Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych usług w zakresie ratownictwa wodnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług ratownictwa wodnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodne formy działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie przekroczyła progu od podatku VAT, ale jest już na granicy. Jedną z działalności Wnioskodawczyni są usługi ratownicze na basenie.

Zatrudnieni przez Zainteresowaną ratownicy mają za zadanie sprawowanie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia oraz strzeżenia lustra wody. Wszyscy zatrudnieni posiadają certyfikat kwalifikowanej Pierwszej Pomocy wydany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia § 4 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Są to rozporządzenia odpowiednio w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi te zwolnione są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Na pytanie o treści: „Czy jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli tak, to od kiedy (należy podać miesiąc, dzień i rok) i z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą?” udzieliła Pani odpowiedzi: „Nie jestem”.

2.Na pytanie o treści: „Czy posiada Pani fachowe kwalifikacje zawodowe do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa wodnego? Jeśli tak, to proszę konkretnie wskazać jakie?” odpowiedziała Pani: „Tak – ratownik wodny, aktualne zaświadczenie KPP – o ukończonym szkoleniu kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz patent morskiego sternika motorowodnego (komplet dokumentów niezbędny do podjęcia pracy w charakterze ratownika wodnego). Ponadto – instruktor ratownictwa wodnego”.

3.W odpowiedzi na pytanie: „Jakie fachowe kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych posiadają osoby przez Panią zatrudnione, które będą wykonywały usługi ratownictwa wodnego?” wskazała Pani, że: „Takie same jak ja – pakiet niezbędny do pracy w charakterze ratownika wodnego”.

4.Na pytanie o treści: „W jakim stosunku prawnym z Panią pozostają ratownicy wodni świadczący usługi na Pani rzecz? Czy są to Pani pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę? Jeśli nie, to należy wskazać na jakiej zasadzie współpracują z Panią” odpowiedziała Pani, że: „Zabezpieczenie ratownicze wykonuję sama – wystawiając FV lub koordynuję pracą ratowników zatrudnionych przez podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego (wynika z ustawy) – Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe Województwa (…) oraz Ratownictwo Wodne (…). Jestem podwykonawcą usług dla wyżej wymienionych przedsiębiorców. Zatrudniam także na umowę zlecenie pracowników”.

5.W odpowiedzi na pytanie: „Na czym konkretnie polega usługa ratownictwa wodnego, którą Pani świadczy i na czyją rzecz jest ona wykonywana?” poinformowała Pani, że: „W zakres czynności ratownictwa wodnego wchodzą obserwacja i podejmowanie działań ratowniczych w przypadku wzywania i potrzeby udzielenia pomocy osobom korzystającym z obiektów basenowych, kąpielisk i miejsc wyznaczonych do kąpieli. Ponadto udzielanie pomocy z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, jak zabezpieczenie urazów, krwotoków i innych stanów zagrażających życiu, w tym podawanie tlenu, defibrylacja i resuscytacja”.

6.Na pytanie o treści: „Czy jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.)? Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?” odpowiedziała Pani, że: „Nie jestem”.

7.Odpowiadając na pytanie: „Czy usługę ratownictwa wodnego, wykonuje Pani w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?” wskazała Pani, że: „Nie”.

8.W odpowiedzi na pytanie: „Czy prowadzi Pani działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?” wskazała Pani, że: „Nie”.

9.Na pytanie o treści: „Czy świadczy Pani usługi ratownictwa wodnego na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza?” odpowiedziała Pani, że: „Tak – zabezpieczenie ratownicze w uzdrowisku i ośrodkach rehabilitacji (krus)”.

10.W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługi ratownictwa wodnego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać na czym ta profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia polega (w czym się przejawia)” wskazała Pani, że: „Działania ratownictwa wodnego są pierwszą linią opieki przed przejęciem poszkodowanego przez służby medyczne. Od sprawności, dokładności podjętych działań zależy często życie, poszkodowanego. Obserwacja i szybkie podjęcie akcji w przypadku potrzeby udzielenia pomocy stanowi profilaktykę przed możliwymi komplikacjami i powikłaniami zdrowotnymi w wyniku doznanego urazu, podtopienia, czy utraty przytomności, zatrzymania krążenia itp. Zadaniem ratownika jest utrzymanie (bądź poprawa) aktualnego stanu poszkodowanego do momentu przyjazdu służb medycznych”.

11.Na pytanie: „Czy przedmiotowe usługi są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, Wnioskodawczyni jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych” odpowiedziała Pani, że: „Nie”.

12.Odpowiadając na pytanie: „Czy wszyscy zatrudnieni przez Panią pracownicy świadczą usługi ratownictwa wodnego, w ramach wykonywania zawodów lekarza lub psychologa lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby przez Panią zatrudnione są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych” wskazała Pani, że: „Nie”.

13.Na pytanie: „Jeśli usługi ratownictwa wodnego, które Pani świadczy, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to należy wskazać, czy stanowią one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej?” odpowiedziała Pani, że: „Tak, wg ustawy o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych z 18 sierpnia 2011 r. art. 15a pkt 3 mówiący, że ratownik wodny spełnia wymagania określone w ustawie z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2053) dla lekarza systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne, pielęgniarki systemu Państwowe Ratownictwo Medyczne, ratownika medycznego realizujących doskonalenie zawodowe lub ratownik. Do wykonywania pracy ratownika medycznego niezbędne jest ukończenie szkolenia kwalifikowanej pierwszej pomocy zakończonej egzaminem i otrzymania tytułu ratownika w myśl ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym z roku 2006”.

14.Na pytanie o treści: „W przypadku, gdy świadczone przez Panią usługi stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

a)na czym ten ścisły związek polega?” odpowiedziała Pani, że: „Na ratowaniu życia ludzkiego oraz na tym że ustawa o ratownictwie wodnym jest ściśle związana z ustawą o ratownictwie medycznym”.

b)„co (jaka usługa) stanowi usługę podstawową, względem świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi?” – wskazała Pani, że: „Zabezpieczenie ratownicze”.

c)„kto wykonuje ww. usługę podstawową – Wnioskodawczyni, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)?” udzieliła Pani informacji, że: „Wnioskodawczyni, jako podwykonawca dla innego podmiotu, żaden z nich nie jest podmiotem leczniczym”.

d)„czy usługi, które Pani świadczy, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?” wskazała Pani, że: „Tak, ponieważ jestem ratownikiem i jednostką, której potrzebują do wykonywania tej pracy”.

e)„czy usługa podstawowa jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy?” – odpowiedziała Pani, że: „Dokładnie na to pytanie potrzebuje Pani odpowiedzi”.

f)„czy głównym celem wykonywanych przez Panią ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” – wskazała Pani, że – „Nie”.

Pytanie

Czy usługi ratownictwa wodnego świadczone przez Wnioskodawczynię są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że usługi ratownictwa wodnego są zwolnione z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do powołanego stanu sprawy wskazać należy, że wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1720 ze zm.).

Na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy: