W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów teren budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”, lub – w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika  – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3a cyt. ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć prawo własności nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12. Nieruchomości zabudowane są infrastrukturą kolejową stanowiącą własność osoby prawnej, która jest dzierżawcą tych nieruchomości. Ponadto na nieruchomości znajduje się droga dojazdowa (budowla) stanowiąca własność sprzedającego.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem dostawy.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, zabudowanego budowlą będącą Państwa własnością (droga dojazdowa) oraz naniesieniami niebędącymi Państwa własnością, lecz stanowiącymi własność dzierżawcy nieruchomości. W przypadku natomiast działek nr 1, 4, 5 zbywany przez Państwa grunt zabudowany jest wyłącznie naniesieniami niebędącymi Państwa własnością, lecz stanowiących własność dzierżawcy nieruchomości. Zbycie nieruchomości nastąpi na rzecz dzierżawcy lub osoby trzeciej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 przedmiotem dostawy w istocie będzie grunt wraz z obiektem będącym Państwa własnością (drogą dojazdową).

Natomiast w przypadku działek nr 1, 4, 5 przedmiotem dostawy w będzie sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, które na dzień transakcji nie będą własnością zbywcy, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle niebędące własnością zbywcy w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się zatem do dostawy działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że działki te są zabudowane drogą dojazdową.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli znajdującej się na tych działkach (drogi dojazdowej) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując przedstawione w opisie sprawy informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. budowli (drogi dojazdowej) nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już wcześniej. Droga wykorzystywana jest przez dzierżawcę zgodnie z pierwotną umową dzierżawy (formalnie) od 1 września 2017 r.  Od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanej transakcji sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Dzierżawca lub inny podmiot nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % jej wartości początkowej.

Zatem będą spełnione przesłanki wymagane dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do jej dostawy znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

W związku z tym, że dostawa ww. budowli (drogi dojazdowej) posadowionej na działkach nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu (działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12), z którym ww. budowla (droga dojazdowa) jest związana – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do działek nr 1, 4, 5 powtórzyć należy, że skoro znajdujące się na tych działkach naniesienia w postaci budowli nie są Państwa własnością, to nie dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, gdzie jak Państwo wskazali rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie ww. obiektów infrastruktury kolejowej na rzecz dzierżawcy nastąpi po zbyciu nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w przypadku opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy, ponieważ w tym przypadku do rozliczenia nakładów również nie dojdzie „przed transakcją”. Jak Państwo wyraźnie wskazaliście we wniosku, przed sprzedażą nie dojdzie do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad wskazanymi budowlami do Skarbu Państwa, rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę nastąpi dopiero w trakcie transakcji.

Zatem, z tak przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów „przed” planowaną transakcją.

W przypadku więc planowanej dostawy działek nr 1, 4, 5, przedmiotem dostawy (zarówno w odniesieniu do sytuacji gdy nabywcą będzie dotychczasowy dzierżawca, czy też podmiot trzeci) będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te są usytuowane w terenach infrastruktury kolejowej oznaczonych symbolem 1KK, a więc w terenach przeznaczonych pod zabudowę, a ponadto znajdują się na nich budowle niebędące własnością zbywcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 4, 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym w świetle powyższego ich dostawa nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że na działkach nr 1, 4, 5 znajdują się budowle będące własnością dzierżawcy – innego podmiotu, to dostawa będzie obejmowała wyłącznie grunt. Zatem dla tej dostawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie znajdą zastosowania.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy działek nr 1, 4, 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Reasumując, planowana sprzedaż działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 na rzecz dzierżawcy lub na rzecz osoby trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast planowana sprzedaż działek nr 1, 4, 5 na rzecz dzierżawcy lub na rzecz osoby trzeciej będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa, a przez dotychczasowego dzierżawcę i nie zostaną rozliczone, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej w przypadku działek nr 1, 4, 5 oraz wartość nieruchomości gruntowej wraz z budowlą (drogą) w przypadku działek nr 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniane całościowo i nawiązujące do stanowiska zajętego do pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej dokumentów dołączonych przez wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).