Zwolnienia od podatku aportu budowli do spółek miejskich.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku aportu budowli do spółek miejskich.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest posiadającą osobowość prawną jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT pod NIP: (…).

W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2022 poz. 559 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę a także zaopatrzenia w energię cieplną.

A.Opis zdarzenia pierwszego:

Aktem notarialnym Rep. A. nr (…) z dnia (…) 2022 r. została zawarta umowa darowizny między Powiatem (…) a Gminą (…) na podstawie, której Gmina nabyła własność mienia ruchomego, stanowiącego sieć wodociągową i kanalizacyjną wraz z przepompowniami oraz sieć ciepłowniczą zlokalizowanych w (…).

Przedmiotem darowizny były następujące sieci:

1)Sieci wodociągowe:

a)Sieć wodociągowa o długości 5,58 km położona:

‒w granicach (…) (dalej: (…)) na długości 5,23 km,

‒poza granicami (…) na długości 0,35 km, wyposażona w studnię wodomierzową, żelbetonową, wylewaną o wymiarach 3,5m x 1,60m, wodomierz sprzężony.

b)Sieć wodociągowa o długości 1,32 km, II ETAP: w granicach (…) długość 1,32 km. Poza granicami (…): sieć wodociągowa wykonana z rur PE-100 SDR 17 1,0 Mpa łączonych za pomocą zgrzewania czołowego. Wodociąg posadowiony jest na głębokości 1,55 m licząc od osi wodociągu do terenu. Pod drogami wewnętrznymi wodociąg prowadzony jest w rurze ochronnej z PE 100 SDR 17. Przebudowa istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) o długości 102,50 mb poza granicami (…) II ETAP: przebudowa kanalizacji sanitarnej o długości 77 mb, Przebudowa wodociągu o długości 25,50 mb.

2)Sieci kanalizacji sanitarnej:

a)Kanalizacja sanitarna o długości 6,83 km:

‒w granicach (…) kanalizacja grawitacyjna i tłoczna, pompownia PP2, PP3,

‒poza granicami (…) kanalizacja grawitacyjna i tłoczna, pompownia PP1.

b)Kanalizacja sanitarna o długości 0,86 km wraz z przepompownią ścieków PP4 w granicach (…).

3)Przepompownie ścieków:

a)Przepompownia ścieków sanitarnych PP1 (fundamenty, kołnierz odciążający, zabezpieczenie wykopu), automatyka i monitoring dla pompowni ścieków, studni pomiarowej ścieków, sieci i urządzenia elektroenergetyczne (zasilanie i układ pomiarowy), pomiar ścieków KP4 - przepompowni ścieków - długość linii kablowych nN - zasilanie przepompowni 3,45 km. Przepompownia PP1 - zbiornik PMB. DN2000, H = 5,3 m, 2 szt. Pomp, w tym 1 rezerwowa /5,9kW, Q=36,71/sek, H=9,97 m. Zasilanie PP1 z rozdzielni n/N, projektowanej i realizowanej poza przedmiotowym zadaniem stacji transformatorowej ST-przyłączem kablowym YAKY 4x 70 mm² o dł. 770 m.

b)Przepompownia ścieków sanitarnych PP2 (fundamenty, kołnierz odciążający, zabezpieczenie wykopu), automatyka i monitoring dla pompowni ścieków, studni pomiarowej ścieków, sieci i urządzenia elektroenergetyczne (zasilanie i układ pomiarowy), pomiar ścieków KP4 - przepompowni ścieków - długość linii kablowych nN - zasilanie przepompowni 3,45 km. Przepompownia PP2 - zbiornik PMB, DN 2000, H=4,3 m, 2 szt. pomp, w tym 1 rezerwowa 9,0 kW, Q=44,61/sek., H=3,4 m. Zasilanie przepompowni PP2 z ST, przyłączem kablowym YAKY 4 x 120 mm² o długości 960 m.

c)Przepompownia ścieków sanitarnych PP3 (fundamenty, kołnierz odciążający, zabezpieczenie wykopu), automatyka i monitoring dla pompowni ścieków, studni pomiarowej ścieków, sieci i urządzenia elektroenergetyczne (zasilanie i układ pomiarowy), pomiar ścieków KP4 - przepompownia ścieków - długość linii kablowych nN - zasilanie przepompowni 3,45 km. Przepompownia PP3 - zbiornik PMB, DN 1500, H=4,0 m 2 szt. pomp, w tym 1 rezerwowa, 4,2 kW, 7,62 l/sek., H = 24,2 m. Automatyka i monitoring dla pompowni ścieków. Zasilanie przepompowni PP3 z ST, przyłączem kablowym YAKY 4 x 50 mm² o długości 740 m.

d)Przepompownia PP4 w granicach PNT, którą stanowi posadowiony i zabezpieczony zbiornik przepompowni ścieków PMB. DN 1500, H = 5,7 m, 2 szt. pomp, w tym 1 rezerwowy, 1,5 kW, Q = 5,4 l/sek., H = 6,74 m.

e)Sieci i urządzenia elektroenergetyczne, na które składają się - instalacja automatyki wraz z monitoringiem radiowym dla przepompowni ścieków PP4 (2x1,5kW), szafa sterownicza - 1 kpl - słup antenowy h = 8 m - 1 szt.

f)Ogrodzenia przepompowni dla następujących urządzeń:

‒Studnia pomiaru ścieków - długość ogrodzenia 14,00 m;

‒Pompownia PP1 – długość ogrodzenia 34,54 m;

‒Pompownia PP2 – długość ogrodzenia 31,54 m;

‒Pompownia PP3 – długość ogrodzenia 32,06 m;

‒Ogrodzenie przepompowni ścieków PP4 w granicach PNT - długość ogrodzenia 39 m.

4)Sieci cieplne:

a)Sieć ciepłownicza wraz z dokumentacją projektową. Długość sieci to 3405,00 mb w technologii rur preizolowanych, pozwalających na ciągłą pracę systemu ciepłowniczego o parametrach obliczeniowych: temperatura 135/70°C i maksymalne ciśnienie robocze 1,6 Mpa, 2xDn200mm - 620,0 mb, 2xDn150mm - 722,0 mb, 2xDn100m - 1 090,0 mb, 2xDn80mm - 973,0 mb; ogółem 3405,00 mb.

Wszystkie objęte aportem obiekty wyszczególnione w pkt od 1 do 4 stanowiące: sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie ścieków oraz sieci cieplne stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2021 poz. 2351 ze zm.).

Uprzedni właściciel przedmiotowej infrastruktury, tj. Powiat (…) wybudował sieci w ramach projektu dofinansowanego ze środków UE pod nazwą „(…)”.

Na podstawie informacji uzyskanej od Powiatu (…) pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. ustalono, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych sieci przez Powiat nastąpiło na potrzeby własne w dniu 29 grudnia 2015 r. Następnie w dniu 9 grudnia 2016 r. Powiat (…) podpisał porozumienie, w którym zadeklarowano zamiar zawarcia umowy na administrowanie z Miejskim (…), jeżeli chodzi o sieć ciepłowniczą, a odnośnie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z Miejskim (…).

Na mocy porozumienia między Powiatem (…) a ww. Spółkami miejskimi zostały zawarte w dniu 9 grudnia 2016 r. umowy: z M (…) na administrowanie siecią ciepłowniczą i M (…) na administrowanie siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną, w ramach projektu „(…)”.

Administrowanie przedmiotowymi sieciami przez  (…) i (…) obejmuje w szczególności wydawanie wstępnych warunków technicznych przyłączenia do sieci, jak i do podejmowania wedle własnej oceny wszelkich decyzji wobec jakichkolwiek osób prawnych, fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w zakresie przyłączenia do sieci przy zachowaniu właściwych przepisów i norm technicznych. Ponadto obejmuje także rozstrzyganie bieżących problemów administracyjnych w zakresie prowadzonych działań.

Powiat (…) nie mając możliwości we własnym zakresie efektywnej eksploatacji przedmiotowych sieci w dniu 1 marca 2022 r. przeniósł ich własność na Gminę (…) w drodze darowizny. W ten sposób Gmina stała się ich właścicielem. Jednocześnie zaznaczamy, że przedmiotem darowizny była jedynie wskazana infrastruktura natomiast nieruchomości gruntowe, na których się ona znajduje pozostają w dalszym ciągu własnością Powiatu (…).

Gmina (…) w celu realizacji zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę odprowadzania ścieków oraz dostarczania ciepła systemowego posiada spółki kapitałowe ze 100% udziałem Gminy, to jest odpowiednio Miejskie (…) oraz Miejskie (…). Wobec powyższego Gmina (…) już jako właściciel darowanych przez Powiat, a opisanych wyżej sieci, wniosła je aportem do Miejskiego (…) oraz Miejskiego (…).

Powyższa czynność nastąpiła na podstawie podjętej w dniu 29 marca 2022 r. uchwały Rady (…) Nr (…) oraz uchwały Nadzwyczajnego (…) Nr (…) z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Miejskiego (…) oraz uchwały Rady (…) Nr (…) z dnia 29 marca 2022 r. i uchwały Nadzwyczajnego (…) Nr (…) z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Miejskiego (…). Powyższymi uchwałami Rada (…) oraz Nadzwyczajne (…) wyrazili zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego spółek miejskich o wartość przekazanych urządzeń i pokrycie udziałów aportem w postaci tych urządzeń.

W odniesieniu do ww. obiektów, tj. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz przepompowni ścieków, będących przedmiotem aportu, nie zostały do dnia ich dostawy poprzez aport poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej zarówno przez Gminę (…) jak i poprzedniego właściciela, tj. Powiat (…).

B.Opis zdarzenia drugiego:

Celem udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie określonym Ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 633 ze zm.), Gmina (…) powołała jednostkę organizacyjną Samodzielny (…). S (…) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń, innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej pod numerem (…) i Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem (…).

W dniu 22 marca 2021 r. pomiędzy Miejskim (…) a Samodzielnym (…) zostało zawarte Porozumienie, na mocy którego (…) zobowiązał się do przekazania za pośrednictwem Gminy (…), która dokona aportu do spółki, niżej wymienionych węzłów cieplnych c.o. i c.w.u. zlokalizowanych w budynkach Przychodni Specjalistycznych na rzecz M (…).

Na dzień zawarcia porozumienia węzły cieplne stanowiły własność S (…).

W skład Samodzielnego (…) wchodzą trzy przychodnie, tj. Przychodnia Specjalistyczna Nr 1, Nr 2 i Nr 3.

I.Zestawienie urządzeń i armatury Przychodnia Specjalistyczna nr 1

1)regulator temperatury C.O., C.W.U., (…)

2)siłownik zaworu regulacyjnego C.O. (…)

3)czujnik temperatury zewnętrznej typ/prod: (…)

4)czujniki temperatury zanurzeniowe (…)

5)siłownik zaworu regulacyjnego C.W.U. (…)

6)czujniki temperatury zanurzeniowe (…)

7)szafa: pomiarowa/zasilająca/ sterowniczy typ: (…)

8)armatura odcinająca główna typ (…)

9)filtr /odmulacz typ: (…)

10)armatura odcinająca C.O. typ: (…)

11)reduktor CO. typ: LDM szt. 1,

12)zawór regulacyjny C.O. (…)

13)wymiennik ciepła C.O. (…)

14)pompa obiegowa C.O. (…)

15)naczynie wzbiorcze przeponowe (…)

16)zawór bezpieczeństwa (…)

17)armatura odcinająca C.W.U. typ: (…)

18)reduktor C.W.U. typ: (…)

19)zawór regulacyjny C.W.U. typ: (…)

20)wymiennik ciepła C.W.U. płaszczowo-rurkowy typ: S-1 Prod.: (…)

21)pompa cyrkulacyjna C.W.U. typ: (…)

22)zasobnik CW.U. typ: (…)

23)zawór bezpieczeństwa (…)

II.Zestawienie urządzeń i armatury Przychodnia Specjalistyczna nr 2

1)regulator temperatury (…)

