Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT opłat pobieranych z tytułu wyżywienia pracowników pedagogicznych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 814/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wyżywienia pracowników pedagogicznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wyżywienia pracowników pedagogicznych,

·podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych,

·podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wydawania przez szkoły duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów,

·podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz

·podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji VAT są m.in. jednostki oświatowe, tj. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), centrum kształcenia zawodowego i ustawicznego oraz przedszkola (dalej łącznie jako: „Szkoły”).

Prowadzenie Szkół jest jednym z zadań publicznych Gminy wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) jako zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Sposób funkcjonowania jednostek oświatowych określają ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198; dalej: „Ustawa o systemie oświaty”) oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: „Prawo oświatowe”).

Szeroki zakres zadań edukacji publicznej realizowany przez Szkoły zawiera m.in. zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki i wiąże się z ponoszeniem przez rodziców dzieci (opiekunów prawnych) szeregu opłat.

1)Opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych.

Stosownie do treści art. 106 Prawa oświatowego, szkoły oraz przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci mogą zorganizować stołówkę.

Takie właśnie stołówki funkcjonują w Szkołach prowadzonych przez Gminę. Korzystanie z tych stołówek jest odpłatne. Ze stołówki korzystają zarówno uczniowie jak i nauczyciele. Opłata pobierana za wyżywienie w placówkach szkolnych (dalej: „Opłaty za posiłki”) ustalana jest przez dyrektorów szkół i przedszkoli w porozumieniu z organem prowadzącym w myśl art. 106 pkt 3 Prawa oświatowego.

Do Opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Wysokość Opłaty za posiłki nie ma charakteru rynkowego, bowiem jest określana w sposób władczy.

Pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Szkół, których nie pokrywają kwoty uzyskiwane z tytułu wpłat Opłaty za posiłki są finansowane przez Gminę, ponieważ prowadząc Szkoły wypełnia ona swoje zadania własne z zakresu edukacji.

2)Opłaty za wydawane przez szkoły duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów.

Szkoły w oparciu o art. 11 ustawy o systemie oświaty oraz w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170; dalej: „Rozporządzenie”) wydają nieodpłatnie świadectwa, dyplomy, legitymacje i inne druki szkolne. Zgodnie z § 27 ust. 3 Rozporządzenia za wydanie duplikatu ww. dokumentów, Szkoty pobierają opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu (dalej: „Opłaty za duplikaty”). Opłaty za duplikaty są wnoszone na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora jednostki oświatowej.

3)Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej.

W wydanych na podstawie art. 47 Prawa oświatowego rozporządzeniach minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. W załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356), wskazał, że „Najważniejsze umiejętności rozwijane w ramach kształcenia ogólnego w szkole podstawowej to: (...) aktywny udział w życiu kulturalnym szkoły, środowiska lokalnego oraz kraju”.

W Rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516) Minister wskazał, że krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych.

Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie szkolnej (dalej: „Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej”), ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

4)Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego.

Za czas przekraczający wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, Rada Miasta w uchwale (…) określiła, że rodzice (opiekunowie prawni) uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczniowie kończą 6 lat, ponoszą odpłatność w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę wychowania przedszkolnego, przekraczającą wymiar 5 godzin dziennie (dalej: „Opłata za korzystanie z wychowana przedszkolnego”).

W dalszej części wszystkie wymienione wyżej opłaty będą określane jako „Opłaty”.

Pytanie

Czy Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności, w ramach której Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje w jej ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy pobierając Opłaty Gmina działa jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) zadania własne gminy obejmują w szczególności edukację publiczną. Zasady realizacji przez Gminę swoich zadań z zakresu edukacji publicznej określają przepisy ustaw oświatowych zgodnie z którymi Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do założenia i prowadzenia jednostek oświatowych. Zgodnie z art. 8 ust. 15 i 16 Prawa oświatowego, do zadań własnym gminy należy m.in. zakładanie i prowadzenie szkół i przedszkoli. A zgodnie z art. 170 ust. 1 Prawa Oświatowego prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu szkół lub placówek oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Również zasady świadczenia przez Szkoły usług stołówkowych, wydawania duplikatów dokumentów, organizacji wycieczek i imprez, korzystania z wychowania przedszkolnego oraz pobierania z tego tytułu opłat określają właściwe przepisy ustaw oświatowych, tj.:

·art. 106 Prawa oświatowego (Opłaty za posiłki);

·art. 11 ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenia (Opłaty za duplikaty);

·       art. 52 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203) oraz art. 18 ust. 2 pkt 15 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Opłaty za korzystanie z wychowana przedszkolnego);

·art. 47 Prawa oświatowego oraz wydane na jego podstawie akty wykonawcze (Opłaty za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej).

Ponadto, zgodnie z art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu szkół lub placówek oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że sam fakt pobierania przez Szkoły Opłat nie przesądza o tym, że zadania dotyczące tych opłat mają charakter działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), implementowanym do polskiego systemu prawnego przez art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy Gmina realizuje pewne zadania z zakresu użyteczności publicznej odpłatnie to nie staje się ona podatnikiem VAT w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy VAT, organy władzy publicznej należy uznać za podatników VAT w odniesieniu do działań lub transakcji w odniesieniu do których ich wykluczenie z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie Gminy za nie-podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu edukacji publicznej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji.

Jeśli chodzi bowiem o Opłaty za posiłki to uznanie ich za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wywoła jakichkolwiek zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, że podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie edukacji korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT. W konsekwencji ani w przypadku Opłat za posiłki pobieranych przez Szkoły (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT), ani w przypadku takich samych opłat pobieranych przez szkoły prywatne (jako zwolnionych z VAT) podatek VAT nie będzie wpływał na wysokość opłat ponoszonych przez rodziców dzieci.

Z kolei w wyniku uznania Opłat za duplikaty oraz Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej oraz Opłat za korzystanie z wychowana przedszkolnego za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie dojdzie do jakichkolwiek zakłóceń w zakresie konkurencji ze względu na fakt, że czynności w tym zakresie mogą być ze swej istoty realizowane jedynie przez jednostki oświatowe, Szkoły.

Tym samym Gmina, w zakresie realizowanych przez Szkoły czynności polegających na odpłatnym wydawaniu uczniom oraz pracownikom dydaktycznym posiłków, odpłatnym wydawaniu duplikatów dokumentów szkolnych, odpłatnym organizowaniu wycieczek i imprez oraz odpłatnym korzystaniu z wychowana przedszkolnego korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT Opłat za duplikaty, Opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz Opłat za posiłki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 marca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 41/16, gdzie wskazano, że:

„Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, CBOSA). Podobne stanowisko należy zaprezentować także w ostatniej kwestii spornej, a mianowicie dotyczącej wydawania duplikatów świadectw i legitymacji”.

Podobnie, w zakresie Opłat za posiłki oraz Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1271/15, gdzie wskazał, że:

„Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

W przedmiocie Opłat za udział w wyciecze lub imprezie szkolnej wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Lu 1030/17, w którym wskazano, że:

„Gmina, prowadząc edukację przez turystykę i krajoznawstwo, nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych turystyką i krajoznawstwem, nie kieruje swojej aktywności do innych uczestników obrotu gospodarczego czy konsumentów, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. W konsekwencji w analizowanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej”.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że Opłaty pobierane przez Szkoły nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

14 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.398.2018.1.PG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 13 września 2018 r. (wpływ 20 września 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie Interpretacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa;

2)zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/18 – uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 814/19 – oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wyżywienia nauczycieli – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wyżywienia pracowników pedagogicznych

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino and others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Według ust. 2 ww. artykułu:

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy:

Art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że:

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jednostkami budżetowymi, które podlegają centralizacji VAT są m.in. jednostki oświatowe, tj. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), centrum kształcenia zawodowego i ustawicznego oraz przedszkola („Szkoły”). Prowadzenie Szkół jest jednym z zadań publicznych Gminy wskazanym w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Zgodnie z art. 106 Prawa oświatowego, szkoły oraz przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci mogą zorganizować stołówkę. Takie właśnie stołówki funkcjonują w Szkołach prowadzonych przez Gminę. Korzystanie z tych stołówek jest odpłatne. Ze stołówki korzystają zarówno uczniowie jak i nauczyciele.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia, czy opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.):

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując ww. kwestię wskazał, że:

„W przekonaniu Sądu, odmiennie niż odpłatne żywienie uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Art. 106 ust.1 Prawa oświatowego stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Nie sposób wywieść z tego przepisu obowiązku Miasta w zakresie odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem »misji edukacyjnej« - nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków”.

W dalszej części Sąd wskazał, że „Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Miasta - świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, zasadnie organ zaliczył opisaną działalność Miasta jako działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT”.

W związku z powyższym – mając na uwadze treść wyroków w tej sprawie – należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, usługi w zakresie wyżywienia personelu pedagogicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, opłaty z tytułu korzystania przez pracowników pedagogicznych z wyżywienia w stołówkach szkolnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach zapadłych w tej sprawie, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 14 sierpnia 2018 r.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu wyżywienia pracowników pedagogicznych. Natomiast w kwestii podlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, wydawania przez szkoły duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego wydane zostało postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).