Transakcja sprzedaży przez Pana Nieruchomości A, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz szopą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy Nieruchomości A wraz z działką nr 3, a także zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości A. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 14 maja 2011 r. aktem notarialnym nr Rep. (…) Wnioskodawca zakupił działki gruntu o numerach 1 oraz 2 o łącznej powierzchni ok. 4 ha położonych w (...), gmina (...).

Działka nr 1 zabudowana była szopą w konstrukcji drewnianej bez fundamentów, zaś działka nr 2 zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Powyższa nieruchomość ma jedną księgę wieczystą nr (…) i zakupiona była za łączną kwotę 151.360 zł. - dalej zwana będzie „Nieruchomością A”.

Nieruchomość A łącznie stanowi do dzisiaj gospodarstwo rolne. Nieruchomość A została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nie było zatem przy zakupie naliczonego VAT. Wnioskodawca zakupił Nieruchomość A do własnej działalności gospodarczej i od tej transakcji zakupu zapłacił podatek PCC z tytułu nabycia nieruchomości A, ale tylko od kwoty wartości budynków znajdujących się na Nieruchomości A. Od gruntów stanowiących grunty rolne zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) notariusz nie pobrał podatku PCC. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu Nieruchomości A, gdyż transakcja nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość A została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz była amortyzowana zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. aktem notarialnym nr Rep. (…) do ww. Nieruchomości A Wnioskodawca dokupił od gminy (...) działkę nr 3 położoną w (...) w Gminie (...) o pow. 0,2413 ha przylegającą bezpośrednio do Nieruchomości A. Działka 3 poprawiła warunki zagospodarowania Nieruchomości A. Działka 3 została wpisana do księgi wieczystej Nieruchomości A. Zgodnie z aktem notarialnym z 5 kwietnia 2012 r. działka 3 nie może być sprzedana odrębnie od Nieruchomości A. Wnioskodawca zakupił działkę 3 do działalności gospodarczej. Transakcja ta również nie podlegała podatkowi VAT. Wnioskodawca nie odliczył zatem VAT od tej transakcji. Działka ta nie była amortyzowana, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość niezabudowana jest kosztem podatkowym dopiero w momencie sprzedaży. Działka 3 nie widnieje także w ewidencji środków trwałych działalności Wnioskodawcy. Działka ta nie jest zabudowana. Służyła i służy dalej jako droga dojazdowa.

Nieruchomość A oraz działka 3 będzie dalej łącznie nazywana „Nieruchomością A/1”. W obu aktach notarialnych nabycia wpisano, iż Wnioskodawca nabywa ww. działki do własnej działalności gospodarczej. Faktycznie do działalności gospodarczej wykorzystano wszystkie 3 budynki. W budynku gospodarczym Wnioskodawca zakończył swoją działalność gospodarczą w roku 2018. Nigdy budynek ten nie został wypisany z ewidencji środków trwałych, gdyż pozostała część Nieruchomości A jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. budynek mieszkalny wraz z szopą są przeznaczone na wynajem na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostała część Nieruchomości A/1 nie zmieniła swojego przeznaczenia. Wnioskodawca nie podjął żadnych starań w celu zmiany przeznaczenia gruntów. Łącznie ww. działki 1, 17 oraz 3 tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem VAT.

W latach 2011 – 2018 budynki były faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT. Adres nieruchomości A ujawniony został w CEIDG jako dodatkowe miejsce (jedno z trzech) prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do dziś taki wpis w CEIDG jest aktualny. Nie było zmiany (tj. wykreślenia tego adresu z CEIDG). Budynek mieszkalny został wyremontowany pod wynajem. Szopa znajdująca się na działce nr 1 służyła do przechowywania materiałów i sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Budynek gospodarczy oraz mieszkalny były w latach 2011-2014 generalnie wyremontowane, m.in. wykonano instalacje hydrauliczne (dom mieszkalny nie posiadał instalacji wewnętrznych), wstawiono kotłownię i wykonano oczyszczalnię ścieków na gruncie. Wszystkie wydatki były księgowane w podatku dochodowym jako bieżące wydatki na remont. Wydatki te nie były kwalifikowane przez księgową jako ulepszenie budynków. W latach 2020 – sierpień 2022 Wnioskodawca dokonywał bieżących napraw w budynkach oraz wykonał remont w budynku mieszkalnym (m.in. wyremontowano łazienkę, wymieniono podłogi i naprawiono dach po zalaniu). Suma wydatków na remont z tych trzech lat przekroczyła wartość początkową Nieruchomości A, gdyż obecne ceny usług i materiałów są znacznie wyższe niż 10 lat temu. Niemniej nie wykonano żadnych prac, które zwiększałyby użyteczność budynków, w tym budynki w tych latach nie były unowocześniane ani przystosowane do spełniania innych, nowych funkcji. W wyniku wydatków w tych latach żaden z budynków ani gruntów nie zyskał istotnej zmiany cech użytkowych. Od powyższych wydatków na remonty budynków gospodarczego i mieszkalnego Wnioskodawca odliczał VAT.

Budynek mieszkalny do dnia sprzedaży będzie wynajmowany. Budynki znajdujące się na Nieruchomości A są kwalifikowane przez Wójta Gminy (...) do budynków mieszkalnych oraz gospodarczych przeznaczonych na działalność rolniczą. Grunty niezabudowane są opodatkowane podatkiem rolnym jako grunty orne oraz nieużytki i inne, z czego użytki rolne stanowią 3,6108 ha. Grunty niezabudowane nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wystąpił także o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych. Na gruntach tych nie była prowadzona działalność rolnicza, niemniej nie była także prowadzona tam żadna inna działalność. Grunty rolne pozostały gruntami rolnymi. Gmina (...) nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położone są działki 1, 17 i 3 obręb (…). Zgodnie z zaświadczeniem wydanym Wnioskodawcy 8 września 2022 r. przez Wójta Gminy (...) ww. działki nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość A wraz z działką 3.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Szopa o konstrukcji drewnianej stanowi budynek w rozumieniu prawo budowlane. Wnioskodawca nie jest w stanie określić kiedy szopa została po raz pierwszy oddana do użytku, gdyż w momencie zakupu działki nr 1 szopa już stała. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie szopy stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Droga dojazdowa znajdująca się na działce 3 nie jest budowlą. Nigdy nie było pozwolenia na budowę. Droga ta jest po prostu częścią działki, po której jeżdżą samochody.

Od 2018 r., kiedy Wnioskodawca nie potrzebował działek 1 i 2 do bieżącej działalności gospodarczej budynki nie były wykorzystywane w ogóle. Wnioskodawca zaczął je remontować w celu przywrócenia ich do użytkowania w 2020 r. Od września 2022 budynki te są wynajmowane firmie. Najem z tego tytułu jest opodatkowany VAT 23%. Wnioskodawca planuje wynajmować te budynki do dnia sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy nakłady na bieżące naprawy i remont nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1)Czy sprzedaż Nieruchomości A wraz z działką nr 3 podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy sprzedaż ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ustawy VAT?  

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja podlega podatkowi VAT, ale będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić jaką stawką VAT będą opodatkowane budynki znajdujące się na ww. nieruchomościach. Co do zasady każda czynność sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika VAT jest opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a.wybudowaniu lub

b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zatem ustalić, kiedy dany wydatek stanowi remont a kiedy ulepszenie środka trwałego na gruncie ustawy PIT. Niestety przepisy ustawy nie regulują pojęcia remontu, tak jak w przypadku modernizacji. Należy posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez uprawnione podmioty, które zmieniały się na przestrzeni lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 października 2012 roku (IPPB5/423-641/12-3/RS) wyjaśnił różnicę pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont oraz na ulepszenie środka trwałego wskazując, iż jego zdaniem „remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 201 roku nr IBPB‑1‑2/4510-215/1/AP, w której wskazał, że „remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

‒przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

‒rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

‒adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

‒rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

‒modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.”

Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 7 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 1058/21 (orzeczenie nieprawomocne), wskazał, że „W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-308/1 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn., że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG, który wskazał, że „Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.” Zatem odnowienie istniejących instalacji czy wnętrza budynku, bez zmiany jego przeznaczenia czy adaptacji do innych celów nie powinno być rozumiane jako ulepszenie, od którego zależy kwalifikacja do „pierwszego zasiedlenia” w VAT.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji najważniejsze jest zatem ustalenie czy nakłady poniesione od dnia zakupu Nieruchomości A nosiły znamiona remontu czy ulepszenia w rozumieniu ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione w latach 2012 – 2014 na zakupione w 2011 r. budynki były ulepszeniem (wymiana instalacji wewnętrznych, wybudowanie kotłowni i oczyszczalni ścieków). Jednakże od zakończenia tych inwestycji minęło już 2 lata. Zatem ta inwestycja nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT. Natomiast wydatki poniesione na remont łazienki oraz naprawę dachu i podłogi po zalaniu w latach 2019 – 2022 mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową budynków. Reasumując działki nr 1 oraz 2 będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wszystkie budynki były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy już w 2011 roku i nie były nigdy ulepszone, zatem od pierwszego zasiedlenia minęły już 2 lata. Natomiast niezabudowana działka nr 3 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż nie jest zabudowana, a grunty nie są klasyfikowane jako tereny budowlane. Działka ta składa się z gruntów ornych zgodnie z nakazem płatniczym Wójta Gminy (...). Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów o której mowa w  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości lub udziału w  nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w  związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy sprzedaż opisanej Nieruchomości A wraz z działką nr 3 będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem VAT. 14 maja 2011 r. zakupił Pan działki gruntu o numerach 1 oraz 2 położone w (...), gmina (...). Działka nr 1 zabudowana była szopą w konstrukcji drewnianej bez fundamentów, zaś działka nr 2 zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym („Nieruchomość A”). Nieruchomość A łącznie stanowi do dzisiaj gospodarstwo rolne. Nieruchomość A zakupił Pan do własnej działalności gospodarczej. Nieruchomość A została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej oraz była amortyzowana zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie 3 budynki znajdujące się na Nieruchomości A wykorzystano do działalności gospodarczej. W budynku gospodarczym zakończył Pan swoją działalność gospodarczą w roku 2018. Budynek ten nigdy nie został wypisany z ewidencji środków trwałych, gdyż pozostała część Nieruchomości A jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, tj. budynek mieszkalny wraz z szopą są przeznaczone na wynajem na prowadzenie działalności gospodarczej. Od września 2022 budynki te są wynajmowane firmie. Najem z tego tytułu jest opodatkowany VAT 23%. Planuje Pan wynajmować te budynki do dnia sprzedaży. 5 kwietnia 2012 r. do ww. Nieruchomości A dokupił Pan od gminy (...) działkę nr 3 przylegającą bezpośrednio do Nieruchomości A (łącznie: „Nieruchomość A1”). Działka 3 poprawiła warunki zagospodarowania Nieruchomości A, została wpisana do księgi wieczystej Nieruchomości A, a zgodnie z aktem notarialnym z 5 kwietnia 2012 r. działka ta nie może być sprzedana odrębnie od Nieruchomości A. Zakupił Pan działkę 3 do działalności gospodarczej. Działka ta nie była amortyzowana i nie widnieje także w ewidencji środków trwałych Pana działalności. Działka ta nie jest zabudowana. Służyła i służy dalej jako droga dojazdowa.

