczynnik), wyłącznie wówczas, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Powyższe okoliczności, w sytuacji przez Państwa opisanej nie występują.

Skoro więc są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku) i będą Państwo mieli możliwość przypisania poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu odrębnie do wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz do wybudowanych dróg, to będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu wydatków dotyczących wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w ramach realizowanego projektu, które będą Państwo przypisywali wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, mogą Państwo również ubiegać się o zwrot podatku VAT z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić również należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).