2)siłownik zaworu regulacyjnego C.O. typ/prod: (…)

3)czujnik temperatury zewnętrznej typ/prod: (…)

4)czujniki temperatury zanurzeniowe C.O. typ/prod: (…)

5)siłownik zaworu regulacyjnego C.W.U. typ/prod: (…)

6)czujniki temperatury zanurzeniowe C.W.U. typ/prod: (…)

7)termostat dla C.W.U. typ/prod.: (…)

8)szafa: pomiarowa/ zasilająca/ sterownicza typ(…)

9)armatura odcinająca główna typ: (…)

10)filtr typ: (…)

11)armatura odcinająca C.O. typ: (…)

12)zawór regulacyjny C.O. (…)

13)wymiennik ciepła C.O. (…)

14)pompa obiegowa C.O. (…)

15)pompa obiegowa C.O.(…)

16)pompa obiegowa C.O. typ. (…)

17)naczynie wzbiorcze przeponowe C.O. typ: (…)

18)zawór bezpieczeństwa C.O. typ;(…)

19)armatura odcinająca C.W.U. typ: (…)

20)zawór regulacyjny C.W.U. typ: (…)

21)wymiennik ciepła C.W.U. płytowy typ: (…)

22)pompa cyrkulacyjna C.W.U. (…)

23)zasobnik C.W.U. typ: (…)

24)naczynie wzbiorcze przepon. C.W.U. typ: (…)

25)zawór bezpieczeństwa C.W.U. (…)

III.Zestawienie urządzeń i armatury Przychodnia Specjalistyczna nr 3

1)regulator temperatury C.O.+ C.W.U., (…)

2)siłownik zaworu regulacyjnego C.O. (…)

3)czujnik temperatury zewnętrznej typ/prod: (…)

4)czujniki temperatury zanurzeniowe C.O. (…)

5)siłownik zaworu regulacyjnego C.W.U. typ/prod: (…)

6)czujniki temperatury zanurzeniowe C.W.U. typ/prod: (…)

7)termostat dla C.W.U. typ/prod.: (…)

8)szafa: pomiarowa/ zasilająca/ sterownicza typ: (…),

9)armatura odcinająca główna typ: (…)

10)filtr typ: (…)

11)armatura odcinająca (…)

12)zawór regulacyjny (…)

13)wymiennik ciepła C.O. płaszczowo-rurkowy (…)

14)pompa obiegowa C.O. typ. (…)

15)naczynie wzbiorcze przeponowe C.O. typ: (…)

16)zawór bezpieczeństwa C.O. (…)

17)Armak szt. 1,

18)armatura odcinająca (…)

19)zawór regulacyjny (…)

20)wymiennik ciepła (…)

21)pompa cyrkulacyjna C.W.U. (…)

22)zasobnik C.W.U. typ: (…)

23)zawór bezpieczeństwa (…)

W dniu 29 listopada 2021 r., realizując porozumienie o którym mowa wyżej, S (…) przekazał dowodami księgowymi węzły cieplne na majątek Gminy (…).

Wobec powyższego Gmina (…) już jako właściciel opisanych wyżej urządzeń, wniosła je aportem do Miejskiego (…).

Wszystkie objęte aportem węzły cieplne wyszczególnione w pkt od 1 do 3 stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Powyższa czynność nastąpiła na podstawie podjętej w dniu 29 marca 2022 r. uchwały Rady (…) Nr (…) oraz uchwały Nadzwyczajnego (…) Nr (…) z dnia 28 kwietnia 2022 r. Powyższymi uchwałami Rada (…) oraz Nadzwyczajne (…) wyrazili zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego spółek miejskich o wartość przekazanych urządzeń i pokrycie udziałów aportem w postaci tych urządzeń.

Na podstawie uzyskanych informacji od Samodzielnego (…) pismem z dnia 18 lipca 2022 r. ustalono, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych węzłów cieplnych przez S (…) nastąpiło na potrzeby własne S (…) w terminie:

‒Przychodnia Specjalistyczna Nr 1 w dniu 31 grudnia 2002 r.,

‒Przychodnia Specjalistyczna Nr 2 w dniu 30 grudnia 1994 r.,

‒Przychodnia Specjalistyczna Nr 3 od 2002 r.

