Uznanie transakcji zbycia Wydziału za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania transakcji zbycia Wydziału (…) za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

·braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Wnioskodawca jest właścicielem majątku ruchomego, w szczególności majątku służącego do świadczenia usług (…) (dalej: „Wydział (…)”). Wnioskodawca planuje sprzedaż Wydziału (…) do podmiotu zewnętrznego, tj. spoza grupy kapitałowej („Nabywca”). Nabywca nie będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspominany Wydział (…) nie stanowi co prawda wyodrębnionej jednostki zgłoszonej w Krajowym Rejestrze Sądowym, niemniej został wydzielony w akcie wewnętrznym Spółki, tj. w regulaminie/schemacie organizacyjnym.

Wydział (…) jest wyposażony we wszelkie kluczowe elementy materialne niezbędne dla świadczenia usług w zakresie swojego działania, tj. korzysta ze środków trwałych (w tym (…) oraz niezbędnej infrastruktury technicznej), będących własnością podmiotu z grupy kapitałowej w ramach umów udostępnienia lub umów dzierżawy. Dodatkowo, Spółka posiada własne środki trwałe i przedmioty niskocenne służące ww. działalności.

Wnioskodawca posiada i odpowiednio angażuje środki obrotowe niezbędne do funkcjonowania Wydziału (…).

W ramach Wydziału (…) występuje odrębność organizacyjna, w szczególności Wnioskodawca zatrudnia pracowników:

•Kierownika Wydziału (…),

•podlegających Kierownikowi Wydziału: (…) i pracownikami na stanowiskach fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, poziom i struktura zatrudnienia Wydziału (…) jest adekwatna dla świadczenia usług.

Działalność Wnioskodawcy w ramach Wydziału (…) jest wyodrębniona formalnie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy stanowiąc „Wydział (…)” – komórkę podległą (…).

Działalność Wydziału (…) jest fizycznie wyodrębniona od pozostałej działalności Wnioskodawcy i odbywa się w budynkach udostępnionych Wnioskodawcy przez spółki z grupy kapitałowej.

Wydział (…) korzysta z mediów na podstawie umowy ze spółkami z grupy kapitałowej.

Podstawowym odbiorcą świadczonych usług są dwa podmioty z grupy, w tym – (…). Ze sprzedaży usług Wnioskodawca uzyskuje przychody.

Działalność Wydziału (…) jest również finansowo wyodrębniona u Wnioskodawcy: Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję przychodów, kosztów (w tym kosztów pracowniczych) oraz kalkulację wyniku dla Wydziału (…). Ponadto, w ramach rachunkowości zarządczej u Wnioskodawcy są odrębnie planowane, analizowane i weryfikowane prognozy oraz wyniki finansowe Wydziału (…).

Wnioskodawca posiada know-how niezbędny do świadczenia ww. usług.

Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż części przedsiębiorstwa związanego z Wydziałem (…), która obejmowałaby przeniesienie na Nabywcę:

•majątku stanowiącego własność Wydziału (…);

•umów udostępnienia oraz dzierżawy majątku zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej;

•umów o świadczenie usług (…) obowiązujących na dzień sprzedaży części przedsiębiorstwa – Wydziału (…);

•przeniesienie w trybie art. art. 231 kodeksu pracy pracowników Wydziału (…), w tym pracowników posiadających niezbędne uprawnienia do wykonywania działalności.

Przenoszone elementy stanowią całość konieczną a zarazem wystarczającą do świadczenia usług (…).

Zasadniczo umowy handlowe zawarte zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi składające się na część biznesu Spółki w zakresie (…), w tym:

1)podstawowe umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz (…);

2)umowy udostępniania i dzierżawy majątku;

3)pozostałe umowy o współpracy;

zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze cesji.

Należności i zobowiązania finansowe Wnioskodawcy związane z Wydziałem (…) powstałe do daty zbycia powinny zostać uregulowane przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz.

W rozumieniu Spółki, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Wydział (…) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w Spółce funkcjonalnie. Wynika to z faktu, że pomimo wydzielenia ze Spółki Wydział (…) będzie mógł kontynuować swoją dotychczasową działalność w innym podmiocie, tj. u Nabywcy, w analogicznym zakresie jak przed transakcją, z wykorzystaniem pracowników i składników majątku/umów nabytych/przejętych od Spółki.

Tym samym zakres/rodzaj/sposób prowadzonej działalności po przeprowadzeniu transakcji zasadniczo nie ulega zmianie. Zmienia się jedynie kwalifikacja usług – w Spółce były to bowiem usługi świadczone przez i na rzecz podmiotu powiązanego, natomiast po przeniesieniu – stają się one w głównej mierze usługami/czynnościami świadczonymi przez podmiot niepowiązany.

Mając na uwadze powyższe, przenoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału (…) jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, tj. posiada zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Warunkiem sprzedaży do Nabywcy zespołu składników majątkowych (…) jest kontynuacja działalności Spółki w zakresie (…), zapewniająca bezpieczne i nieprzerwane działalnie (…). Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu tego majątku.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy przejmowane składniki majątku powinny pozwolić na kontynuację działalności w sposób prowadzony dotychczas przez Nabywcę. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że po nabyciu składników majątku Nabywca będzie dokonywał/podejmował czynności faktyczne i prawne związane z nabywanym majątkiem.

Pytania

1.Czy w świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

2.Czy transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W świetle art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej „Ustawa o VAT”: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej «podatkiem», podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do (...) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku VAT, przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta jest w art. 55[1] ustawy – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z nią, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się zatem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne, należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze różnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie Ustawy o VAT występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Co istotne, art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever (C-444/10) TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej («VI Dyrektywa»): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładem jest wyrok NSA z 22 marca 2019 r. (I FSK 784/17), w którym wskazano, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”.

W opinii Wnioskodawcy, majątek przekazywany Nabywcy, stanowiący Wydział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wydział (…) obejmuje majątek służący do świadczenia usług (…), do którego należą wszelkie kluczowe elementy materialne niezbędne dla świadczenia ww. usług (w tym – dzierżawione i udostępniane przez podmiot powiązany); pracownicy, umowy handlowe oraz know-how.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wydział (…) jest zorganizowany w formę odrębną organizacyjnie – „Wydział (…)” – komórkę podległą (…). Jest on także wyodrębniony fizycznie, zajmując osobne budynki. Ponadto, Wydział (…) posiada własną strukturę organizacyjną, w ramach której uszeregowani hierarchicznie pracownicy podlegają Kierownikowi Wydziału – (…).

Wydział (…) jest także wyodrębniony finansowo: prowadzi odrębną ewidencję przychodów, kosztów oraz kalkulację wyniku. Ponadto, w ramach rachunkowości zarządczej u Wnioskodawcy są odrębnie planowane, analizowane i weryfikowane prognozy i wyniki finansowe Wydziału (…).

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Nie ulega wątpliwości, że Wydział (…) jest przeznaczony do świadczenia usług (…).

Ad. 4. Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa wykonującego ww. zadania gospodarcze

W opinii Wnioskodawcy fakt, że Wydział (…):

-jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

-dysponuje niezbędnymi zasobami materialnymi i niematerialnymi, pracownikami,

-prowadzi sprzedaż, uzyskuje przychody i co do zasady osiąga zysk z prowadzonej działalności,

potwierdza, że Wydział (…) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo świadczące usługi (…).

W rezultacie, majątek, który Wnioskodawca sprzeda Nabywcy, stanowiący Wydział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych Wydziału (…) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.