Wynagrodzenie nie jest naliczane za niepotwierdzone efekty działań A. W przypadku zastrzeżeń klienta do poszczególnych akcji, tj. leadów lub sprzedaży, generowanych przez wydawcę poprzez system A. to klient jest finalnym decydentem determinującym, które z odnotowanych przez system A. akcji reklamowych i przesłanych klientowi w pliku walidacyjnym zostaną zatwierdzone lub nie. Klient zweryfikuje dane z pliku (raportu) A. z danymi z własnego systemu/CRM i ma to decydujący wpływ na kształt raportu, na podstawie którego wystawiona zostanie faktura za usługi.

A. jest podmiotem pośredniczącym we współpracy między reklamodawcami a wydawcami. Dla reklamodawców jest agregatorem wydawców umożliwiającym znaczące uproszczenie realizacji działań afiliacyjnych poprzez udostępnienie technologii mierzącej oraz rozliczeniowej dzięki czemu klient nie ma konieczności współpracy z wieloma indywidualnymi wydawcami a jedynie z pośredniczącym między nim a podmiotem, czyli A. W stosunku do wydawców działanie jest bardzo podobne. A pośredniczy we współpracy między wydawcą a wieloma reklamodawcami umożliwiając wydawcy pomiar jego aktywności oraz dostęp do programów afiliacyjnych reklamodawców. Udostępnia więc wydawcy system mierzący oraz system rozliczeniowy.

Dla uproszczenia poniżej schemat obrazujący relację, o której mowa we wniosku - z nazwami podmiotów ze schematu, którymi posłużono się w dalszej części pisma.

Reklamodawca A.----- A. Pośrednik ------Wydawca B.

Oznacza to, że Wydawca B. nie ma bezpośredniej relacji z Reklamodawcą A. A. posiada własne produkty - platformy internetowe - które są narzędziami do współpracy Reklamodawcy A. z A. a także Wydawcy B z A. Wydawca B i Reklamodawca A. mają dostęp do platform w zakresach wynikających z ich roli i współpracy z A. oraz zleconych usług.

Wykonanie usług przez A. na rzecz Reklamodawcy A., jest zależne od działań Wydawcy B. na rzecz A., niemniej jednak A. bierze na siebie łącznie z Wydawcą negatywne konsekwencje niewykonania przez Wydawcę B. należycie tych usług.

Działania Wydawcy B., realizującego czynności na rzecz A. mają wpływ na usługi A. wobec Reklamodawcy A, np. jeśli nie zapewniają określonego efektu świadczenia usług A na rzecz Reklamodawcy A. Rozliczenie skutków takiego nieefektywnego działania następuje bezpośrednio w relacji pomiędzy Wydawcą B. a A. (i zostaje odzwierciedlone na fakturze i w wysokości wynagrodzenia Wydawcy B. od A). Ma to bezpośredni wpływ na wynagrodzenie A. od Reklamodawcy A. i rozliczenia pomiędzy Reklamodawcą A. i A. z tytułu realizacji usług przez A. na rzecz Reklamodawcy A. W przypadku nieefektywnych działań Wydawcy, zmniejsza się zakres usług (skutecznych działań reklamowych), w oparciu, o które wyliczane jest wynagrodzenie dla A. od Reklamodawcy A.

Wynagrodzenie Wydawcy B. wypłaca A. Wynagrodzenie wyliczane jest automatycznie przez platformę internetową A. (narzędzie do współpracy) oraz w oparciu o stawki za zamówione usługi uwzględnione w systemie, zakres zamówionych usług a także ilość skutecznie zrealizowanych usług. Informacja o wysokości wynagrodzenia wyliczana jest przez system automatycznie i jest dostępna na koncie Wydawcy B. (na platformie), w formie noty księgowej. Wynagrodzenie wypłacane jest zatem Wydawcy B. na podstawie noty księgowej. Postanowienia w zakresie rozliczeń A. z Wydawcą B. i zakresu działań, obrazuje wzór umowy - umowa reklamowa a także regulamin platformy (każdej z nich).

Faktura zostanie wystawiona w oparciu o wyniki walidacji, które będą automatycznie dostępne na platformie internetowej (narzędziu do współpracy z klientami A). System w oparciu o wyniki walidacji dokonanej przez Klienta (Reklamodawcę A.) wyliczy kwotę wynagrodzenia dla A. w oparciu o stawkę za usługi, zakres zamówionych usług, potwierdzoną skuteczność działań A. i wydawców (tzw. wyniki procesu walidacji).

Pytanie

Kiedy następuje wykonanie - sprzedaż usług przez A. na rzecz reklamodawców, a co za tym idzie, w jakim terminie A. powinno wystawić fakturę VAT (sprzedaży) dla reklamodawców za świadczone na ich rzecz usługi, biorąc pod uwagę, iż zakres wykonania usługi znany jest dopiero po procesie walidacji produktów przez reklamodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Żaden z innych przepisów nie reguluje tej kwestii w sposób szczególny.

A. wykonuje na rzecz reklamodawców usługę polegającą na organizowaniu reklamy, która mierzalna jest w oparciu o efekty - faktyczny zakup produktów, po uprzednim potwierdzeniu skuteczności leadów przez reklamodawców - tzw. walidacji leadów.

Walidacja leadów przez reklamodawców odbywa się na podstawie raportu generowanego z systemu A. Na tej podstawie reklamodawca weryfikuje skuteczność i rozmiar działań podjętych przez A., przy udziale sieci swoich wydawców. Tym samym usługa A. świadczona na rzecz Reklamodawców polega na organizowaniu reklamy w Internecie poprzez swoją sieć wydawców oraz zdobywaniu skutecznych leadów - klientów dla reklamodawców.

Wynagrodzenie A. obliczane jest w zależności od ilości skutecznych leadów, czyli klientów, którzy dokonali zakupu w związku z reklamę zorganizowaną przez A. A. posiada narzędzia, które śledzą ruch klientów reklamodawców w Internecie i dzięki temu mogą przedstawiać reklamodawcom raporty dotyczące tych ruchów.

W oparciu o te raporty reklamodawca dokonuje walidacji, tj. potwierdza czy raport A. jest zgodny z ilością sprzedanych produktów w związku ze zrealizowaną przez A reklamą.

Na podstawie zwalidowanego raportu i informacji od reklamodawcy, A. wystawia fakturę za wykonane usługi.

Walidacja jest elementem niezbędnym do określenia efektów działań A. a zatem wykonanie usługi przez A. i obliczenie wynagrodzenia należnego A następuje dopiero po okresie walidacji wykonanej przez reklamodawcę.

W ocenie A., wystawienie FV za usługi świadczone przez A. powinno nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończył się okres walidacji, tj. po dokonaniu walidacji przez reklamodawców.

Tym samym jeśli reklamodawca dokona walidacji leadów w okresie 30 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, w którym reklama była organizowania przez A. - np. reklama miała miejsce w okresie 1-31 października 2022 r., walidacja leadów przez reklamodawcę miała miejsce w terminie 1-30 listopada 2022 r. to wystawienie faktury za usługi A. powinno nastąpić w terminie do 15 grudnia 2022 r. W myśl, art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się najpóźniej w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W przypadku opisanym powyżej wykonanie usługi przez A. następuje dopiero po walidacji leadów, czyli po ostatecznym potwierdzeniu przez reklamodawcę, czy leady wskazane w raporcie A. faktycznie doprowadziły do sprzedaży produktu reklamodawcy.  

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy,

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy,

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Na mocy art. 19 ust. 2 ustawy,

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy,