Czy aport składników majątkowych do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego w związku z zakupem lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1)czy aport składników majątkowych do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy;

2)czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3)czy Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego w związku z zakupem lokali

– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy aport składników majątkowych do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego w związku z zakupem lokali, czy aport do Spółki lokali użytkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci wyżej opisanych nieruchomości zawierająca już w sobie podatek VAT, a nie ich wartość rynkowa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium RP pod nazwą X Indywidualna Praktyka Lekarska.

Wnioskodawca jest czynnym, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego opodatkowanym rozliczającym się od roku 2022 wg zasad przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Do końca roku 2021 Podatnik rozliczał się wg zasad właściwych dla podatku liniowego, dla potrzeb którego prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podatnik pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowa wspólność majątkowa. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych (lekarskie). Dodatkowym przedmiotem działalności jest najem lokali użytkowych i zarządzanie nimi.

Wnioskodawca działalność medyczną prowadzi w placówkach zdrowia (prywatnych i publicznych) na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Wnioskodawca nie prowadzi własnego gabinetu lekarskiego, w którym posiadałby istotne składniki majątkowe. Dla potrzeb prowadzenia działalności medycznej Wnioskodawca wykorzystuje należący do niego i przypisany temu rodzajowi działalności gospodarczej komputer.

Dokumentację księgową, w tym ewidencję środków trwałych prowadzi, na zlecenie, doradca podatkowy.

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Dla części prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami Podatnik wykorzystuje objęte wspólnotą małżeńską, dwa lokale użytkowe:

1)wyodrębniony lokal niemieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej 105,78 m² wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie od użytku właściciela lokalu nabyty w dniu 25 maja 2017 r. Zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo ze środków własnych (pochodzących z majątku wspólnego małżonków), a w pozostałej części kredytem inwestycyjnym udzielonym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup ww. lokalu. Sprzedaż lokalu została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Podatek naliczony zapłacony przy zakupie został odliczony w całości. Jeszcze przed wybudowaniem lokalu i jego oddaniem do użytkowania, w dniu 31 maja 2016 r. ze Spółką "(…)" Wnioskodawca podpisał umowę najmu. Najemca, po dostosowaniu lokalu do swoich potrzeb rozpoczął korzystanie z lokalu w czerwcu 2017 r. Wynajmujący pierwszy czynsz otrzymał za czerwiec roku 2017. Czynsz najmu jest opodatkowany wg podstawowej stawki podatku VAT. Od dnia nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

2)wyodrębniony lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 151,79 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, wynoszący 15179/1082615 położony w (…). Nieruchomość została zakupiona na podstawie aktu notarialnego w dniu 8 czerwca 2018 r., w części za własne środki finansowe (pochodzące z majątku wspólnego małżonków), a w pozostałej części ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup ww. lokalu. Zakup lokalu został opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%. Podatek naliczony przy zakupie został odliczony w całości. Od grudnia roku 2018 lokal jest wynajmowany na rzecz "(…)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Lokal do dnia dzisiejszego jest wynajmowany na rzecz "(…)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynsz najmu opodatkowany jest wg podstawowej stawki podatku VAT. Od dnia nabycia do dnia złożenia rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Ww. lokale są częścią wspólnot mieszkaniowych, które posiadają umowy o zarządzenie nieruchomościami z profesjonalnymi podmiotami. Wnioskodawca, z tymi samymi podmiotami posiada odrębne od wspólnot umowy na zarządzanie nieruchomościami. Na ich podstawie wszelkie opłaty związane z użytkowaniem lokali, tj.: czynsze płacone do wspólnot mieszkaniowych, opłaty za wodę itp. opłaca Wnioskodawca.

Najemca, zgodnie z umowami najmu, zwraca Wnioskodawcy poniesione przez niego opłaty za wodę, odbiór ścieków (nieruchomość położona w (…)) i wywóz nieczystości stałych (nieruchomość położona w (…) i (…)). Stanowią one odrębne pozycje na wystawianych przez Podatnika fakturach z tytułu najmu.

Najemca z tytułu dostawy energii elektrycznej posiada odrębne umowy zawarte bezpośrednio z dostawcami. Wnioskodawca nie jest w tym przypadku stroną tych umów.

Wartość początkowa obydwu lokali znacząco przekracza kwotę 15.000 zł.

Na zakup obu ww. nieruchomości Wnioskodawca otrzymał faktury VAT wystawione na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Lokale są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Odpisy amortyzacyjne, naliczone od wartości początkowej, stanowiły do końca roku 2021 koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca stosuje bezpośrednią i pośrednią alokację podatku naliczonego, tj. od wydatków związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (najmem) Wnioskodawca odlicza podatek w pełnej wysokości; od wydatków związanych z działalnością zwolnioną od podatku (usługami medycznymi) Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego; od wydatków, które wykazują związek zarówno z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Wnioskodawca stosuje odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Najem nieruchomości jest niezależnym od działalności medycznej źródłem przychodów. Bez względu na to, jaką Wnioskodawca w danym okresie wykazuje się aktywnością jako lekarz (przyjmując pacjentów czy też ich nie przyjmując), z tytułu posiadania ww. nieruchomości uzyskuje stały dochód, m.in. z tego powodu uznać należy, że najem nieruchomości jest całkowicie odrębny od działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, tzn. jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Oba przedmioty działalności gospodarczej są prowadzone całkowicie niezależnie od siebie. Do każdej z nich został przydzielony określony, odrębny majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych). Dla prowadzenia działalności medycznej opisanej powyżej nie jest wymagane, aby była ona prowadzona przy użyciu posiadanych lokali użytkowych z jednej strony, a z drugiej dla wygenerowania przychodów z najmu nie ma potrzeby korzystania z właściwych dla działalności medycznej atrybutów, w tym komputera, drobnego sprzętu medycznego czy wiedzy oraz uprawnień do wykonywania zawodu lekarza i umiejętności potwierdzonych stosownymi dokumentami. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne nie zostało formalnie potwierdzone w statucie, regulaminie czy też innym akcie o podobnym charakterze. W tym przypadku mamy do czynienia z jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Tworzenie w tych warunkach dodatkowych dokumentów wyłącznie dla potwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego, które jest faktem byłoby rozwiązaniem sztucznym i niepotrzebnym. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że obydwa rodzaje prowadzonej działalności jako zupełnie od siebie odmienne, wykorzystujące niezależne od siebie składniki majątkowe i atrybuty stanowią odrębne od siebie struktury organizacyjne, gdzie każda z nich może stanowić odrębne i niezależne od siebie źródło generowania przychodów i zysków, którym przyporządkowane są również koszty i zobowiązania. W przypadku najmu są to środki trwałe w postaci ww. lokali usługowych, baza klientów w postaci aktualnych najemców, umowy kredytowe, podpisane na czas określony umowy najmu oraz inne umowy związane z tymi lokalami np. z zarządcami lokali. Żadnego z tych składników majątku Wnioskodawca nie wykorzystuje do prowadzenia działalności medycznej.

Wyodrębnienie finansowe

Pomimo, że obecnie Wnioskodawca prowadzi uproszczoną ewidencję dla potrzeb podatku dochodowego (ewidencję przychodów, a wcześniej księga przychodów i rozchodów) możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań odrębnie dla działalności leczniczej oraz wynajmu lokali użytkowych. Możliwe jest zatem ustalenie wyniku dla każdej z tych działalności. Jednocześnie każda z prowadzonych działalności gospodarczych ma zapewnione odrębne finansowanie, tzn. występują odrębne źródła uzyskiwania przychodów oraz pokrywania kosztów działalności. W przypadku najmu, zakup lokali użytkowych został w części sfinansowany kredytem inwestycyjnym przeznaczonym konkretnie na ten cel. Bieżące operacje finansowe związane z lokalami oraz rozliczanie spłaty kredytów odbywa się poprzez firmowe konto bankowe Wnioskodawcy. Dzięki temu możliwe jest przypisanie określonych transakcji finansowych oraz wszelkich należności czy zobowiązań do najmu nieruchomości. Źródłem przychodów są podpisane wieloletnie umowy najmu.

Działalność lecznicza z uwagi na swoją specyfikę i wysoką marżę, nie generuje znaczących kosztów, w związku z tym w większości jest finansowana z bieżących przychodów z tej działalności. Przychody z tej działalności generują umowy o świadczenie usług medycznych z publicznymi zakładami opieki zdrowotnej oraz indywidualna praktyka lekarska. Zatem każda z prowadzonych działalności posiada samodzielność finansowania zadań gospodarczych tzn. że dany zespół składników majątku zdolny jest do samodzielności finansowej w sensie ekonomicznym. W przypadku braku przychodów z tytułu najmu, działalność medyczna nie jest zagrożona i odwrotnie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Usługi medyczne oraz najem lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę są od siebie całkowicie niezależne. Odrębność ta polega na tym, że najem lokali realizuje właściwe i przypisane tylko dla tych usług zadania i cele gospodarcze, odmienne od działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W takim kształcie w jakim najem funkcjonuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy może samodzielnie funkcjonować na rynku w oderwaniu od działalności leczniczej. Usługi lekarskie oraz najem lokali są od siebie zupełnie niezależne. Każda z nich realizuje inne zadania gospodarcze, które obecnie posiadają znaczący zakres wyodrębnienia w ramach funkcji przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje wnieść aport do istniejącej obecnie (nowo powstałej) spółki z.o.o. (dalej: Spółka) w zamian za udziały (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, którzy już obecnie posiadają w Spółce udziały (każdy wspólnik posiada po 25 udziałów, w ogólnej liczbie 50 udziałów). Spółka jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Po przeniesieniu majątku związanego działalnością w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami do Spółki, Wnioskodawca nie będzie mógł prowadzić działalności w tym zakresie ponieważ nie będzie dysponował majątkiem pozwalającym na prowadzenie takiej działalności. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, po zbyciu ww. składników majątkowych, wyłącznie Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Zgodnie z KRS nr (…) Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą w następującym zakresie (wg PKD):

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:

-– 68.20.Z WYNAJEM I ZARZĄDZANIE NIERUCHOMOŚCIAMI WŁASNYMI LUB DZIERŻAWIONYMI,

Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

-41 – ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW

-43 – ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE

-46 – HANDEL HURTOWY, Z WYŁĄCZENIEM HANDLU POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI

-47 – HANDEL DETALICZNY, Z WYŁĄCZENIEM HANDLU DETALICZNEGO POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI

-68.1 – KUPNO I SPRZEDAŻ NIERUCHOMOŚCI NA WŁASNY RACHUNEK

-68.3 – DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI WYKONYWANA NA ZLECENIE

-70.2 – DORADZTWO ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM

-82.1 – DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA, WŁĄCZAJĄC DZIAŁALNOŚĆ WSPOMAGAJĄCĄ

W dniu 28 lutego 2022 r. Spółka podpisała umowę na zakup lokalu użytkowego w (…) (najemcą będzie również „(…)”). Ostatnią ratę za lokal Spółka ma uiścić do 31 marca 2022 r. Sprzedawca (deweloper) zobowiązał się oddać lokal do 30 czerwca 2022 r, a zgodnie z planami, pierwszy czynsz Spółka powinna otrzymać za październik 2022 r.

W wyniku aportu Spółka przejmie:

1)ww. lokale (wraz z znajdującym się w nich lub na gruncie wyposażeniem),

2)prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których stroną jest Wnioskodawca (zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja), w tym należności powstałe przed dniem wniesienia aportu a nie wyegzekwowane przez Wnioskodawcę. W zakresie najmu Spółka przejmie umowy podpisane z dotychczasowymi wynajmującymi na analogicznych zasadach. W tym zakresie zmieni się wyłącznie najemca jako strona umowy najmu.

3)zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzonym najmem, w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, np. z umów o zarządzanie (np. woda, ścieki, czynsz do wspólnoty itd.), umów o świadczenie innych usług. Umowy te będą aneksowane w sposób odpowiadający warunkom rynkowym.

4)za zgodą banku Spółka przejmie zobowiązania z tytułu umów kredytów inwestycyjnych udzielonych na zakup nieruchomości,

5)kopię dokumentacji związaną z prowadzonym najmem, w szczególności umowy najmu, faktury i rachunki związane z tą działalnością, dokumentacje pozwalającą na określenie zasad amortyzacji nieruchomości oraz korekt kwot podatku naliczonego, o ile będzie taki obowiązek wynikający z przepisów podatkowych.

