Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, tj. pre-współczynnika VAT oraz współczynnika VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 27 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 27 marca 2023 r.)

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Gmina dokonuje:

A.Transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, tj.:

a)dzierżawa gruntów;

b)sprzedaż działek pod zabudowę;

c)wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej;

d)sprzedaż mienia komunalnego;

e)dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

B.Transakcji zwolnionych, tj.:

a)wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne;

b)dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT).

C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U z 2021 poz. 305 ). W powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 38).

D.Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Natomiast w zakresie czynności   C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6.

Gmina  (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy, dostawy wody, oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka publiczna ma trzy rodzaje działalności, a mianowicie: działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W głównej mierze Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami tych usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. W zakresie powyższych czynności, Gmina dokumentuje zrealizowane świadczenia wystawiając faktury oraz noty wewnętrzne.

Gmina planuje inwestycję pn. „(...)”. Na powyższy projekt Gmina otrzyma dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Realizacja powyższego zadania spowodowana jest koniecznością zapewnienia dostępności architektonicznej dla osób ze szczególnymi potrzebami (w szczególności osób z niepełnosprawnością ruchową) w budynku Urzędu Gminy. Konieczność dostosowania wspomnianego obiektu użyteczności publicznej wynika z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (t. j. Dz. U. z 2020 r. z poz. 1062 ze zm.). Planowany do realizacji projekt polega na dostosowaniu budynku, tak aby poziom dostępności dla osób z niepełnosprawnościami został zwiększony. Zakres prac: montaż pochylni dla wózków inwalidzkich w miejscu, gdzie występują schody, likwidacja półstopnia, demontaż i wymiana drzwi oraz dodanie automatu otwierającego drzwi, zakup tabletu przenośnego oraz zainstalowanie aplikacji (...), zakup rocznego abonamentu usługi tłumacza na prosty język migowy, zakup usługi przeprowadzenia audytu na stronach internetowych Urzędu Gminy, zakup krzeseł ewakuacyjnych, zakup nakładek z napisami w języku (...) oraz uzupełniających tabliczek informujących o kierunkach ewakuacji w budynku, w tym samym języku, opracowanie planu budynku zawierającego elementy tyflografiki, aktualne plany utworzone pod kątem ewakuacji, tabliczki na barierkach schodów, zakup wyposażenia (ramki do podpisów, lupy optyczne). Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem naliczonym. Budynek ten jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT. W ramach działalności opodatkowanej i zwolnionej Gmina (za pośrednictwem swojej jednostki – Urzędu Gminy) zajmuje się w budynku Urzędu działaniami (na podstawie umów cywilnoprawnych) w zakresie m.in. umów najmu, dzierżawy, dostawy wody, oczyszczania ścieków. W budynku tym są również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej – niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, modernizacja dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Z powyższego wynika, że nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności. Nie będzie możliwe określenie, jaka część wydatków poniesiona na Inwestycję będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 marca 2023 r.)

Czy w odniesieniu do wydatków na projekt „(…)”, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu jednocześnie dwóch proporcji odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Gminy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

–       wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

–wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

–nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na Inwestycję nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek, także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno Jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wykorzystuje budynek Urzędu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków na realizację Projektu, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla jej jednostki – Urzędu Gminy. W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla jednostki – Urzędu Gminy – z uwagi na wykorzystywanie efektów projektu także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na realizację Inwestycji będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki – Urzędu Gminy, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług   (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U.   z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy: