Uznanie za zcp czynności wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X, na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie do Spółki Przejmującej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa czynności wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X., na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie do Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.Podstawowe informacje o Wnioskodawcy

A. Spółka Akcyjna (dalej: „A. Polska”, „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje pozostałą działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest B. sp. z o. o. (dalej: „B.”, „Akcjonariusz” lub „Spółka Przejmująca”). B. nabył akcje w A. w drodze wymiany udziałów. Spółka Dzielona oraz Akcjonariusz (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”) wchodzą w skład grupy kapitałowej C. (dalej: „C.”, „Grupa”).

B.Podstawowe informacje o B.

B. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem B. jest D., spółka prawa Królestwa (...) z siedzibą w (...). Podstawowy przedmiot działalności B. obejmuje sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

C.Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest między innymi:

‒pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

‒pozostałe badania i analizy techniczne,

‒pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

‒pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,

‒pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

‒pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),

‒przetwarzanie danych,

‒zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

‒sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

‒sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

D.Kluczowe Linie Biznesowe Wnioskodawcy: X, Y oraz Z

Działalność realizowana w ramach C. w tym działalności Wnioskodawcy oraz B. jest podzielona na linie biznesowe (dalej: „Linia Biznesowa” lub „Linie Biznesowe”), odrębne pod względem gospodarczym, identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania spółką, funkcjonujące równolegle i niezależnie w ramach jej wewnętrznej organizacji, do których przypisane są personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Należą do nich:

1)X. (dalej: „X.”) - działalność (...), (...) łączy działania wymagające dużej ilości aktywów i grupuje działania osiągające dojrzałość, takie jak centrum danych i hosting, cyfrowe miejsce pracy, zunifikowana komunikacja i współpraca oraz outsourcing procesów biznesowych; (dalej: „Działalność X”, „Linia Biznesowa X”),

2)Y. (dalej: „Y.”) - jest dynamicznie rozwijającą się działalnością badawczo-rozwojową, która koncentruje się na produktach i usługach związanych z bezpieczeństwem cybernetycznym, obliczeniach o wysokiej wydajności i systemach brzegowych oraz systemach o znaczeniu krytycznym (dalej: „Działalność Y.”, „Linia Biznesowa Y.”),

3)Z. - jest to działalność usługowa oparta na umiejętnościach i możliwościach, która obsługuje klientów w zakresie technologii cyfrowych, chmury i dekarbonizacji. Obejmuje ona Rozwiązania (...), Zarządzanie Danymi, (...), Automatyzację i Robotykę, Rozwiązania (...), Rozwiązania (...), Transformację Cyfrową, Rozwój Aplikacji, Utrzymanie Aplikacji i Usługi Modernizacji Aplikacji, a także integrację i wsparcie związane z rozwiązaniami opartymi na platformach takich dostawców jak (...), (...), (...) (dalej: „Z.”, „Z.”).

E.Planowane przeniesienie części majątku Wnioskodawcy w postaci Linii Biznesowej X. na Spółkę Przejmującą

W związku z decyzją podjętą na poziomie Grupy C., w całej Grupie planowane są transfery aktywów, funkcji oraz działalności związanych z opisanymi Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie bowiem w ramach jednego podmiotu (np. w ramach C.) realizowane są zadania przypisane do każdej ze wskazanych Linii Biznesowych. Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z C. będzie wykonywał jedynie działalności obejmującą: (i) Linię Biznesową X. lub (ii) Linie Biznesowe Y i Z, z zastrzeżeniem możliwości realizacji pojedynczych, niematerialnych w perspektywie całokształtu działalności, zleceń niezwiązanych bezpośrednio z główną Linią Biznesową.

Zainteresowani zamierzają dokonać restrukturyzacji struktury biznesowej poprzez podział Spółki przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy w postaci Linii Biznesowej X. na istniejącą spółkę B. jako Spółkę Przejmującą (dalej: „Podział”). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w wyniku Podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podział zostanie sfinansowany z kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z tym kapitał zakładowy A. zostanie obniżony poprzez umorzenie akcji należących do B. Zgodnie z art. 550 § 1 KSH, z uwagi na fakt, że B. jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, nie przewiduje się podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z nabyciem części majątku Spółki oraz objęcia przez nią jakichkolwiek udziałów.

F.Wycena oraz stosunek wartości przedsiębiorstw

Na potrzeby Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie została przygotowana, przez wyspecjalizowany, niepowiązany z Wnioskodawcą oraz Akcjonariuszem podmiot zewnętrzny, wycena majątku Wnioskodawcy w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia transakcji Podziału przez wydzielenie.

Wycena opisana w niniejszym punkcie została wykonana zgodnie z art. 534 § 2 ust. 3 KSH, tj. poprzez ustalenie wartości majątku Spółki na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu Podziału.

Zainteresowani wskazują, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Linii Biznesowej X., wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na B., zostaną przez Akcjonariusza przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez B. w Polsce. Przy czym, w księgach podatkowych Akcjonariusza, wartość ta może wynosić 0 (zero), w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Wnioskodawcę. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, jednakże zostaną zidentyfikowane na potrzeby wyceny, B. dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę (Akcjonariusz nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Z perspektywy prawa podatkowego, Wnioskodawca oraz Akcjonariusz będą posługiwać się wartościami wynikającymi z wycen w celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji, w szczególności skalkulowania wysokości potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz w celu przyjęcia właściwych wartości tych składników majątku dla celów podatkowych.

G.Cel wydzielania Linii Biznesowej X.

W ramach całej Grupy C. planowany jest podział systemowy na dwa piony, z których każdy posiadać będzie ukierunkowaną strategię, dostosowaną do docelowego rynku, z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Jak wskazano wyżej, wydzielenie ze Spółki Dzielonej istniejącej Linii Biznesowej X. wpisuje się w szerszą reorganizację Grupy C., mającą na celu rezygnację z mieszanego profilu funkcjonalnego istniejących podmiotów (tj. prowadzenia przez nich wszystkich rodzajów działalności w ramach różnych Linii Biznesowych) na rzecz struktury organizacyjnej, w ramach której podmioty wyspecjalizowane, prowadzące albo Działalność X. albo Działalność Y i Z., funkcjonują w ramach odrębnych pionów. Każdy z tychże pionów składać się będzie z podmiotów prowadzących tożsamą działalność, przy czym zarządzaniem każdym z nich zajmować się będzie dedykowana spółka holdingowa. Jednocześnie każdy z Zainteresowanych może incydentalnie realizować pojedyncze, niematerialne z perspektywy całokształtu działalności, aktywności niezwiązane z główną Linią Biznesową.

Realizacja Podziału umożliwi prawne wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych Linii Biznesowych Wnioskodawcy, jak i Akcjonariusza, a w konsekwencji będzie stanowiła krok ku realizacji ww. reorganizacji w ramach Grupy. Celem zarówno Podziału jak i szerszej reorganizacji Grupy jest zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności prowadzonych działalności, na co pozwoli uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji nowa struktura Grupy pozwoli na zminimalizowanie kosztów i nakładów wymaganych przy realizacji szerokiej gamy funkcji przez liczne podmioty powiązane, dokonując uproszczenia oraz skoncentrowania poszczególnych kompetencji w grupach podmiotów dla nich dedykowanych. Jednoczesnym założeniem jest również okoliczność, iż w drodze specjalizacji kompetencji poszczególnych podmiotów, możliwe będzie zwiększenie efektywności przy realizacji świadczonych usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że finalizacja reorganizacji Grupy C. może w przyszłości stanowić podstawę do przeprowadzenia działań inwestycyjnych, w tym obejmujących sprzedaż podmiotów powiązanych.

Mając na względzie przedstawione wyżej założenia i cele biznesowe, Wnioskodawca precyzuje i podkreśla, że ani głównym, ani jednym z celów Podziału Spółki Dzielonej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

H.Działalność Linii Biznesowej X

Zgodnie z wewnętrzną strukturą organizacyjną, zadania Linii Biznesowej X w szerokim zakresie obejmują w szczególności działalność w zakresie centrów danych i hostingu, cyfrowych miejsc pracy, unifikacji komunikacji i współpracy oraz outsourcingu procesów biznesowych.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest m.in. w ramach wyodrębnionej w wewnętrznej strukturze Linii Biznesowej X. W momencie składania niniejszego wniosku, Linia Biznesowa X. generuje przychody poprzez świadczenie usług w ramach Działalności X. oraz ponosi koszty związane z uzyskiwaniem tych przychodów.

Do Linii Biznesowej X. alokowane są umowy, w tym zawarte wskutek postępowań przetargowych.

I.Zasoby i zobowiązania przypisane do Linii Biznesowej X.

Do Linii Biznesowej X. przypisane są określone zasoby, a także zobowiązania, na które składają się w szczególności wykorzystywane w ramach Działalności X/niezbędne do wykonywania Działalności X.:

1)aktywa i pasywa;

2)środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie oraz wyposażenie;

3)samochody i inne wyposażenie w leasingu;

4)prawa własności intelektualnej do oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji, w tym licencje i prawa autorskie posiadane przez Spółkę Dzieloną;

5)autorskie prawa majątkowe do utworów (bez względu na formę wyrażenia, ustalenia lub utrwalenia), obejmujące między innymi dokumentację, kody źródłowe do oprogramowania, programy komputerowe, bazy danych oraz wszelkie inne produkty o charakterze utworu, bazy danych lub programu komputerowego lub podobnym;

6)prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną z innymi spółkami z grupy (tzw. intercompany agreements), w tym prawa i obowiązki wynikające z umów o korzystaniu z praw własności intelektualnej spółek z grupy;

7)środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części przypadającej na liczbę przejmowanych pracowników i obliczoną zgodnie z obowiązującymi przepisami;

8)stanowiska pracy wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt X. oraz sprzęt biurowy) oraz prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach; jak również prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych pomiędzy Spółką Dzieloną a pracownikami przechodzącymi (np. umowy o dofinansowanie, umowy o zakazie konkurencji, umowy o zachowaniu poufności);

9)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczące najmu powierzchni biurowej;

10)prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i podnajmu zawartych przez Spółkę Dzieloną;

11)prawa i obowiązki wynikające z umów i zamówień;

12)prawa i obowiązki wynikające z otwartych zleceń zakupu (purchase orders);

13)prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z ofert lub wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniach złożonych przez Spółkę Dzieloną oraz prawa do uczestnictwa w postępowaniach ofertowych;

14)prawa i obowiązki wynikające z udzielonych gwarancji lub rękojmi;

15)prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych zabezpieczających wykonanie zobowiązań Spółki Dzielonej;

16)prawa i obowiązki z umów ubezpieczenia, umów o certyfikację procedur lub produktów Spółki Dzielonej oraz podobnych umów, nagród i wyróżnień, zawartych przez Spółkę Dzieloną lub udzielonych na jej rzecz;

17)prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania z ugód zawartych przez Spółkę Dzieloną;

18)prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania, wynikające z w/w umów, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych;

19)bazy danych Spółki Dzielonej, a także prawa wynikające z ustawy o ochronie baz danych z dnia 27 lipca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 386) przysługujące do baz danych, które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę Dzieloną;

20)postępowania sądowe i administracyjne Spółki Dzielonej, w tym postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą;

21)decyzje administracyjne, w tym zezwolenia celne, adresowane na Spółkę Dzieloną oraz dokumentacja z tym związana;

22)prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w reżimie ustawy z 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1710 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”), w tym otwarte postępowania przetargowe, wiedza, renoma, doświadczenie i know-how uzyskane lub wykorzystane w związku z realizacją zamówień, w tym zamówień publicznych oraz związane z nimi referencje.

Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez Linię Biznesową X, przypisane i przenoszone składniki majątkowe, zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka Dzielona po wydzieleniu Linii Biznesowej X do B. zaprzestanie prowadzenia Działalności X.

J.Struktura organizacyjna Linii Biznesowej X.

Jak wskazano wcześniej, działalność B., zgodnie z podziałem organizacyjnym i funkcjonalnym Grupy C., prowadzona jest obecnie w Liniach Biznesowych: X, Y oraz Z, przy czym żadna z Linii Biznesowych nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej odrębną podmiotowość prawną czy odrębny od Spółki Dzielonej byt lub charakter prawny (w tym w formie oddziału, filii, czy zakładu). Wewnętrzne rozdzielenie znajduje jednak wyraz w wewnętrznych procedurach, strukturze organizacyjnej jak i również podziale zadań i kompetencji poszczególnych pracowników.

W ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej za świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich, odpowiedzialni są: jeden z członków zarządu oraz dwaj kierownicy ds. świadczenia usług (Client Delivery Executive).

W odniesieniu do zadań związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich struktura wewnętrzna przewiduje dodatkowy podział na cztery praktyki (Practices). Na Linię Biznesową X. składają się dwie z czterech praktyk (każda z pozostałych dwóch stanowi odrębną Linię Biznesową). Każda z praktyk posiada odrębną hierarchiczną strukturę organizacyjną, kierowaną przez dedykowaną wykwalifikowaną kadrę. W szczególności, za każdą z praktyk odpowiada wyznaczona osoba kierująca, tj. Head.

Tym samym Linia Biznesowa X. jest wyodrębniona w strukturze Spółki Dzielonej w formie dwóch praktyk, na czele każdej z których stoi jedna dedykowana osoba. Każdy z pracowników Spółki Dzielonej jest przypisany zgodnie z wewnętrzną strukturą do jednej z wyżej wymienionych Linii Biznesowych.

O ile wszystkie Linie Biznesowe korzystają z tożsamego zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji z zakresu finansów, księgowości, HR oraz zarządzania, w ramach planu Podziału do Linii Biznesowej X przyporządkowana jest bezpośrednio część zaplecza, która również zostanie wydzielona w ramach Podziału.

K.Rachunkowość Spółki Dzielonej

Księgi rachunkowe prowadzone są u Wnioskodawcy aktualnie łącznie dla działalności realizowanej w ramach wszystkich Linii Biznesowych, a w konsekwencji sporządzone sprawozdanie finansowe prezentuje sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości. W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego do poszczególnych Linii Biznesowych przypisane są jednak poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd możliwe jest sporządzenie dedykowanych dla nich odrębnych ewidencji, prezentujących ich sytuację finansową. W konsekwencji, możliwe jest przygotowanie dla każdej z Linii Biznesowych odrębnych raportów (np. dot. danych sprzedażowych lub finansowych), a co za tym idzie sprawozdania finansowego.

W szczególności, pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio raportują swój czas pracy na konkretne projekty, które są przyporządkowane do jednej z Linii Biznesowych. Do poszczególnych Linii Biznesowych są również alokowane odpowiednie środki trwałe i inne aktywa.

Jednocześnie dla każdej Linii Biznesowej sporządzany jest odrębny budżet, strategia finansowa, a także cele biznesowe.

L.Działalność Y i Z

Po Podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, działalność w zakresie Linii Biznesowych Y oraz Z będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w ramach jego przedsiębiorstwa, przy pomocy posiadanych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce Dzielonej. Linie Biznesowe Y i Z są odpowiedzialne za pozostałą, inną niż Działalność X, aktywność Wnioskodawcy. Dodatkowo do działalności obejmującej Linie Biznesowe Y oraz Z jest przypisana odpowiednia ilość pracowników, odpowiedzialnych za funkcję ogólno-administracyjne, w skład których wchodzą funkcje finansowe, księgowe, HR oraz zarządzania.

M.Zasoby, zobowiązania oraz należności Linii Biznesowych Y i Z

Dla umożliwienia Spółce Dzielonej właściwego oraz efektywnego wykonywania jej funkcji oraz prawidłowego uwzględnienia Linii Biznesowych Spółki Dzielonej w strukturze całego przedsiębiorstwa, przypisane są stosowne zasoby oraz zadania, a także zobowiązania i należności, jak również odpowiedzialność za obsługę, rozliczanie i rozpoznawanie stosownych należności i zobowiązań (w tym w zakresie uwzględniania ich w księgach oraz innych dokumentach finansowych). Zakres składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w Spółce Dzielonej odpowiada zakresowi wydzielonemu, tj. po Podziale A. będzie w posiadaniu Działalności Y oraz Z, a także tym pracowników odpowiedzialnych za funkcję ogólno-administracyjne.

N.Podsumowanie zdarzenia przyszłego oraz dodatkowe oświadczenia

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że:

1)Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Linii Biznesowej X do B zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

2)Głównym lub jednym z głównych celów Podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Linii Biznesowej X do B nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez A. w zakresie Linii Biznesowej X, obejmującej działalność centrów danych i hostingu, cyfrowych miejsc pracy, unifikacji komunikacji i współpracy oraz outsourcingu procesów biznesowych. Jednocześnie Spółka Dzielona wskazuje, iż przed dniem podziału również prowadziła ona działalność gospodarczą w ramach Linii Biznesowej X.

Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności przy wykorzystaniu przyjętych składników majątkowych, zasadniczo bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez A przed dokonaniem Podziału.

Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Linię Biznesową X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ będzie ona stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Stanowisko Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych:

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Linię Biznesową X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ będzie ona stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania i taka dostawa pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki, zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu, a także wszelkie inne formy przeniesienia własności z jednego podmiotu na inny, w tym dokonane w ramach transakcji restrukturyzacyjnych. Termin zbycie, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje zatem także transfer majątku spółki dzielonej do spółki przejmującej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC). Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może w zasadzie nastąpić na podstawie dowolnej, skutecznej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, dla określenia skutków Podziału Spółki Dzielnej przez wydzielenie jakie wystąpią na gruncie ustawy o VAT, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji Podziału, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Linii Biznesowej X, jest ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT, interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.125.2022.3.MP, czy w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle powyższych warunków, należy uznać, że przenoszony na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Linii biznesowej X, stanowi ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym transakcja ta nie będzie opodatkowana VAT.

Ad. 1) Linia Biznesowa X stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji ZCP oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK). Aby składniki majątku mogły być uznane za ZCP, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia Działalności X.

W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Linii Biznesowej X) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą zasadniczo prowadzeniu Działalności X. Dodatkowo, zasoby osobowe, w tym pracownicy (przypisani do Linii Biznesowej X) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych funkcjonalnie związane z Linią Biznesową X są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy w obszarze usług informatycznych (w opisanym wyżej zakresie), wskazane aktywa są wystarczające do realizowania określonych zadań.

Zdaniem Zainteresowanych, przenoszony do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X stanowi tym samym wystarczające zaplecze do kontynuacji w ramach Spółki Przejmującej działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną w tym zakresie, co zdaniem Wnioskodawcy przesądza o możliwości stwierdzenia, że służą one realizacji określonych zadań gospodarczych.

Potwierdza to m.in. fakt, że aktualnie Spółka Dzielona prowadzi działalność poprzez Linię Biznesową X, osiągając przychody z umów zawieranych w zakresie jej specjalizacji oraz ponosząc koszty z nimi związane. Natomiast, po wydzieleniu Linii Biznesowej X do Spółki Przejmującej, wspomniana działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, a Spółka Dzielona zaprzestanie działalności w tym zakresie.

Ponadto, poprzez przejęcie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Linii Biznesowej X, Spółka Przejmująca będzie mogła rozwijać działalność w przejętym zakresie również z wykorzystaniem swojej infrastruktury przeznaczonej do tego rodzaju działalności.

Powyższe potwierdza, że Spółka Przejmująca będzie zdolna, przy wykorzystaniu otrzymanego, na skutek Podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, zespołu składników materialnych i niematerialnych, w postaci Linii Biznesowej X, wykonywać określone zadania gospodarcze, tj. świadczyć usługi w zakresie Działalności X.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą również pasywa związane z Linią Biznesową X, obejmujące w szczególności zobowiązania, w tym wszelkie zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami pracowników Linii Biznesowej X oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami, zobowiązania z tytułu: umów oraz otwartych zleceń (zarówno sprzedażowych, jak i zakupowych) istotnych z punktu widzenia bieżącej Działalności X. Co istotne, w ramach planowanego Podziału przez wydzielenie, dojdzie do przejścia na B zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy .

Wnioskodawca podkreśla, że w branży IT kapitał ludzki jest jednym z najistotniejszych aktywów pozwalających na realizację celów gospodarczych i przyjętej strategii biznesowej. Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie w ramach planowanego Podziału pracowników odpowiedzialnych i przypisanych wewnętrznie do realizacji zadań wykonywanych w ramach Linii Biznesowej X stanowi istotny argument przemawiający za uznaniem, że analizowana przesłanka odnośnie do możliwości realizacji zadań gospodarczych została spełniona.

Poza istotnym obszarem przeniesienia pracowników odpowiedzialnych za realizację przypisanych do Linii Biznesowej X zadań, za możliwością kontynuacji działalności w odpowiednim zakresie przemawia również fakt przeniesienia innych istotnych aktywów, tj. w szczególności umów najmu powierzchni biurowej, niezbędnych do prowadzenia bieżącej Działalności X, ofert lub wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniach w zakresie Linii Biznesowej X oraz postępowań przetargowych w zakresie Linii Biznesowej X, udzielonych gwarancji lub rękojmi na usługi oferowane przez Linię Biznesową X i/lub wynikające z innych umów zawieranych w ramach Linii Biznesowej X, gwarancji bankowych zabezpieczających wykonanie zobowiązań w zakresie Linii Biznesowej X, umów ubezpieczenia, umów o certyfikację procedur lub produktów Spółki Dzielonej (np. ISO) oraz podobnych umów, nagród i wyróżnień, w zakresie w jakim dotyczą Linii Biznesowej X lub pracowników Linii Biznesowej X, ugód związanych z Działalnością X, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych, o ile są one związane z Działalnością X, umów zawartych w reżimie ustawy Prawo zamówień publicznych związanych z Działalnością X.

W świetle powyższego należy uznać, że Linia biznesowa X stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do prowadzenia Działalności X. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że poszczególne składniki majątkowe przypisane do Linii biznesowej X pozostają w takich relacjach, że tworzą zorganizowaną całość, która jest w ramach Spółki Dzielonej przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie, tj. Działalności X, która po wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie zasadniczo mogła kontynuować samodzielnie działalność gospodarczą w ramach przejmującego podmiotu.

Ad. 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Linii Biznesowej X jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących Linię Biznesową X spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, jako że:

‒Linia Biznesowa X jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej, za czym przemawiają okoliczności związane z wyodrębnieniem realizowanych projektów i możliwości ich przypisania do Działalności X, m.in. poprzez alokowanie ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów na podstawie wykorzystywanych w ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej odpowiednich centrów kosztowych (tzw. cost centers) oraz tzw. Work Breakdown Structures (dalej: „WBS”) pozwalających na przypisanie danych zadań do projektów realizowanych w ramach określonych Linii Biznesowych na poziomie zarządzania projektowego. Wnioskodawca podkreśla, że kwestia wydzielenia w ramach struktury w oparciu o przypisanie zadań do odpowiednich praktyk oraz w oparciu o mechanizmy zarządzania projektowego, jest szczególnie istotna w przypadku działalności prowadzonej w ramach branży IT;

‒do Linii Biznesowej X precyzyjnie przypisane są składniki materialne i niematerialne (wraz ze zobowiązaniami) umożliwiające prowadzenie Działalności X, w szczególności koszty przypisywane są do odpowiednich centrów kosztowych;

‒występuje faktyczne, funkcjonalne rozróżnienie w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Linię Biznesową X oraz Linie Biznesowe Y i Z, czego przejawem jest merytorycznie różny zakres usług realizowanych w ramach wskazanych Linii Biznesowych;

‒Linia Biznesowa X posiada własną strukturę organizacyjną i hierarchiczną, kierowaną przez dedykowaną do tego segmentu wykwalifikowaną kadrę, co potwierdzone jest udokumentowanym schematem struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej;

‒Linia Biznesowa X pełni w ramach Spółki Dzielonej odrębne funkcje od funkcji Linii Biznesowych Y i Z, tj. prowadzi Działalność X.

Zdaniem Zainteresowanych, przypisane do Linii Biznesowej X składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz zasoby osobowe bezsprzecznie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie całość w ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej. Składniki te posiadają przy tym cechę zorganizowania rozumianą jako możliwość wykonywania określonych zadań gospodarczych. Jak wskazano, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Linii Biznesowej X są związani z jej zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

1)w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: możliwość funkcjonalnego rozróżnienia prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa (w opisanym stanie faktycznym na działalność produkcyjno-handlową i działalność usługową związaną z magazynowaniem i recyklingiem); możliwość przyporządkowania pracowników i zespołu pozostałych składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) wykorzystywanych w działalności;

2)w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK, w której zwrócono uwagę, że zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, istotą jest autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym, i w której zdaniem organu wyodrębnienie organizacyjne w opisanym stanie faktycznym istniało, bowiem funkcjonowanie zespołu składników niematerialnych i materialnych było niezależne od funkcjonowania reszty przedsiębiorstwa, przez co mogło stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dotychczasowe działania;

3)w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: możliwość przypisania struktur kadrowych w postaci personelu i kadry zarządczej, możliwość identyfikacji wizualnej za pomocą własnej nazwy, znaków graficznych, logotypu itp.;

4)w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2022.3.MAZ, w której podkreślono następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: możliwość wyodrębnienia poszczególnych jednostek na podstawie struktury grupy, możliwość przyporządkowania oddzielnej kadry i struktury zarządzania, personelu z zachowaniem podległości organizacyjnej, oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych;

5)w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2. AK, w której wskazano, że jednym z elementów wyodrębnienia organizacyjnego jest m.in. precyzyjne wyodrębnienie i przypisanie funkcji, do składników majątkowych i zobowiązań, związanych z poszczególnymi funkcjami.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Linii Biznesowej X oraz powołanych stanowisk organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych w ramach Spółki Dzielonej do wyodrębnionej w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa Linii Biznesowa X spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w świetle definicji ZCP z ustawy o VAT.

Ad. 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do ZCP. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1797/17; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21).

Zainteresowani wskazują, że Linia Biznesowa X jest wyodrębniona finansowo, bowiem:

‒do Linii Biznesowej X są przypisane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania właściwe dla zapewnienia odpowiedniej Działalności X - co zostało precyzyjnie wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, czego przejawem jest wykorzystanie odpowiednich centrów kosztowych pozwalających na precyzyjne przypisanie określonych wydatków do działalności realizowanej w ramach Linii Biznesowej X;

‒Pracownicy Spółki Dzielonej bezpośrednio raportują swój czas pracy na konkretne projekty, które są przyporządkowane do poszczególnych Linii Biznesowych w tym do Linii Biznesowej X w oparciu o funkcjonujący system zarządzania projektowego;

‒dla Linii Biznesowej X możliwe jest sporządzenie oddzielnych bilansów i rachunków wyników, które pozwalają przypisać: (i) aktywa i zobowiązania oraz (ii) koszty i przychody w sposób manualny, a tym samym na bieżąco monitorować jej sytuację finansową jako odrębnej od Linii Biznesowych Y i Z działalności w ramach Wnioskodawcy;

‒możliwym jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną Linią Biznesową X, w szczególności poprzez weryfikację wydatków przypisanych do centrów kosztowych odpowiednich dla danej Linii Biznesowej oraz przychodów dotyczących projektów realizowanych w danej Linii Biznesowej (na podstawie Q) i tym samym sporządzenie rachunku zysku i strat dla poszczególnych Linii Biznesowych;

‒możliwym jest bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Linii Biznesowej X;

‒dla Linii Biznesowej X sporządzany jest odrębny budżet, strategia finansowa oraz cele biznesowe;

‒do Linii Biznesowej X przypisane są dedykowane zasoby w zakresie finansów, księgowości, HR oraz zarządzania.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym Linii Biznesowej X w ramach Spółki Dzielonej. Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

1)w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „w zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

a)system księgowy i plan kont umożliwiają wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;

b)system księgowy i plan kont umożliwiają sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

c)istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”;

2)w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT, wskazano, że w ramach wyodrębnienia finansowego dla działalności związanej z przenoszonym zespołem środków materialnych i niematerialnych wyodrębnione zostały konta księgowe oraz prowadzone są odrębne od pozostałej części działalności rozliczenia finansowe, a także odrębnie szacowane są koszty, przychody i zysk finansowy;

3)w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, aby na podstawie tak prowadzonej ewidencji księgowej można w dowolnym momencie ustalić wynik oraz wszystkie zdarzenia gospodarcze i finansowe z tym związane; przypisany fundusz celowy (remontowy) z zindywidualizowanym numerem rachunku bankowego;

4)w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3. MAZ, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: wyodrębnione konta dla sprzedaży, zakupów i wynagrodzeń związanych z działalnością związaną z przenoszonym zespołem środków materialnych i niematerialnych; przypisane aktywa i pasywa, możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat z tej działalności.

W świetle powołanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Zainteresowanych elementach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Zainteresowanych Linia Biznesowa X jest wyodrębniona z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również w tym obszarze.

Ad. 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (jest wyodrębniony funkcjonalne)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i samodzielną możliwość realizowania tych zadań. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 557/21). Niniejsze stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21 i 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 57/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19.

Wnioskodawca uważa, że Linia Biznesowa X spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ:

‒w ramach Linii Biznesowej X prowadzona jest Działalność X, która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Linii Biznesowych Y i Z - działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą po Podziale Spółki przez wydzielenie. Za faktem tym przemawiają okoliczności związane z wyodrębnieniem realizowanych projektów i możliwości ich przypisania do Działalności X, m.in. poprzez alokowanie ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów na podstawie wykorzystywanych w ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej odpowiednich centrów kosztowych (tzw. cost centers) oraz WBS pozwalających na przypisanie danych zadań do projektów realizowanych w ramach określonych Linii Biznesowych na poziomie zarządzania projektowego, które po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą będą w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia Działalności X;

‒Linia Biznesowa X pełni określone zadania, do których należy przede wszystkim prowadzenie Działalności X, które zostały dokładnie wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

‒do Linii Biznesowej X przyporządkowane są składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia opisanej wyżej działalności (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy) oraz zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Działalności X. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia Działalności X świadczy o odrębności funkcjonalnej Linii Biznesowej X od pozostałej działalności Wnioskodawcy;

‒w związku z prowadzoną działalnością, Linia Biznesowa X posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną, kierowaną przez dedykowaną do tego segmentu wykwalifikowaną kadrę, co potwierdzone jest udokumentowanym schematem struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej - posiadanie przez Linię Biznesową X własnej struktury organizacyjnej i pracowników na stanowiskach kierowniczych świadczy o jej niezależności organizacyjno-funkcjonalnej;

‒Linia Biznesowa X już na ten moment generuje przychody z tytułu świadczenia usług w ramach Działalności X oraz ponosi związane z nimi koszty.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że Linia Biznesowa X jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i posiada zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy, co przesądza o wyodrębnieniu funkcjonalnym Linii Biznesowej X i znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, np.:

1)w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK, w której wskazano, że zespół składników niematerialnych i materialnych charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie funkcjonalnej, bowiem w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej; możliwe jest funkcjonowanie jako wyodrębniona jednostka na rynku;

2)w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.152.2022.1.MB, w której zwrócono uwagę, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”;

3)w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3. MAZ, w której stwierdzono, że o odrębności funkcjonalnej świadczy, że: „Wnioskodawca wskazał jednoznacznie na różnice w zakresie działalności dwóch obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa Zbywcy, wydzielonych jako Działalność Podstawowa oraz Dział Magazynowania”;

4)w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.57.2022.4. JSZ, w której wskazano: „składniki wchodzące w skład wyodrębnianego zespołu nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności. [...] Również część dotycząca działalności handlowej jest wyodrębniona funkcjonalnie w strukturze dzielonej spółki. Składniki wchodzące w skład części handlowej nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności”;

5)w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.647.2021.3.MAZ, w której stwierdzono: „Sprzedający wskazał jednoznacznie na różnice w zakresie działalności dwóch obszarów przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Linii AC oraz Linii AS, co świadczy o odrębności funkcjonalnej każdej z tych linii. Działalność Sprzedającego prowadzona była w zakładzie produkcyjnym przy... W ramach Zakładu funkcjonowały osobne budynki produkcyjne wykorzystywane przez Linię AC i przez Linię AS”;

6)w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:

‒„środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

‒prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

‒prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

‒wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

‒zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)”;

7)w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.79.2022.2.MW, w której organ wskazał, że przedmiot aportu spełnia wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego z uwagi na to, że „Część Przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru przypadkowych, niepowiązanych ze sobą wzajemnie elementów składających się na majątek Spółki. Składniki będące przedmiotem majątku pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Składniki te przeznaczone są do kontynuacji działalności w zakresie zarządzania nieruchomością i wynajmem pomieszczeń. Nabywca uzyska od Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowe, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych zasobów. Aportowi będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, materialnych, niematerialnych, osobowych), które pozwolą na generowanie «własnych» przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie Części Przedsiębiorstwa niezależnie od przedsiębiorstwa Zbywcy lub Nabywcy”;

8)w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

(a)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

(b)nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W świetle powyżej wskazanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Zainteresowanych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zdaniem Zainteresowanych, Linia Biznesowa X jest wyodrębniona z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również z funkcjonalnego punktu widzenia.

Zdaniem Zainteresowanych, na uznanie Linii Biznesowej X za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT nie ma wpływu fakt, że część składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nie jest przypisana do Linii Biznesowej X i po Podziale przez wydzielenie pozostanie w Spółce Dzielonej. Wewnętrzny podział Spółki Dzielonej na Linie Biznesowe X, Y oraz Z ma na celu oddzielenie od siebie Działalności X, Y oraz Z i skoncentrowanie ich w wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie Liniach Biznesowych, które mogą działać jak odrębne przedsiębiorstwa, niezależnie realizujące swoje zadania.

Należy wskazać, że przez wyodrębnienie funkcjonalne, należy rozumieć przypisanie do ZCP takich składników materialnych i niematerialnych, które stanowią kluczowe elementy pozwalające prowadzić działalność gospodarczą w określonym zakresie. Wyodrębnienie funkcjonalne nie oznacza przy tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP nie może korzystać ze wsparcia podmiotów trzecich poprzez nabywanie od nich określonych usług, które uzupełniają prowadzoną główną działalność gospodarczą.

Zatem w Linii Biznesowej X znajdują się wszelkie składniki materialne i niematerialne, a także zasoby osobowe niezbędne do samodzielnego prowadzenia Działalności X. Świadczy o tym również fakt, że obecnie Linia Biznesowa X jest w stanie funkcjonować w Spółce Dzielonej samodzielnie i niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że Linia Biznesowa X, która będzie wydzielana do Spółki Przejmującej stanowi zbiór powiązanych ze sobą wzajemnie elementów składających się na majątek Spółki Dzielonej, będąc zdolnym do kontynuacji Działalności X po wydzieleniu ze Spółki Dzielonej. Transakcji Podziału będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów, pozwalających na generowanie przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym będzie miało miejsce dalsze funkcjonowanie Linii Biznesowej X, niezależnie od Linii Biznesowych Y i Z, w nowej strukturze Spółki Przejmującej.

Podsumowując stanowisko własne Zainteresowanych, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów Zainteresowani stwierdzili, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Linię Biznesową X stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazali Zainteresowani, Linia Biznesowa X stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia Działalności X), który jest wyodrębniony w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej na płaszczyźnie:

‒organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

‒finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przede wszystkim kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności;

‒funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Linię Biznesową X jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność Linii Biznesowej wzmacnia organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do Linii Biznesowej X składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska w sprawie za prawidłowe, tj. potwierdzenie, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Linię Biznesową X, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek Podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ będzie ona stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.  U.  z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z 14r Ordynacji podatkowej.