Na bazie wniesionych składników majątku (materialnych i niematerialnych) Spółka będzie prowadziła, a de facto kontynuowała najem opisanych lokali w niezmienionej formie. Majątek ten będzie bowiem wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i w konsekwencji, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Tym samym Spółka będzie samodzielnym i autonomicznym podmiotem, zdolnym do funkcjonowania w oparciu o wniesiony majątek. Spółka nie będzie musiała podejmować istotnych dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe. Ww. składniki jako ściśle związane z działalnością w zakresie najmu wykazują ze sobą wzajemne bardzo ścisłe relacje co wynika z ich natury. Wraz z przejściem własności lokali łączyć się będzie przejście zobowiązania do spłaty kredytów (oczywiście za zgodą banków, które wstępnie taką wolę wyraziły), konieczność zawarcia umów z dostawcami mediów i utrzymania nieruchomości we właściwym stanie, umów najmu z jednej strony, a z drugiej prawo czerpania korzyści z najmu.

Podatnik ma podpisane umowy z administratorami wspólnot mieszkaniowych dotyczące spraw czynszowych oraz dostawy mediów: woda, ścieki, CO itd. Umowy te zostaną przeniesione na Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz warunkami rynkowymi narzuconymi przez zarządców obsługujących lokale i dostawców mediów w ramach standardowych procedur obowiązujących dla tego rodzaju usług i dostaw. Poza tymi, jak to ocenia Wnioskodawca, czysto formalnymi czynnościami (zmian stron umów), Spółka nie będzie musiała podejmować istotnych działań faktycznych lub prawnych pozwalających jej na kontynuowanie działalności w zakresie najmu w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte w ramach aportu nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka ma siedzibę działalności na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku CIT posiadającym na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy.

Pytania:

1.Czy wnoszone do Spółki składniki majątku wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – lokale, należności i zobowiązania związane z przejęciem umów z nimi związanych) można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku VAT?

2.Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem lokali użytkowych?

4.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, aport do Spółki lokali użytkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

5.Czy w przypadku uznania, że aport składników majątkowych będzie podlegał opodatkowaniu, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wnoszony wkład niepieniężny w postaci wyżej opisanych nieruchomości zawierająca już w sobie podatek VAT, a nie ich wartość rynkowa, a to wobec treści 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, wnoszone do Spółki składniki majątku wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – lokale, należności i zobowiązania związane z przejęciem umów z nimi związanych) należy uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku VAT.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC) zawartą w art. 2 ust. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 t.j. z dnia 24 czerwca 2021 r., dalej: ustawa o PIT).

Do uznania określonego zbioru składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymagane jest jego wyodrębnienie w ramach przedsiębiorstwa na łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych).

Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników. Wyodrębnienie organizacyjne jest więc traktowane jako coś więcej niż wyłącznie wyodrębnienie składników majątku (np. aktywów rzeczowych) w ramach całego przedsiębiorstwa zbywcy. Nie jest bowiem wystarczające jakiekolwiek ich zorganizowanie w ramach majątku przedsiębiorstwa, ale takie, które pozwoli temu zespołowi składników na realizację określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości.

Pierwsze kryterium opiera się na możliwości samodzielnego ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku (np. dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, rozliczaniu należności i zobowiązań czy możliwości dokonywania samodzielnej kontroli nad płynnością finansową). Kryterium rachunkowości dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, która pozwoli na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

W ramach planowanych czynności Wnioskodawca przeniesie w drodze aportu wszystkie składniki majątku, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej w postaci najmu lokali. W ocenie Wnioskodawcy, przekazane Spółce składniki majątku są wystarczająco wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowią pewną integralną całość, do której przypisane są określone składniki majątkowe materialne (lokale użytkowe) jak i niematerialne (umowy cywilnoprawne i związane z nimi należności i zobowiązania).

W odmienny sposób są finansowane, ponoszą odrębne koszty działalności oraz czerpią przychody z innych źródeł. Księgi pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów i przypisania ich do każdego z tych dwóch rodzajów działalności gospodarczej. Aktywność gospodarcza w postaci najmu jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (kontynuowanie najmu lokali bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków lub uzupełnienia substancji majątkowej tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W ocenie Wnioskodawcy, wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych spełnia również kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych przez co rozumie się, że będzie on zdolny do samodzielności finansowej w sensie ekonomicznym.