Powyższe wskazuje, że wszystkie działki zostały przez Pana zakupione do działalności gospodarczej, również działka nr 3, choć nie była bezpośrednio wykorzystywana do działalności gospodarczej, to zakupiona została w celu poprawienia warunków zagospodarowania Nieruchomości A. Zatem, w związku ze sprzedażą opisanej Nieruchomości A wraz z działką nr 3 należy uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa Nieruchomości A oraz działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ma Pan również wątpliwości czy dostawa Nieruchomości A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku (pytanie nr 2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a.przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b.w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość A (działka nr 1 i nr 2) nabył Pan w 2011 r. Działka nr 1 zabudowana była szopą w konstrukcji drewnianej bez fundamentów, zaś działka nr 2 zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy oraz mieszkalny były w latach 2011-2014 generalnie wyremontowane, m.in. wykonano instalacje hydrauliczne (dom mieszkalny nie posiadał instalacji wewnętrznych), wstawiono kotłownię i wykonano oczyszczalnię ścieków na gruncie. Wszystkie wydatki były księgowane w podatku dochodowym jako bieżące wydatki na remont. Wydatki te nie były kwalifikowane przez księgową jako ulepszenie budynków. W latach 2020 r. – sierpień 2022 r.  dokonywał Pan bieżących napraw w budynkach oraz wykonał remont w budynku mieszkalnym (m.in. wyremontowano łazienkę, wymieniono podłogi i naprawiono dach po zalaniu). Suma wydatków na remont z tych trzech lat przekroczyła wartość początkową Nieruchomości A, gdyż obecne ceny usług i materiałów są znacznie wyższe niż 10 lat temu. Nie wykonano żadnych prac, które zwiększałyby użyteczność budynków, w tym budynki w tych latach nie były unowocześniane ani przystosowane do spełniania innych, nowych funkcji. W wyniku wydatków w tych latach żaden z budynków ani gruntów nie zyskał istotnej zmiany cech użytkowych. Od powyższych wydatków na remonty budynków gospodarczego i mieszkalnego odliczał Pan VAT naliczony.

Szopa o konstrukcji drewnianej stanowi budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Nie jest Pan w stanie określić kiedy szopa została po raz pierwszy oddana do użytku, gdyż w momencie zakupu działki nr 1 (w 2011 r.) szopa już stała. Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie szopy stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z wniosku wynika również, że nakłady na bieżące naprawy i remont nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dostawa budynków znajdujących się na Nieruchomości A będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Co prawda, budynek gospodarczy oraz mieszkalny były w latach 2011-2014 generalnie wyremontowane, dodatkowo w latach 2020 – sierpień 2022 dokonywał Pan bieżących napraw w budynkach oraz wykonał remont w budynku mieszkalnym, zauważyć jednak trzeba, że remont nie stanowi ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 1g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nie ponosił Pan nakładów na ulepszenie budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, to w odniesieniu do sprzedaży budynków posadowionych na działkach nr 1 i 2 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym posadowione są budynek mieszkalny, budynek gospodarczy i szopa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Pana Nieruchomości A, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz szopą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż Nieruchomości A będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej Nieruchomości A jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości A wraz z działką nr 3 oraz zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości A. W zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr 3, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).