Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników przedsiębiorstwa w związku z uznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników przedsiębiorstwa w związku z uznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: Spółka) należy do globalnej Grupy (…) będącej (...). Grupa (…) prowadzi sieć ponad (...) oddziałów i (...), które zatrudniają (...). Spółka A. jest czynnym podatnikiem VAT.

28 marca 2023 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście regulacji VAT. Wniosek pozostał bez rozpatrzenia o czym Spółka została poinformowana pismem z 5 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP1-1.4012.188.2023.2.AWY - sprawa prowadzona była przez delegaturę płocką Krajowej Informacji Skarbowej). Ze względu na fakt, iż stan faktyczny zdarzenia przyszłego opisanego w pierwotnym wniosku uległ zmianie, Spółka A. zdecydowała się na wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej prezentując nowe dane. Poniżej Spółka przedstawia nowy opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem aktualnego wniosku.

Usługi realizowane przez Grupę (…) dotyczą poszczególnych branży biznesowych (np.: usługi dla branży transportowej, usługi dla branży chemicznej itd.) i podzielone są na dywizje i działy (…).

Grupa (…) na szczeblu centralnym podjęła decyzję o sprzedaży do podmiotu niepowiązanego z Grupą (…) linii usług dotyczących branży transportowej (między innymi usługi inspekcji samochodów poleasingowych, usługi certyfikacji standardów dealerskich, weryfikacja nowych samochodów), która w obecnej strukturze organizacyjnej grupy jest częścią działu A.

Umowa globalnie (transakcja będzie realizowana w 18 krajach) dotyczyć będzie tzw. going concerne (sprzedaż dywizji biznesowej) i bazuje na zawartej umowie ogólnej (Master Agreement). W każdym kraju do umowy ogólnej zawarta będzie osobno umowa lokalna. W Polsce planowane jest zawarcie umowy, która ma dotyczyć zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie części działu A (dalej: Umowa).

Zgodnie z założeniem planowanej transakcji sprzedaży części działu A. w Polsce (dalej: Zbywana Działalność), w ramach Umowy dojdzie do zbycia i transferu:

• pracowników (przejście pracowników na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy),
• know-how,
• umów z klientami, w tym praw i obowiązków z zawartych umów z klientami i dostawcami,
• certyfikatów, licencji,
• środków trwałych (komputery, tablety, drukarki),
• ewidencji i dokumentacji dotyczącej aktywności biznesowej zbywanej części działu A. (księgi i dokumentacja archiwalna za okres 2018-2023).

Spółka jednocześnie pragnie nadmienić, że ze względu na charakter prowadzonej działalności (usługi eksperckie dotyczące testowania, analiz i certyfikacji), co do zasady w ramach wykonywanych świadczeń nie są szeroko wykorzystywane maszyny i urządzenia, Spółka nie posiada także nieruchomości, za pomocą których realizowane byłyby usługi dla klientów.

Zespół składników materialnych i niematerialnych jaki będzie sprzedawany w ramach Umowy obejmuje całokształt wszystkich elementów jakie są niezbędne do realizacji świadczeń dla klientów w ramach zbywanej części działu A., a które to składniki obecnie funkcjonują w Spółce A. i są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast funkcje pomocnicze realizowane przez takie działy jak księgowość, HR, IT, wsparcie prawne i podatkowe, które nie można przypisać wyłącznie do zbywanej części działu A nie będą transferowane w ramach Umowy.

Transakcja zbycia części działu A. jest tak zaplanowana, że na moment jej realizacji wszystkie zobowiązania przypisane do tego działu zostaną spłacone (zobowiązania wynikające z faktur kosztowych, faktury od podwykonawców oraz wynagrodzenia pracowników przypisanych do działu). Zatem w chwili realizacji transakcji nie będą występowały zobowiązania jakie można byłoby przypisać do zbywanej części działu A i jakie można byłoby przenieść na nabywcę.

W ramach struktur Spółki A. Zbywana Działalność jest wyodrębniona, ma swoich pracowników wraz z kadrą kierowniczą (manager, dyrektor), alokowane są do niej odpowiednie aktywa i relacje biznesowe (umowy, kanały komunikacji, know-how itd.).

W wymiarze finansowym do zbywanej części działu A. we wcześniejszych okresach w ramach Spółki przypisywane były określone zadania i budżety do realizacji, zapisy księgowe są tak prowadzone, że da się wyodrębnić przychody i koszty, należności i zobowiązania związane ze Zbywaną Działalnością (pełne przypisanie pozycji z możliwością sporządzenia wewnętrznego, odrębnego rachunku zysków i strat i bilansu). Spółka nie ma otwartego odrębnego rachunku bankowego dedykowanego do Zbywanej Działalności.

W Umowie jaka będzie podpisywana między stronami transakcji znajdzie się zapis o kontynuowaniu przez nabywcę działalności gospodarczej nabywanej części działu A. Dodatkowo nabywca złożył już Spółce osobne oświadczenie, w którym zobligował się do kontynuowania przejmowanej działalność i przejęcia pracowników w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy (dokument dodatkowy do Umowy).

Planowana sprzedaż zasobów Zbywanej Działalności umożliwi nabywcy kontynuowanie działań, które są obecnie realizowane przez ten dział w ramach Spółki A bez konieczności angażowania dodatkowych/innych składników.

Planowana sprzedaż części działu A w ramach Umowy w pełni przeprowadzona będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i w zgodzie z założeniami Grupy (…) jakie w tym względzie powstały, a jej celem nie jest osiągniecie jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Pytania

1.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zbywaną Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy sprzedaż Zbywanej Działalności będzie poza zakresem podatku VAT zgodnie z zapisami art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zbywaną Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa VAT) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie VAT wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak zostało zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheic przeciwko Christel Schriever), stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu dyrektyw unijnych wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższego orzeczenia jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Spółki Zbywana Działalność spełnia obecnie i na moment transakcji będzie spełniać wszystkie wymienione powyżej przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki A. pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kupujący będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę w ramach Zbywanej Działalności z wykorzystaniem przejmowanych składników materialnych i pracowników, do czego zobowiązany będzie zapisami Umowy oraz odrębnie złożonego oświadczenia woli. W konsekwencji, przedmiot transakcji (tj. Zbywana Działalność) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

Zbywana Działalność jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Zgodnie z ugruntowaną praktyką przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku związanego z podstawowymi zadaniami gospodarczymi realizowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność prowadzona obecnie przez Spółkę A. obejmuje kilka odrębnych obszarów usług (inspekcje, testowanie, certyfikacja, weryfikacja) realizowanych w ramach poszczególnych dywizji i działów (…).

Zbywana Działalność (część działu A.) wykonywana jest w oparciu o składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do prowadzenia tej działalności i działalność ta jest odrębna od pozostałych obszarów działalności Spółki. Zgodnie z intencją stron Umowy, Zbywana Działalność będzie obejmowała wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zbywanej Działalności zgodnie z ich podstawowym, faktycznym przeznaczeniem, służącym efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

• umowy z pracownikami (przejście pracowników na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy),
• know-how,
• umowy z klientami, w tym prawa i obowiązki z zawartych umów z klientami i dostawcami,
• posiadane certyfikaty i licencje,
• środki trwałe (komputery, tablety, drukarki),
• ewidencję i dokumentację dotyczącą aktywności biznesowej zbywanej części działu A. (księgi i dokumentacja archiwalna za okres 2018-2023).

Zbywaną Działalność będą zatem tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Zbywanej Działalności) składniki majątku istniejące w Spółce na chwilę obecną oraz w momencie przeprowadzenia transakcji oraz pracownicy, a głównym kryterium w ich doborze jest rola, jaką powyższe składniki i pracownicy odgrywają przy wykonywaniu zadań będących w zakresie Zbywanej Działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki pierwsza przesłanka dotycząca uznania Zbywanej Działalności za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne Zbywanej Działalności

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W szczególności, mowa tutaj nie o formalnym wyodrębnieniu, ale ustaleniu, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne oraz pracownicy faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).

Na dzień przeprowadzenia transakcji zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wyodrębniony w działalności Spółki w sposób formalno-prawny (tj. na podstawie dokumentów korporacyjnych Spółki A. nie stanowi oddziału samobilansującego), niemniej jednak jest on obecnie i będzie na moment przeprowadzenia transakcji wyodrębniony w Spółce w sposób faktyczny oraz realny.

Wyodrębnienie to wynika w szczególności z poniższych okoliczności:

• przyporządkowania wyłącznie do Zbywanej Działalności składników majątkowych służących jej prowadzeniu,
• przyporządkowania praw i roszczeń wynikających z umów przypisanych wyłącznie do Zbywanej Działalności,
• wyodrębnienia organizacyjnego pracowników przejawiającego się w szczególności tym, że zostali oni zatrudnieni przez Spółkę specjalnie w celu wykonywania usług w ramach Zbywanej Działalności, są oni przypisani do konkretnego zespołu/działu, wykonują zadania związane wyłącznie ze Zbywaną Działalnością i posiadają specyficzne kwalifikacje,
• sposobu raportowania wyników w ramach Grupy (…),
• faktu, iż struktura organizacyjna Spółki została ukształtowana w toku dotychczasowej działalności i nie jest sztucznie tworzona na potrzeby planowej transakcji objętej Umową.

W związku z powyższym należy uznać, iż Zbywana Działalność spełnia drugą przesłankę niezbędną dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Wyodrębnienie finansowe Zbywanej Działalności

Ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. W praktyce uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Zbywana Działalność jest od długiego czasu wyodrębniona finansowo w Spółce i pozostanie wyodrębniona w ten sposób na dzień przeprowadzenia transakcji zbycia.

Wyodrębnienie finansowe Zbywanej Działalności przejawia się na następujących płaszczyznach:

• występuje strumień przychodów alokowany wyłącznie do usług świadczonych przez Zbywaną Działalność (przychody z umów podpisanych i realizowanych z klientami Zbywanej Działalności),
• możliwe jest przypisanie kosztów związanych ze Zbywaną Działalnością co wynika ze stosowanej metodologii rozliczania usług świadczonych przez Spółkę w ramach Zbywanej Działalności,
• do Zbywanej Działalności we wcześniejszych okresach w ramach Spółki przypisywane były określone zadania i budżety do realizacji,
• zapisy księgowe Spółki są tak prowadzone, że da się wyodrębnić przychody i koszty, należności i zobowiązania związane ze zbywaną częścią działu (pełne przypisanie pozycji z możliwością sporządzenia wewnętrznego, odrębnego rachunku zysków i strat i bilansu).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki A., ewidencja rachunkowa Spółki umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, zobowiązań jak i należności do Zbywanej Działalności i w rezultacie umożliwia zarządzanie finansowe zespołem składników majątkowych przypisanych do Zbywanej Działalności. Tym samym, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Zbywaną Działalność spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki na powyższą konkluzję nie wpływa okoliczność, że Spółka A. nie posiada odrębnego rachunku bankowego dedykowanego do Zbywanej Działalności. Niniejsze stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), zgodnie z którym „(...) w ramach wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zbywanej Działalności

Ustawa VAT nie zawiera także definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. W praktyce uznaje się, że tę przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zbywana Działalność wykonuje w ramach przedsiębiorstwa Spółki określone funkcje związane ze świadczeniem usług dla klientów działu A. Co istotne, funkcje dedykowane do Zbywanej Działalności nie będą kontynuowane przez Spółkę A po realizacji transakcji sprzedaży objętej Umową.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Zbywana Działalność stanowi obecnie i będzie stanowić w momencie zbycia zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki, które nie są wykonywane przez inne obszary funkcjonowania Spółki A. W konsekwencji, Zbywana Działalność stanowi i będzie stanowiła na moment zbycia funkcjonalnie odrębną całość przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zdań. Należy więc uznać, iż spełniony jest kolejny warunek niezbędny do uznania Zbywanej Działalności za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Zdolność Zbywanej Działalności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zbywanej Działalności, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (co zostało uargumentowane powyżej) w połączeniu z pracownikami oraz z umowami zapewniającymi funkcje pomocnicze, które ze względu na swój ogólny charakter (niezwiązany wyłącznie ze Zbywaną Działalnością) nie będą przedmiotem transakcji, pozwalać będą na kontynuację przez kupującego Zbywanej Działalności w oparciu o nabyte składniki majątku w niezmienionej formie i po transakcji kupujący nie będzie musiał podejmować istotnych dodatkowych działań w tym zakresie (funkcje takie jak księgowość, HR, IT często są outsourcingowane przez firmy, zatem brak ich transferu w ramach Umowy nie oznacza brak spełnienia analizowanej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa). O zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo świadczy również to, iż w skład Zbywanej Działalności wchodzą wszyscy pracownicy (pracownicy liniowi plus personel kierowniczy), niezbędni dla realizacji świadczeń przypisanych do Zbywanej Działalności.

W konsekwencji, na dzień dokonania planowanej transakcji, Zbywana Działalność będzie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz personelu przypisanego do przedmiotu transakcji. Oznacza to, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zbywanej Działalności posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kontynuacja działalność

W orzecznictwie polskim i unijnym prezentowany jest pogląd, iż z transakcją dotyczącą zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy nabywca majątku ma zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności (np. wyrok TSUE C-497/01 z 27 listopada 2003 r ).

W przypadku Spółki nabywca będzie kontynuował biznesową aktywność Zbywanej Działalności, kwestia ta zostanie zapisana w treści Umowy i dodatkowo nabywca złożył już Spółce A. oświadczenie, w którym potwierdził powyższy zamiar.

Wnioski zaprezentowane powyżej w poszczególnych sekcjach potwierdzają wydawane indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zbliżonych do planowanej transakcji dotyczącej Zbywanej Działalności, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.639.2020.2.IG),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN).

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż Zbywanej Działalności będzie poza zakresem podatku VAT zgodnie z zapisami art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z zapisami art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wykazane w zakresie pytania 1 zdaniem Spółki Zbywana Działalność spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zatem jej sprzedaż nie będzie objęta VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że Państwa Spółka A. należy do globalnej Grupy (…) będącej (...). Grupa (…) prowadzi sieć ponad (...) oddziałów i (...), które zatrudniają prawie (...) pracowników. Spółka A. jest czynnym podatnikiem VAT.

Grupa (…) na szczeblu centralnym podjęła decyzję o sprzedaży do podmiotu niepowiązanego z Grupą (…) linii usług dotyczących branży transportowej (między innymi usługi inspekcji samochodów poleasingowych, usługi certyfikacji standardów dealerskich, weryfikacja nowych samochodów), która w obecnej strukturze organizacyjnej grupy jest częścią działu A.

Umowa globalnie (transakcja będzie realizowana w 18 krajach) dotyczyć będzie tzw. going concerne (sprzedaż dywizji biznesowej) i bazuje na zawartej umowie ogólnej (Master Agreement). W każdym kraju do umowy ogólnej zawarta będzie osobno umowa lokalna. W Polsce planowane jest zawarcie umowy, która ma dotyczyć zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie części działu A.

Zgodnie z założeniem planowanej transakcji sprzedaży części działu A. w Polsce, w ramach Umowy dojdzie do zbycia i transferu:

• pracowników (przejście pracowników na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy),
• know-how,
• umów z klientami, w tym praw i obowiązków z zawartych umów z klientami i dostawcami,
• certyfikatów, licencji,
• środków trwałych (komputery, tablety, drukarki),
• ewidencji i dokumentacji dotyczącej aktywności biznesowej zbywanej części działu A (księgi i dokumentacja archiwalna za okres 2018-2023).

Zespół składników materialnych i niematerialnych jaki będzie sprzedawany w ramach Umowy obejmuje całokształt wszystkich elementów jakie są niezbędne do realizacji świadczeń dla klientów w ramach zbywanej części działu A., a które to składniki obecnie funkcjonują w Spółce A. i są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast funkcje pomocnicze realizowane przez takie działy jak księgowość, HR, IT, wsparcie prawne i podatkowe, które nie można przypisać wyłącznie do zbywanej części działu A nie będą transferowane w ramach Umowy.

Transakcja zbycia części działu A. jest tak zaplanowana, że na moment jej realizacji wszystkie zobowiązania przypisane do tego działu zostaną spłacone (zobowiązania wynikające z faktur kosztowych, faktury od podwykonawców oraz wynagrodzenia pracowników przypisanych do działu). Zatem w chwili realizacji transakcji nie będą występowały zobowiązania jakie można byłoby przypisać do zbywanej części działu A. i jakie można byłoby przenieść na nabywcę.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Zbywalną Działalność będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Zbywaną Działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, w ramach struktur Spółki A. Zbywana Działalność jest wyodrębniona, ma swoich pracowników wraz z kadrą kierowniczą (manager, dyrektor), alokowane są do niej odpowiednie aktywa i relacje biznesowe (umowy, kanały komunikacji, know-how itd.). W wymiarze finansowym do zbywanej części działu A we wcześniejszych okresach w ramach Spółki przypisywane były określone zadania i budżety do realizacji, zapisy księgowe są tak prowadzone, że da się wyodrębnić przychody i koszty, należności i zobowiązania związane ze Zbywaną Działalnością (pełne przypisanie pozycji z możliwością sporządzenia wewnętrznego, odrębnego rachunku zysków i strat i bilansu).

Zespół składników materialnych i niematerialnych jaki będzie sprzedawany w ramach Umowy obejmuje całokształt wszystkich elementów jakie są niezbędne do realizacji świadczeń dla klientów w ramach zbywanej części działu A, a które to składniki obecnie funkcjonują w Spółce A. i są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast funkcje pomocnicze realizowane przez takie działy jak księgowość, HR, IT, wsparcie prawne i podatkowe, które nie można przypisać wyłącznie do zbywanej części działu A. nie będą transferowane w ramach Umowy.

Transakcja zbycia części działu A. jest tak zaplanowana, że na moment jej realizacji wszystkie zobowiązania przypisane do tego działu zostaną spłacone (zobowiązania wynikające z faktur kosztowych, faktury od podwykonawców oraz wynagrodzenia pracowników przypisanych do działu). Zatem w chwili realizacji transakcji nie będą występowały zobowiązania jakie można byłoby przypisać do zbywanej części działu A. i jakie można byłoby przenieść na nabywcę.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że wyłączenie ze sprzedaży takich działów jak księgowość, HR, IT, wsparcie prawne i podatkowe, których nie można przypisać wyłącznie do zbywanej części działu A. nie będzie miało jednak negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę.

Dodatkowo, w Umowie jaka będzie podpisywana między stronami transakcji znajdzie się zapis o kontynuowaniu przez nabywcę działalności gospodarczej nabywanej części działu A. Nabywca złożył już Spółce osobne oświadczenie, w którym zobligował się do kontynuowania przejmowanej działalność i przejęcia pracowników w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy (dokument dodatkowy do Umowy).

Planowana sprzedaż zasobów Zbywanej Działalności umożliwi nabywcy kontynuowanie działań, które są obecnie realizowane przez ten dział w ramach Spółki A bez konieczności angażowania dodatkowych/innych składników.

W analizowanej sprawie przedmiot sprzedaży (Zbywana Działalność) stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywanej Działalności będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.