Najem lokali użytkowych nie jest w żaden sposób funkcjonalnie powiązany z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jaką jest świadczenie usług lekarskich. Są to dwie zupełnie różne od siebie usługi, które nie mają punktów wspólnych, wykorzystują odrębny majątek oraz są skierowane do różnych grup usługobiorców. W działalności Podatnika te dwa rodzaje świadczonych usług mogłyby funkcjonować jako dwa odrębne przedsiębiorstwa. Zatem wskazane składniki majątku, które będą wniesione do Spółki stanowią wyodrębniona organizacyjnie całość, która jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w momencie zbycia będzie posiadał zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe elementy (dodatkowy majątek), tzn. będzie zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie Podatnika. Spółka przejmując powyżej wskazany majątek oraz osoby nim zarządzające będzie kontynuować ten sam rodzaj działalność, co poprzedni właściciel. W związku z powyższym, w ocenie Podatnika, wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jest organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w działalności Wnioskodawcy i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki aportem składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

·oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

·zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego będzie wyłączona spod przepisów ustawy o VAT, ponieważ, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko do pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, Wnioskodawca nie będzie musiał dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z zakupem lokali użytkowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ewentualnej korekty podatku naliczonego dokonuje nabywca.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Natomiast na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym ewentualnej korekty będzie musiała dokonać Spółka. Jednakże korekty tej dokonuje nabywca zorganizowanej części, tylko wtedy jeżeli poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi. Spółka zamierza dalej prowadzić działalność w postaci najmu lokali użytkowych w ramach własnego przedsiębiorstwa i pozostanie podatnikiem VAT czynnym. Oznacza to, że sposób wykorzystywania składników majątkowych się nie zmieni i tym samym obowiązek przeprowadzenia korekty nie wystąpi.

Stanowisko do pytania nr 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, aport do Spółki lokali użytkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z przepisu tego wynika, że wszystkie dostawy budynków i budowli są zwolnione z opodatkowania z wyjątkiem realizowanych w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym ustalając stawkę podatkową (23% lub ZW) w pierwszej kolejności należy ustalić czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia. Z tego punktu widzenia istotna jest definicja pierwszego zasiedlenia. Definicję tą ustawodawca umieścił w art. 2 ust. 1 pkt 14.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) z dniem 1 września 2019 r. dokonała jej istotnej nowelizacji. Zgodnie z nowym brzmieniem powyższego przepisu przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania , w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa zmiana przepisu była spowodowana wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1573/14, w dniu 30 maja 2016 r. zwrócił się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pytając czy polska definicja pierwszego zasiedlenia jest zgodna z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

W uzasadnieniu Trybunał przypomniał również, że „Z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 ustawy od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w tym zakresie brzmienie przepisu na dzień powstania obowiązku podatkowego przesądza o zastosowaniu zwolnienia lub jego niezastosowaniu.

Z definicji tej wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi po wybudowaniu budynku/budowli lub po ich znacznym ulepszeniu, gdzie nakłady na nie poniesione przekraczają 30% wartości początkowej budynku lub budowli, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika również, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Po raz pierwszy po wybudowaniu budynku lub budowli oraz z każdym istotnym wartościowo ulepszeniem. Obecnie pierwszym zasiedleniem będzie również oddanie do użytkowania budynków lub budowli do własnego użytku – również niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie użytkowania budynku/budowli, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy należy ustalić czy lokale będące przedmiotem aportu zostały zasiedlone oraz upłynął 2 letni okres od tej daty.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że:

1)wyodrębniony lokal niemieszkalny położony w (…) o powierzchni użytkowej 105,78 m² wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie od użytku właściciela lokalu nabyty w dniu 25 maja 2017 r. jeszcze przed wybudowaniem lokalu i jego oddaniem do użytkowania, w dniu 31 maja 2016 r. ze Spółką "(…)" Wnioskodawca podpisał umowę najmu. Najemca, po dostosowaniu lokalu do swoich potrzeb rozpoczął korzystanie z lokalu w czerwcu roku 2017. Wynajmujący pierwszy czynsz otrzymał za czerwiec 2017 r. Od dnia nabycia Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W tej sytuacji nie powinno być wątpliwości co do tego, że lokal został zasiedlony w rozumieniu przepisów ustawy najpóźniej w czerwcu roku 2017. Tym samym również uznać należy, że od daty pierwszego zasiedlenia upłynęły już 2 lata. O ile zatem Organ uzna, iż lokale te nie mogą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu stwierdzić należy, że aport ww. lokalu będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

2)wyodrębniony lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 151,79 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, wynoszący 15179/1082615 położony w (…) został nabyty w dniu 8 czerwca 2018 r. Od grudnia roku 2018 lokal jest wynajmowany na rzecz "(…)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Lokal do dnia dzisiejszego jest wynajmowany na rzecz "(…)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynsz najmu opodatkowany jest wg podstawowej stawki podatku VAT. Od dnia nabycia do dnia złożenia rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W tej sytuacji nie powinno być wątpliwości co do tego, że lokal został zasiedlony w rozumieniu przepisów ustawy najpóźniej w grudniu roku 2018. Tym samym również uznać należy, że od daty pierwszego zasiedlenia upłynęły już 2 lata. O ile zatem Organ uzna, iż lokale te nie mogą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu stwierdzić należy, że aport ww. lokalu będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Stanowisko do pytania nr 5

W razie uznania, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca powinien przyjąć wartość nominalną udziałów obejmowanych w Spółce w zamian za wniesiony wkład, a nie wartość rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego, w związku z treścią 29a ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca jest nadto zdania, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie zawierała w sobie kwotę podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, o ile Wnioskodawca wraz ze Spółką zrezygnuje ze zwolnienia od podatku.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT definiuje przepis art. 29a ust. 1 i następne ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostany towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie VAT przepisów dotyczących szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W konsekwencji, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku transakcji mających za przedmiot wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej, niewypełniający definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy VAT należy zastosować przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

Podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje w zamian za wnoszony wkład udziały o ustalonej w umowie spółki wartości nominalnej, zatem odpłatnością w transakcji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są udziały wydawane wspólnikowi w zamian z aport. Zatem na gruncie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT wydanie udziałów należy traktować jako zapłatę, przy czym ustalając wartość tak zdefiniowanej zapłaty należy uwzględnić wyłącznie wartość nominalną tych udziałów, a nie wartość rynkową przedmiotu aportu.

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.102.2019.1.JS) wskazując: "W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak wynika z opisu sprawy – dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci lokali będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów oddanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT".

Tożsame stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) wydanym w składzie 7 sędziów wskazał: "(...) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym z powołanego przepisu wynika, że z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, wyłączyć należy otrzymaną kwotę podatku VAT.

Należy także w tym miejscu wskazać, że w świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Powyższe oznacza, że jeżeli wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony aport jest niższa niż wartość przedmiotu aportu, tj. gdy powstaje tzw. agio przekazywane na kapitał zapasowy, w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie podwyższa wartość stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wnoszonego wkładu (aportu), a wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, niezależnie od tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) następuje z agio czy też bez agio, podstawę opodatkowania podatkiem VAT takiej transakcji stanowi każdorazowo wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP) – "Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT";

·Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. (znak: 1061-IPTPP2.4512.49.2016.1.K.K.) – " (...) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu";

·Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2016 r. (znak: IBPP3/4512-69/16/MD) –"Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik, otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT";

·Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. (znak: IBPP1/4512-1023/15/MS) – "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc udziały SPV o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku VAT, należało uznać za prawidłowe";

·Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. (znak: ITPP2/443-891/14/AK), w której odstąpiono na zasadzie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy: sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT";

·Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2014 r. (znak: IBPPl/443-680/14/AZb) – " (...) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku".

Reasumując, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w opisywanym zdarzeniu przyszłym – w razie uznania, że wnoszony do spółki wkład niepieniężny opisany powyżej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Wnioskodawca powinien uznać wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce. To bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowić będzie dla Wnioskodawcy zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w podstawie opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca nie może uwzględnić wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, ani też tzw. agio, tj. kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, gdyby podjęta została decyzja o utworzeniu agio w oparciu o treść art. 154 k.s.h.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie wskazania:

1)czy aport składników majątkowych do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy;

2)czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3)czy Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego w związku z zakupem lokali

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwany dalej również k.c. lub Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

·przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

·nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy aport składników majątkowych do Spółki będzie stanowił zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, oraz czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii uznania wnoszonych przez Pana składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności należy zauważyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy dla części prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, wykorzystuje Pan dwa lokale użytkowe, które planuje Pan wnieść aportem do istniejącej obecnie (nowo powstałej) spółki z.o.o. w zamian za udziały. Najem nieruchomości jest całkowicie odrębny od działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, tzn. jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne: oba przedmioty działalności gospodarczej są prowadzone całkowicie niezależnie od siebie. Do każdej z nich został przydzielony określony, odrębny majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych). Dla prowadzenia działalności medycznej nie jest wymagane, aby była ona prowadzona przy użyciu posiadanych lokali użytkowych z jednej strony, a z drugiej dla wygenerowania przychodów z najmu nie ma potrzeby korzystania z właściwych dla działalności medycznej atrybutów, w tym komputera, drobnego sprzętu medycznego czy wiedzy oraz uprawnień do wykonywania zawodu lekarza i umiejętności potwierdzonych stosownymi dokumentami. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne nie zostało formalnie potwierdzone w statucie, regulaminie czy też innym akcie o podobnym charakterze. W tym przypadku mamy do czynienia z jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. Tworzenie w tych warunkach dodatkowych dokumentów wyłącznie dla potwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego, które jest faktem byłoby rozwiązaniem sztucznym i niepotrzebnym. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że obydwa rodzaje prowadzonej działalności jako zupełnie od siebie odmienne, wykorzystujące niezależne od siebie składniki majątkowe i atrybuty stanowią odrębne od siebie struktury organizacyjne, gdzie każda z nich może stanowić odrębne i niezależne od siebie źródło generowania przychodów i zysków, którym przyporządkowane są również koszty i zobowiązania. W przypadku najmu są to środki trwałe w postaci ww. lokali usługowych, baza klientów w postaci aktualnych najemców, umowy kredytowe, podpisane na czas określony umowy najmu oraz inne umowy związane z tymi lokalami np. z zarządcami lokali. Żadnego z tych składników majątku Wnioskodawca nie wykorzystuje do prowadzenia działalności medycznej.

Wyodrębnienie finansowe: pomimo, że obecnie Wnioskodawca prowadzi uproszczoną ewidencję dla potrzeb podatku dochodowego (ewidencję przychodów, a wcześniej księga przychodów i rozchodów) możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań odrębnie dla działalności leczniczej oraz wynajmu lokali użytkowych. Możliwe jest zatem ustalenie wyniku dla każdej z tych działalności. Jednocześnie każda z prowadzonych działalności gospodarczych ma zapewnione odrębne finansowanie, tzn. występują odrębne źródła uzyskiwania przychodów oraz pokrywania kosztów działalności. W przypadku najmu, zakup lokali użytkowych został w części sfinansowany kredytem inwestycyjnym przeznaczonym konkretnie na ten cel. Bieżące operacje finansowe związane z lokalami oraz rozliczanie spłaty kredytów odbywa się poprzez firmowe konto bankowe Wnioskodawcy. Dzięki temu możliwe jest przypisanie określonych transakcji finansowych oraz wszelkich należności czy zobowiązań do najmu nieruchomości. Źródłem przychodów są podpisane wieloletnie umowy najmu.

Działalność lecznicza z uwagi na swoją specyfikę i wysoką marżę, nie generuje znaczących kosztów, w związku z tym w większości jest finansowana z bieżących przychodów z tej działalności. Przychody z tej działalności generują umowy o świadczenie usług medycznych z publicznymi zakładami opieki zdrowotnej oraz indywidualna praktyka lekarska. Zatem każda z prowadzonych działalności posiada samodzielność finansowania zadań gospodarczych tzn. że dany zespół składników majątku zdolny jest do samodzielności finansowej w sensie ekonomicznym. W przypadku braku przychodów z tytułu najmu, działalność medyczna nie jest zagrożona i odwrotnie.

Wyodrębnienie funkcjonalne: usługi medyczne oraz najem lokali użytkowych świadczone przez Wnioskodawcę są od siebie całkowicie niezależne. Odrębność ta polega na tym, że najem lokali realizuje właściwe i przypisane tylko dla tych usług zadania i cele gospodarcze, odmienne od działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W takim kształcie, w jakim najem funkcjonuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy może samodzielnie funkcjonować na rynku w oderwaniu od działalności leczniczej. Usługi lekarskie oraz najem lokali są od siebie zupełnie niezależne. Każda z nich realizuje inne zadania gospodarcze, które obecnie posiadają znaczący zakres wyodrębnienia w ramach funkcji przedsiębiorstwa.