W odniesieniu do ww. węzłów cieplnych, będących przedmiotem aportu, nie zostały do dnia ich dostawy poprzez aport poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej zarówno przez Gminę (…), jak i Samodzielny (…).

Pytanie

Czy wniesienie aportem do spółek miejskich przedmiotowych sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz przepompowni ścieków, opisanych w zdarzeniu A oraz węzłów cieplnych opisanych w zdarzeniu B, będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (…) stoi na stanowisku, że aport opisany w zdarzeniu A i B sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz przepompowni ścieków do Miejskiego (…), a także sieci ciepłowniczej do Miejskiego (…), w okolicznościach faktycznych sprawy podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółek należy uznać za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT ponieważ wypełnia wszystkie znamiona definicji odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem.

Wszystkie objęte aportem obiekty, składające się zarówno na sieć wodociągową, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczą oraz przepompownie ścieków stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Natomiast w celu przyjęcia istnienia wyłączenia w tym względzie istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres czasu od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy (…), pierwsze zasiedlenie nastąpiło z momentem rozpoczęcia użytkowania powyższych sieci przez Starostwo Powiatowe w dniu 29 grudnia 2015 r. oraz użytkowanie powyższych węzłów cieplnych przez S (…) w dniach 31 grudnia 2002 r., 30 grudnia 1994 r. i 2002 r. Pomiędzy tym datami, a dostawą urządzeń przez Gminę (…) w postaci aportu do spółek komunalnych upłynął okres czasu dłuższy niż dwa lata i w tym czasie nie było ulepszeń sieci, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Tak ustalonego terminu „pierwszego zasiedlenia” nie zmienił fakt późniejszej darowizny przedmiotowych sieci i węzłów przez powiat (…) i S (…) na Gminę (…).

W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do chwili aportu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to dokonana dostawa (aport) sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz przepompowni ścieków zdaniem Gminy (…) będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒z dnia 6 listopada 2019 r. 0111-KDIB3-2.4012.486.2019.3.MGO „Zwolnienie z VAT aportu infrastruktury kanalizacji deszczowej”,

‒z dnia 10 grudnia 2018 r. 0111 -KDIB3-2.4012.657.2018.2.AZ „Zwolnienie z VAT aportu infrastruktury linowej wraz z przepompowniami”,

‒z dnia 17 czerwca 2022 r. 0111-KDIB3-2.4012.111.2022.2.ASZ „Zwolnienie od podatku aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej”,

oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. I FSK 382/14 „Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w kontekście wykładni prounijnej”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W analizowanej sprawie ponieważ wniesienie aportem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz przepompowni ścieków oraz węzłów cieplnych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Państwa aportem do spółek miejskich opisanych we wniosku sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz przepompowni ścieków oraz węzłów cieplnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Państwo w tej sytuacji nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpią Państwo jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania do aportu sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej, przepompowni ścieków oraz węzłów cieplnych zwolnienia od podatku. 

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto, stosownie do art. 49 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Należy zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego urządzenia przesyłowe co do zasady stanowią część składową nieruchomości, na której zostały posadowione. Jeżeli jednak wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Tym samym, w takiej sytuacji stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Uznanie sieci przesyłowych, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. za odrębny od nieruchomości przedmiot prawa własności uzależnione zostało zatem od przesłanki, aby sieci te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu - może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej.

Wskazali Państwo, że aktem notarialnym z dnia 1 marca 2022 r. została zawarta umowa darowizny między Powiatem (…) a Państwem na podstawie, której nabyli Państwo własność mienia ruchomego, stanowiącego sieć wodociągową i kanalizacyjną wraz z przepompowniami oraz sieć ciepłowniczą. Uprzedni właściciel przedmiotowej infrastruktury, tj. Powiat (…) wybudował sieci w ramach projektu dofinansowanego ze środków UE. Na podstawie informacji uzyskanej od Powiatu (…) pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. ustalono, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych sieci przez Powiat nastąpiło na potrzeby własne w dniu 29 grudnia 2015 r. Następnie w dniu 9 grudnia 2016 r. Powiat (…) podpisał porozumienie, w którym zadeklarowano zamiar zawarcia umowy na administrowanie z Miejskim (…), jeżeli chodzi o sieć ciepłowniczą, a odnośnie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z Miejskim (…).

Na mocy porozumienia między Powiatem (…) a ww. Spółkami miejskimi zostały zawarte w dniu 9 grudnia 2016 r. umowy: z M (…) na administrowanie siecią ciepłowniczą i M (…) na administrowanie siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną, w ramach projektu „(…)”.

Administrowanie przedmiotowymi sieciami przez M (…) i M (…) obejmuje w szczególności wydawanie wstępnych warunków technicznych przyłączenia do sieci, jak i do podejmowania wedle własnej oceny wszelkich decyzji wobec jakichkolwiek osób prawnych, fizycznych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w zakresie przyłączenia do sieci przy zachowaniu właściwych przepisów i norm technicznych. Ponadto obejmuje także rozstrzyganie bieżących problemów administracyjnych w zakresie prowadzonych działań.

Powiat (…) nie mając możliwości we własnym zakresie efektywnej eksploatacji przedmiotowych sieci w dniu 1 marca 2022 r. przeniósł ich własność na Państwa w drodze darowizny. W ten sposób stali się Państwo ich właścicielem. Przedmiotem darowizny była jedynie wskazana infrastruktura natomiast nieruchomości gruntowe, na których się ona znajduje pozostają w dalszym ciągu własnością Powiatu (…). Państwo już jako właściciel darowanych przez Powiat, a opisanych wyżej sieci, wnieśli je aportem do Miejskiego (…) oraz Miejskiego (…).

Celem udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie określonym ustawą o działalności leczniczej, powołali Państwo jednostkę organizacyjną Samodzielny (…). W dniu 22 marca 2021 r. pomiędzy Miejskim (…) a Samodzielnym (…) zostało zawarte Porozumienie, na mocy którego S (…) zobowiązał się do przekazania za pośrednictwem Gminy (…), która dokona aportu do spółki, niżej wymienionych węzłów cieplnych c.o. i c.w.u. zlokalizowanych w budynkach Przychodni Specjalistycznych na rzecz M (…). Na dzień zawarcia porozumienia węzły cieplne stanowiły własność S (…). W dniu 29 listopada 2021 r., realizując porozumienie o którym mowa wyżej, S (…) przekazał dowodami księgowymi węzły cieplne na majątek Gminy (…).

Zatem w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku w pierwszej kolejności uznać należy, że sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej, przepompowni ścieków, które Państwo otrzymali od Powiatu (…) oraz węzły cieplne otrzymane od Samodzielnego (…) będące przedmiotem aportu na rzecz spółek miejskich stanowią samoistną rzecz ruchomą, będącą przedmiotem odrębnego prawa własności, stanowiąc urządzenie do doprowadzania lub odprowadzania płynów.

Tym samym, przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej, przepompowni ścieków oraz węzłów cieplnych na rzecz spółek miejskich należy traktować jako dostawę towarów, ponieważ jest to w istocie przekazanie samoistnej rzeczy ruchomej.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie objęte aportem obiekty, tj.: sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie ścieków, sieci cieplne oraz węzły cieplne stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do spółek miejskich budowli (tj. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej, przepompowni ścieków oraz węzłów cieplnych) nie jest dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak bowiem wskazano we wniosku, rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych sieci przez Powiat nastąpiło na potrzeby własne w dniu 29 grudnia 2015 r., natomiast rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych węzłów cieplnych przez S (…) nastąpiło na potrzeby własne S (…) w dniach: 31 grudnia 2002 r., 30 grudnia 1994 r., i od 2002 r. Ponadto w odniesieniu do ww. budowli będących przedmiotem aportu, nie zostały do dnia ich dostawy poprzez aport poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do chwili aportu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa (aport) budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym dostawa (wniesienie aportem) budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).