określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/18i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – poprzez wniesienie opłaty (data wpływu opłaty 1 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.

E. S.p.A. (dalej – Spółka, Wnioskodawca, E.) jest spółką prawa włoskiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce akcyjnej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez E. jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Włoskiej i jest włoskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E..

Na terytorium Polski Spółka nabywa od spółki powiązanej – P. Sp. z o.o. (dalej – P.) - wyprodukowane przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towary, które E. następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy.

Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu.

2.

W ramach prowadzonej działalności E. zawarła z polską spółką powiązaną P. (dalej – P.) następujące umowy:

·umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement” (dotycząca produkcji na zlecenie),

·umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych,

·umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych,

·umowa „Agency and Supervision Agreement” (dotycząca marketingu i wsparcia sprzedaży).

Umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement”

Na podstawie umowy produkcyjnej E. zleca P., na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją (tzw. contract manufacturing). Produkcja gotowych wyrobów odbywa się na zakładzie P. w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu, niemniej część surowców, materiałów i półproduktów niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych jest nabywana przez P. od Wnioskodawcy.

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych

Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E. P. wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. Zgodnie z umową P. świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich).

W związku z wykonywaniem usług logistycznych P. wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez E. „własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela.”

Ponadto, umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje P. do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do E. w miejsce przeznaczenia wskazane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi).

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych

W myśl umowy o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych P. wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na:

·wystawianiu faktur,

·sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur,

·sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów),

·zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju,

·sporządzaniu deklaracji (...)Intrastat,

·prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT,

·archiwizacji dokumentów,

·udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową.

P. świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem pracowników, a ponadto jest zobligowana do przejęcia ewentualnego ryzyka i zobowiązań wynikających z niewywiązania lub należytego wywiązania się z umowy.

Umowa „Agency and Supervision Agreement”

Stosownie do treści umowy „Agency and Supervision Agreement” P. jest zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmioty niepowiązane), którym Wnioskodawca odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na Polski rynek. W szczególności, na podstawie ww. umowy P. jest zobowiązana do:

·    promowania produktów E. wśród krajowych klientów wskazanych przez Spółkę, zbierania od tych klientów zamówień na towary i przekazywania ich Wnioskodawcy,

·    wspierania działań lokalnych dystrybutorów w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, w tym poprzez bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawienie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń oraz przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji E.,

·    wspierania lokalnych dystrybutorów utrzymywaniu relacji z klientami krajowymi,

·    weryfikowania czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Wnioskodawcy.

Wykonując ww. zadania w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży P. nie jest uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie ma również prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę.

Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E. Spółka ma wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym. Pracownicy P. mogą negocjować wyłącznie określone warunki sprzedaży takie jak np. rodzaj i natura produktów i terminy dostaw, na podstawie wytycznych dostarczonych przez E. Ww. warunki transakcji sprzedaży zawarte są w zamówieniach zebranych przez P. Są one weryfikowane i oceniane przez E., która może je zaakceptować, zmodyfikować lub odrzucić.

Działania handlowe P. ograniczają się do oferowania produktów E. zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Wnioskodawcę. P. nie jest uprawniona do pobierania lub otrzymywania zapłaty za produkty nabywane przez klientów od Spółki. P. nie ma również prawa do zmiany ani zarządzania cenami ustalonymi przez E. w tym w szczególności nie jest uprawniona do stosowania rabatów ani innych szczególnych warunków cenowych na rzecz polskich klientów. Wyłączne prawo do stosowania obniżek cen przysługuje E.

P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia ww. umowy, czasu, w jakim wykonuje umowę oraz organizacji pracy. P. odpowiada przed E. wyłącznie za rezultat wykonywanych działań. Wszystkie działania promocyjne na rzecz E. są wykonywane przez P. wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu P., który podlega wyłącznie instrukcjom P. (na podstawie polityki handlowej uprzednio uzgodnionej z E.).

Wszystkie instrukcje odnoszące się do dostarczanych produktów z magazynu do klienta ostatecznego są przekazywane podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne bezpośrednio przez P.

Umowa „Agency and Supervision Agreement” nie przyznaje P. wyłączności na prowadzenie działań w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży E. na terenie Polski. Spółka jest bowiem uprawniona do mianowania innych niż P. agentów, dystrybutorów i podmiotów zajmujących się promocją jej produktów w kraju. Ponadto, w świetle umowy Podmiot Powiązany działa jako niezależny przedsiębiorca, który ma możliwość reprezentowania interesów handlowych innych firm pod warunkiem, że nie produkują, nie dystrybuują lub nie sprzedają one produktów tego samego rodzaju co Wnioskodawca.

W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy „Agency and Supervision Agreement”, na początku 2015 r. P. zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, którzy zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów E. na terytorium Polski.

2016

W 2016 r. zmianie ulegnie zakres obowiązków wykonywanych przez P. na rzecz E. na podstawie umowy „Agency and Supervosion Agreement”.

Oprócz podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski, P. będzie zobowiązana do podejmowania czynności w zakresie wspierania sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku krajowym. W tym celu P. zatrudni kolejnych specjalistów, których zadaniem będzie zapewnienie obsługi klientów końcowych (przyjmowanie zamówień i przekazywanie ich, Spółce, pośrednictwo w kontakcie z E. etc.).

Od 2016 r. P. będzie:

·wykonywała czynności w zakresie nadzorowania, kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów,

·pozyskiwała nowych polskich klientów.

Zatem w 2016 r. oprócz czynności wykonywanych w 2015 r. (działania promocyjne) będzie wykonywała również działania agencyjne (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

W szczególności od 2016 r. obsługa klienta wykonywana przez P. na rzecz E. będzie obejmowała następujące czynności:

·tworzenie i zarządzanie bazami danych klientów w systemie SAP,

·weryfikacja oceny klientów za pośrednictwem zewnętrznej bazy danych zawierającej informacje handlowe,

·księgowanie wpłat klientów,

·zbieranie zamówień od klientów,

·monitorowanie klientów za pośrednictwem:

otelefonu,

osystemu SAP,

opracowników mających bezpośredni kontakt z klientem,

·uzyskiwanie danych z serwisu (...)wy „Agency and Supervision Agreement” P. nadal nie będzie uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie będzie również miała prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę. Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E. Spółka będzie miała wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym.

3.

29 grudnia 2011 r. Minister Finansów wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, w którym Spółka prowadziła działalność wg opisanego modelu, tj. nabywając pewne usługi od P.

Ponadto, 1 marca 2016 r. w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-1184/15-5/RS Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska Spółka przedstawia poniżej.

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - uwagi ogólne

·Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle regulacji prawnych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej zwana „VI Dyrektywa”).

Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie to zostało uregulowane, (zdefiniowane) w Rozporządzeniu. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia:

1.„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalność gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

·Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych i praktyki Ministra Finansów

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu została sformułowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Zatem w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, należy się odwołać również do tego orzecznictwa, powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT.

Przykładowo:

• w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linia orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.
• w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadl (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że: „(...) obiekt działalności gospodarczej, (…) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.
• TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) stwierdził że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny” wskazując dodatkowo, iż celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on „w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy”.
• w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95) TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług”.
• w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”
• w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastindienst Gorte Ondememingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny”.

·Warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w treści ww. rozporządzenia, sformułowaną w oparciu o przytoczone powyżej orzecznictwo, stwierdzić można, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium polski możemy mieć do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.warunek posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

2.warunek obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;

3.warunek obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

4.warunek istnienia odpowiedniej struktury umożliwiającej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

5.warunek posiadania zasobów pozwalających podatnikowi na świadczenie usług z tego stałego miejsca.

Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji, co potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo TSUE. Zatem w celu stwierdzenia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej należy dokonać analizy spełnienia poszczególnych warunków.

B.Brak spełnienia warunków istnienia / powstania stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie są / nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

·Brak spełnienia warunku posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało charakter „stały” charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania. Które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności w Polsce, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

Jak natomiast wynika ze opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego działalność handlowa Spółki (sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich) wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnymi zasobami technicznymi ani personalnymi (w szczególności nie posiada prawa użytkowania/dysponowania żadną nieruchomością, częścią nieruchomości ani infrastrukturą techniczną potrzebną do wykonywania działalności gospodarczej oraz nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług P., które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością E., która w całości wykonywana jest we Włoszech.

W świetle powyższego, nie można uznać aby P. prowadziła w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce na stałe. Wniosku tego nie zmienia fakt bliskiej współpracy pomiędzy .P i P. Jak bowiem słusznie wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) z 16 października 2014r. „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

Z powyższego wyroku wynika, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowanie będą efekty tej współpracy. Przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności należy przede wszystkim badać czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego.

·Brak spełnienia warunku obecności w sposób ciągły ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E. nabywa w Polsce usługi od P., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez P. Jednakże ani P. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli Wnioskodawcy. P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. P. odpowiada wobec P. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania.

Co więcej, ani P. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością Wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.

W konsekwencji nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m. in.:

• w powołanym wyżej wyroku z 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie” oraz
• w wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09, w którym sąd stwierdził, że „TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewna stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

·Brak spełnienia warunku obecności w sposób ciągły obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika – tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. E. nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyny, środki transportu). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E. W związku z wykonywaniem ww. usług logistycznych P. wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez E. „własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym, jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek techniczne zasoby pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in.:

• w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-605/12 (Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) z 16 października 2014 r., w którym Trybunał wyraźnie wskazał, iż dla uznania, że podmiot zagraniczny może posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie prawa dysponowania zapleczem technicznym i personalnym: „Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży „bidów” oraz
• w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek Medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta, Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu. Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

·Brak spełnienia przesłanki istnienia odpowiedniej struktury umożliwiającej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Wprawdzie Spółka nabywa usługi od P., jednak nie posiada ona (jak wcześniej wskazano) na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego oraz jakiejkolwiek infrastruktury technicznej. Nie można w takiej sytuacji mówić więc o nabywaniu ww. usług w celu wykorzystania ich na potrzeby „tego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Przy braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług.

·Brak spełnienia kryterium możliwości świadczenia usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakichkolwiek usług. Działalność Spółki polega na dokonywaniu dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

W związku z powyższym kryterium to nie ma zastosowania w sytuacji Spółki.

Jak wynika z powyższego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

·Działalność handlowa Spółki wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością (w tym w szczególności decyzje dotyczące sprzedaży (dostaw) oraz zawierania umów). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług od P., które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością E., która w całości wykonywana jest we Włoszech. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że E. prowadzi w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce stale.

·Spółka nie posiada w Polsce żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Usługi nabywane od P. realizowane są za pomocą pracowników P. Jednakże ani P. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli ze strony Wnioskodawcy. Co więcej, ani P. ani jej pracownicy nie mają prawa do zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

·Spółka faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. W szczególności nie ma ona prawa dysponować przestrzenią magazynową wyodrębnioną przez P. w celu świadczenia na rzecz E. usług logistycznych. E. nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyny, środki transportu itp.). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Z uwagi na powyższe nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce.

·Wobec braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług.

·Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakiekolwiek usługi, zatem nie można stwierdzić, iż jakiekolwiek usługi są lub mogłyby być świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zatem żadna ze wskazanych w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest i nie będzie spełniona.

Wobec braku spełnienia ww. przesłanek nie można uznać, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki z 29 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

Znajduje on również potwierdzenie w wielu innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. nr, IPPP3/443-301/14-4/JK (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka zagraniczna dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz polskich odbiorców za pośrednictwem magazynu położonego w Polsce, magazynowanie towarów w Polsce realizowane jest w całości w ramach kompleksowej usługi (obejmującej również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów) świadczonej przez podmiot będący właścicielem magazynu, dla potrzeb realizacji transakcji w Polsce spółka zagraniczna nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, współpracuje natomiast z przedstawicielem handlowym, którego zadaniem jest prowadzenie wyłącznie działalności reklamowej/marketingowej sprzedawanych przez spółkę zagraniczną towarów) Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Wielkiej Brytanii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
• w interpretacji z 18 września 2014 r. nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym podatnik zagraniczny dokonuje dostaw towarów na rzecz Polskiego Kontrahenta, będącego jednocześnie dystrybutorem podatnika w Polsce i nabywa od Polskiego kontrahenta szereg usług, tj. usługi magazynowania, usługi marketingowe, usługi organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usługi organizacji obsługi celnej, podatnik zagraniczny nie posiada żadnego tytułu prawnego do obiektów położonych w Polsce i nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, zaś wszelkie decyzje o charakterze zarządcze mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Szwajcarii) Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty.

Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego kontrahenta, Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu. Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny – będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki”;

• w interpretacji z 16 września 2011 r. nr IPPP3/443-842/11-4/MPe (wydanej w stanie faktycznym, w którym podatnik zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce dokonywał sprzedaży towarów na terytorium Polski i korzystał z usług magazynowania i przechowywania towarów, logistycznych, transportowych, doradztwa technicznego, informatycznego oraz usługi badawczo-rozwojowej) Minister Finansów stwierdził, że „Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzania negocjacji i podpisania umowy. Udzielając zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności”.

• w interpretacji z 23 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-243/15-2/KT (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka francuska nabywa pewne usługi od spółki polskiej) Minister Finansów stwierdził, że „ze względu na fakt, iż żadna z przesłanek warunkujących powstanie SMPD gospodarczej Spółki FR na terytorium Polski (tj. zaplecze techniczne, personalne, stałość oraz niezależność prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest spełniona, Spółka FR nie będzie posiadać w Polsce SMPD”,

• w interpretacji z 29 października 2014 r. nr ILPP4/443-390/14-2/EWW (wydanej na podstawie stanu faktycznego, w którym kontrahent zagraniczny (Kontrahent) zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce dokonuje na rzecz polskiej spółki dostaw towarów, nie posiada w Polsce magazynu, biura, urządzeń oraz nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług transportowych i logistycznych oraz z usług marketingowych świadczonych w Polsce przez polskie firmy) organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nie sposób uznać, że Kontrahent posiada SMPD [stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej] na terytorium Polski, dla którego świadczone mogłyby być Usługi marketingowe”.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów rozpatrzył Państwa wniosek – 20 lipca 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/4512-363/16-4/JŻ, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 lipca 2016 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 sierpnia 2016 r. wnieśliście Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na interpretacje indywidualną znak: IPPP3/4512-363/16-4/JŻ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 31 sierpnia 2016 r. znak: IPPP3/4512-1-41/16-2/JŻ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia doręczono Państwu 5 września 2016 r.

4 października 2016 r. wnieśliście Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 10 października 2016 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3301/16.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 660/18, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zwrot akt wpłynął 26 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów:

W myśl art. 11 ust. 3 rozporządzenia:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia:

W wyroku C-73/06 z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (E.) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Włoskiej, jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Państwa Spółka nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Państwa Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.

Na terytorium Polski Państwa Spółka nabywa od spółki powiązanej P. wyprodukowane przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towary, które E. następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się Państwa centrum zarządzania.

W ramach prowadzonej działalności E. zawarła z polską spółką powiązaną P. umowy:

·umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement” (dotycząca produkcji na zlecenie),

·umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych,

·umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych,

·umowa „Agency and Supervision Agreement” (dotycząca marketingu i wsparcia sprzedaży).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Państwa Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać na treść wyroku TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory), w którym Trybunał stwierdził, że „Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż «bidów» klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie”. Decydujące w ocenie Trybunału dla uznania, że spółka cypryjska posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej w tym stanie faktycznym, powinno być, czy serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich znajdują się w Polsce czy poza terytorium polskim. Trybunał Sprawiedliwości UE, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na wcześniej wydane przez siebie orzeczenia, w tym m.in. na wyroki w sprawie C-231/94, C-190/95, C-73/06. W orzeczeniach tych Trybunał wyraził pogląd, że sam fakt posiadania siedziby w jednym państwie nie oznacza, że wszystkie nabywane lub sprzedawane przez podatnika usługi będą opodatkowane VAT według zasad właściwych dla tej siedziby, jeżeli takie opodatkowanie tworzyłoby konflikt z innym państwem członkowskim, zwłaszcza gdy faktycznie prowadzoną działalność tego podatnika należałoby przypisać do tego innego państwa członkowskiego.

Przede wszystkim wyrok wskazał państwom członkowskim, że ocena czy stałe miejsce prowadzenia działalności cechuje się wystarczającym zapleczem personalnym i technicznym należy do wyłącznej kompetencji sądu krajowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 660/18 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie posiadacie Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wynika z okoliczności sprawy Państwa Spółka nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E., ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących Państwa własnością. Państwa Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że Państwa pracownicy przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E. Jednocześnie Państwa Spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E. nabywa w Polsce usługi od P., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez P., jednakże ani P. ani jej pracownicy nie podlegają Państwa instrukcjom ani kontroli. P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. P. odpowiada wobec P. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Ponadto, ani P. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Państwa Spółki. Jak wskazano we wniosku, wszystkie decyzje zarządcze związane z Państwa działalnością podejmowane są na terytorium Włoch.

W konsekwencji, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przez Państwa kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym prowadzona przez Państwa aktywność na terytorium kraju nie kwalifikuje do uznania jej jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko, z którego wynika, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·  zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.