Jak również wskazał Pan w opisie sprawy – w wyniku aportu Spółka przejmie:

1)ww. lokale (wraz z znajdującym się w nich lub na gruncie wyposażeniem),

2)prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których stroną jest Wnioskodawca (zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja), w tym należności powstałe przed dniem wniesienia aportu a nie wyegzekwowane przez Wnioskodawcę. W zakresie najmu Spółka przejmie umowy podpisane z dotychczasowymi wynajmującymi na analogicznych zasadach. W tym zakresie zmieni się wyłącznie najemca jako strona umowy najmu.

3)zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzonym najmem, w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, np. z umów o zarządzanie (np. woda, ścieki, czynsz do wspólnoty itd.), umów o świadczenie innych usług. Umowy te będą aneksowane w sposób odpowiadający warunkom rynkowym.

4)za zgodą banku Spółka przejmie zobowiązania z tytułu umów kredytów inwestycyjnych udzielonych na zakup nieruchomości,

5)kopię dokumentacji związaną z prowadzonym najmem, w szczególności umowy najmu, faktury i rachunki związane z tą działalnością, dokumentacje pozwalającą na określenie zasad amortyzacji nieruchomości oraz korekt kwot podatku naliczonego, o ile będzie taki obowiązek wynikający z przepisów podatkowych.

Na bazie wniesionych składników majątku (materialnych i niematerialnych) Spółka będzie prowadziła, a de facto kontynuowała najem opisanych lokali w niezmienionej formie. Majątek ten będzie bowiem wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i w konsekwencji, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Tym samym Spółka będzie samodzielnym i autonomicznym podmiotem, zdolnym do funkcjonowania w oparciu o wniesiony majątek. Spółka nie będzie musiała podejmować istotnych dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe. Ww. składniki jako ściśle związane z działalnością w zakresie najmu wykazują ze sobą wzajemne bardzo ścisłe relacje co wynika z ich natury. Wraz z przejściem własności lokali łączyć się będzie przejście zobowiązania do spłaty kredytów (oczywiście za zgodą banków, które wstępnie taką wolę wyraziły), konieczność zawarcia umów z dostawcami mediów i utrzymania nieruchomości we właściwym stanie, umów najmu z jednej strony, a z drugiej prawo czerpania korzyści z najmu. Ponadto ma podpisane umowy z administratorami wspólnot mieszkaniowych dotyczące spraw czynszowych oraz dostawy mediów: woda, ścieki, CO itd. Umowy te zostaną przeniesione na Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz warunkami rynkowymi narzuconymi przez zarządców obsługujących lokale i dostawców mediów w ramach standardowych procedur obowiązujących dla tego rodzaju usług i dostaw. Ponadto, Spółka nie będzie musiała podejmować istotnych działań faktycznych lub prawnych pozwalających jej na kontynuowanie działalności w zakresie najmu w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Tym samym przedstawione przez Pana okoliczności sprawy, wskazują, że przekazywane składniki majątku stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, tak jak niezależne przedsiębiorstwo, i stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, opisana transakcja zbycia przez Pana składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wnoszone do Spółki składniki majątku wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – lokale, należności i zobowiązania związane z przejęciem umów z nimi związanych) stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy będzie Pan musiał dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Pana w związku z zakupem lokali użytkowych.

W odniesieniu do korekty podatku naliczonego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi o art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust 7d ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy:

Odnosząc zatem brzmienie cytowanych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano powyżej – wnoszone do Spółki składniki majątku wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – lokale, należności i zobowiązania związane z przejęciem umów z nimi związanych) stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – to zbycie (aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie się wiązał dla Pana z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, nie będzie musiał Pan dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Pana w związku z zakupem lokali użytkowych.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy aport do Spółki lokali użytkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) należy wskazać, że uzależnił Pan odpowiedź w powyższym zakresie od uznania Pana stanowiska w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zatem, z uwagi na warunkowość ww. pytań oraz rozstrzygnięcie przez tut. Organ, że ww. czynność wniesienia do Spółki składników majątkowych wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – lokale, należności i zobowiązania związane z przejęciem umów z nimi związanych) stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5 stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).