Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 września 2025 r. (wpływ 3 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis stanu faktycznego:

Muzeum (...), zwane dalej: „Muzeum” lub „Wnioskodawcą”, jest samorządową instytucją kultury, prowadzoną przez Województwo (...), zwane dalej: „Województwem”.

Muzeum działa w szczególności na podstawie:

-ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385), zwanej dalej: „ustawą o muzeach”;

-ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87), zwanej dalej: „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”;

-ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1292);

-Statutu Muzeum (...), stanowiącego załącznik do uchwały nr (...).

Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo pod numerem (…). Muzeum posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Muzeum jest (...), a terenem działania jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica.

Misją Muzeum jest gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce (...), w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy o (...), wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą.

Muzeum w (...) (założone w (…) przez Ministerstwo Kultury i Sztuki) mieści się w zabytkowym zespole dworsko-parkowym, który tworzy dworek (…) i zabytkowy park – (...) w darze narodowym z okazji jubileuszu (…) pracy pisarskiej.

W (…) oddano do użytku budynek (...), w którym mieszczą się ekspozycje, działy merytoryczne z biblioteką, magazyny zbiorów i administracja Muzeum.

Aktualnie jest największym w Polsce Muzeum biograficzno-literackim, posiada unikatowe zbiory i autentyczne wnętrza z czasów życia autorki (...).

Działalność Muzeum prowadzona jest w zgodności z ustawą o muzeach, w szczególności poprzez:

-gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

-inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

-zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

-dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu;

-organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

-organizowanie wystaw stałych i czasowych;

-prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

-udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych; wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

-użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

-udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum.

Źródłami finansowania Muzeum są:

-dotacje od Województwa, w tym:

·podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

·celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (na wydatki majątkowe);

-celowe na realizację wskazanych zadań i programów;

-przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;

-przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

-środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych w ramach darowizn, a także ze świadczenia usług sponsoringu, tj. reklamy podmiotów gospodarczych podczas wydarzeń kulturalnych;

-środki z innych źródeł m.in. dotacje z Ministerstwa (...).

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

-usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;

-wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;

-usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;

-usług reklamowych, promocji i sponsoringu;

-odpłatnego i nieodpłatnego organizowania wydarzeń kulturalnych, edukacyjnych, naukowych, jak: spektakle, koncerty, wieczory poetycko-muzyczne, lekcje muzealne, warsztaty, plenery i konkursy dla młodzieży szkolnej, odczyty prelekcje, spotkania autorskie i promocje wydawnictw, konferencje i sympozja oraz cykliczne formy (...);

-pobierania opłat za udostępnianie zbiorów i ekspozycji, a w szczególności do reprodukowania, fotografowania, kopiowania i filmowania;

-przeprowadzania zleconych kwerend i badań oraz sporządzania opinii i ekspertyz do celów naukowo-badawczych, edukacyjnych, konserwatorskich (do różnych publikacji oraz do publicznego prezentowania w muzeach, galeriach i ośrodkach naukowych);

-odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania zbiorów.

Dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany podatkiem VAT.

W szczególności, obrót opodatkowany podatkiem VAT obejmuje:

-odpłatny wstęp na ekspozycje stałe i czasowe oraz do biblioteki i parku Muzeum;

-organizację lekcji muzealnych ze zwiedzaniem;

-sprzedaż towarów i pamiątek w sklepiku i kawiarence;

-sprzedaż książek, katalogów (przewodników) wystaw i zbiorów oraz innych wydawnictw;

-opłaty za sesje zdjęciowe w (...) i parku zabytkowym;

-odpłatny wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe;

-udostępnianie zbiorów i ekspozycji;

-przeprowadzanie kwerend;

-sprzedaż usług reklamowych;

-sprzedaż materiałów promocyjnych;

-usługi na organizację różnych wydarzeń kulturalnych, turystycznych i okolicznościowych.

Muzeum prowadzi sklepik, w którym sprzedaje różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (...) oraz współczesne opracowania jej twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem (m.in.: magnesy, zakładki do książek, torby na zakupy, smycze do kluczy, pocztówki, kubki, breloki, długopisy, puzzle, notesy, medale okolicznościowe).

Muzeum prowadzi także kawiarenkę w formie małej gastronomii, w której sprzedaje kawę, ciasto, słodycze, napoje, lody, zapiekanki.

W Muzeum funkcjonuje także specjalistyczna Biblioteka z księgozbiorem i archiwum naukowym, w której gromadzone są zbiory zabytkowe i współczesne związane z życiem, twórczością i działalnością (...). Ze zbiorów Biblioteki korzystają pracownicy merytoryczni (do prac naukowo-badawczych i edukacyjnych), a także korzystają bezpłatnie lub płatnie na miejscu, m.in. osoby prowadzące projekty badawcze lub piszące prace (publikacje) naukowe i popularnonaukowe na temat (...) (cena biletu wstępu do biblioteki (…) 2 zł).

W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także ogrodzony zabytkowy park o powierzchni ok. (…) ha, który czynny jest do zmierzchu. Opłata za wstęp do parku nie jest pobierana oddzielnie, tylko stanowi część ceny biletu do Muzeum i wynosi 2 zł. Natomiast po zamknięciu ekspozycji stałych w budynkach w (...) i (...) jest możliwość zwiedzania do zmierzchu bezpłatnie parku (umożliwiają to otwarte furtki ogrodzenia). Pobierana jest również opłata za sesje zdjęciowe odbywające się w ekspozycjach (...) i parku, a także po godzinach pracy Muzeum – po wcześniejszym zgłoszeniu.

Ponadto, Muzeum w 2024 r. rozpoczęło realizację projektu inwestycyjnego w ramach Funduszy Europejskich (...) pn. (...). Realizowany projekt inwestycyjny ma na celu uatrakcyjnienie oferty i zakłada zwiększenie liczby zwiedzających i przychodów Muzeum z poszerzonej działalności gospodarczej.

W ramach tego projektu Muzeum planuje wykonać między innymi:

-renowację i modernizację zabytkowego dworku i parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych;

-wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych;

-wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych);

-montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy; wykonanie „(...)”);

-rekonstrukcję zadaszenia tarasu zabytkowego dworku od strony północnej w celu przywrócenia wyglądu z czasów pobytu (...);

-wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (system sygnalizacji pożaru, system sygnalizacji włamania i napadu, system monitoringu);

-modernizację ogrodzenia wokół parku;

-odrestaurowanie drzewostanu parkowego;

-budowa obiektu wystawowo-administracyjnego wraz z zagospodarowaniem terenu i wyposażeniem;

-wykonanie i montaż postaci (...) w grocie (wg rysunków (...)).

Inwestycja ta jest finansowana w 85% ze środków Unii Europejskiej, a 15% stanowi wkład własny z dotacji organizatora Muzeum – Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) oraz z pożyczki udzielonej przez Urząd Marszałkowski Województwa (...) na należny podatek VAT.

Po dokonaniu modernizacji i wybudowaniu nowego budynku planuje się sprzedaż biletów dla zwiedzających do Muzeum i parku, dodatkowo w nowym budynku, który będzie posiadał: punkt informacyjny ze sklepikiem, wielofunkcyjną salę wystawowo-konferencyjną do prowadzenia działalności merytorycznej i gospodarczej, wydzieloną część restauracyjno-hotelową, pomieszczenia ekspozycyjne i magazyny zbiorów oraz pracownie działów merytorycznych oraz pomieszczenia biurowo-administracyjne.

Wówczas wejście na ekspozycje Muzeum i do parku będzie tylko od strony nowego budynku wystawowo-administracyjnego oraz całodobowo monitorowane elektronicznie i przez pracowników ochrony fizycznej Muzeum.

Planuje się również odpłatne oprowadzanie przez przewodników po parku i ścieżce przyrodniczo-edukacyjnej – po jej zmodernizowaniu. Ponadto, z uwagi na nową nawierzchnię w alejkach będzie obowiązywał zakaz wjazdu na teren zabytkowego parku samochodami, rowerami i innymi pojazdami.

Ze względu na modernizację parku i ścieżki przyrodniczo-edukacyjnej (m.in. montaż nowych obiektów małej architektury) wprowadzone zostaną jeszcze dodatkowe opłaty dla zwiedzających. Zrealizowanie projektu inwestycyjnego ma nastąpić do końca roku 2026.

Muzeum prowadzi w większości działalność opodatkowaną i w związku z tym odlicza cały podatek VAT naliczony. Podczas organizowanych wydarzeń kulturalnych prowadzona jest sprzedaż wydawnictw i katalogów (przewodników) wystaw oraz pamiątek, a nie zawsze ma miejsce sprzedaż biletów wstępu.

Wydarzenia kulturalne w większości są finansowane z dotacji celowej organizatora, a niewielką część pokrywa Muzeum ze środków uzyskanych ze sprzedaży biletów i wydawnictw podczas organizowanych imprez (jako wkład własny). Muzeum otrzymuje od organizatora dotację podmiotową, z której finansowane są tylko wynagrodzenia z pochodnymi, a koszty utrzymania pokrywane są z wypracowanych środków własnych Muzeum z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Muzeum nie jest w stanie wypracować wystarczających środków na działalność bieżącą, zwraca się do sponsorów o dofinansowanie wydarzeń kulturalnych. W takim przypadku zawierana jest umowa sponsoringu i wystawiana faktura VAT na otrzymane środki.

Ponadto, Muzeum przeprowadza odpłatnie i nieodpłatnie kwerendy na temat (...), zbiorów i parku zabytkowego Muzeum oraz udostępnia swoje zbiory i wizerunki obiektów dla różnych instytucji, podmiotów i osób fizycznych – zgodnie z wprowadzonym Regulaminem udostępniania zbiorów Muzeum. Wówczas Muzeum zawiera umowę na udzielenie licencji na wykorzystanie wizerunku cyfrowego eksponatów lub archiwaliów, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie lub publikację w korzystnej cenie do sprzedaży w sklepiku oraz bezpłatne egzemplarze do Biblioteki.

Muzeum prowadzi także usługi (sprzedaż opodatkowaną) organizacji wydarzeń oraz wynajmu pomieszczeń i parku na różne wydarzenia kulturalne i okolicznościowe organizowane przez podmioty zewnętrzne.

Muzeum w (...) w ramach działalności statutowej organizuje też wydarzenia bezpłatne, jak np. spotkania autorskie, na których promowane są nowe wydawnictwa i prowadzona ich sprzedaż. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób zwiedzających, które korzystają ostatecznie ze świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas działalności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży wydawnictw i pamiątek muzealnych oraz artykułów spożywczych w kawiarence.

Opis zdarzenia przyszłego:

W przypadku wyrażenia przez organ interpretacyjny w ramach odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 stanowiska, że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej jako „ustawa o VAT”), powstaje zagadnienie sposobu określenia proporcji, jaki powinien być stosowany przez Muzeum.

Jak zostało wspomniane, Muzeum jest samorządową instytucją kultury.

W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej jako „rozporządzenie MF”) określono sposób określenia proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

Muzeum uważa jednak, że sposób określenia proporcji wynikający z powołanego przepisu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Nie działalności i dokonywanych przez Nie nabyć. W związku z tym, Muzeum rozważa określanie proporcji na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum. Ewidencja ta obejmowałaby szczegółowe informacje o odpłatnych i nieodpłatnych wejściach na teren Muzeum w celu zwiedzenia zespołu dworsko-parkowego i ekspozycji oraz wzięcia udziału w organizowanych przez Muzeum wydarzeniach – co umożliwiłoby określenie, jaką część ogółu osób zwiedzających ekspozycje i park stanowią zwiedzający odpłatnie oraz ustalenie stopnia wykorzystania infrastruktury Muzeum.

Ewidencja ta pozwoliłaby na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum, która to proporcja stanowiłaby podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzupełniając wniosek – w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo, że niektóre z pytań, zadane przez Dyrektora KIS w wezwaniu, nie mieszczą się w zakresie wezwania, jaki został przez niego wskazany. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył bowiem zakres powyższego wezwania poprzez skierowanie do Wnioskodawcy prośby o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak niektóre z pytań w istocie wymagają od Wnioskodawcy dokonania oceny prawnej zawartych w nich zagadnień, które wymagają rozstrzygnięcia w ramach wydawanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca odpowiedział na te pytania, natomiast odpowiedzi tych nie można traktować jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jako jego stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Potraktowanie tych odpowiedzi jako stan faktyczny, doprowadziłoby do sytuacji, w której to Wnioskodawca udzieliłby odpowiedzi na zadane przez siebie pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt 11 FSK 1049/21, gdzie rozstrzygana była kwestia domagania się przez organ wydający interpretację indywidualną od wnioskodawcy stwierdzenia stanowiącego odpowiedź na zadane przez niego pytanie. W tym zakresie NSA wypowiedział się następująco: „Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie”.

1)Jakich konkretnie wydatków dotyczą/będą dotyczyły pytania nr 1, 2 i 3 sformułowane przez Państwa we wniosku? Proszę wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego pytania.

Odpowiedź:

Pytania nr 1, 2 oraz 3 sformułowane we wniosku dotyczą wszystkich wydatków ponoszonych przez Muzeum: np. za kanalizację, energię, zakup materiałów biurowych, remonty, ogrzewanie, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z pełnego odliczenia VAT, na mocy ustawy o VAT, tj. związanych z samochodami osobowymi (art. 86a ustawy o VAT), za usługi noclegowe i za usługi gastronomiczne (art. 88 ustawy o VAT).

2)Do jakich konkretnie czynności wykorzystują Państwo/będą Państwo wykorzystywać wydatki, objęte zakresem sformułowanych we wniosku pytań nr: 1 i 2 oraz pytania nr 3:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to proszę wskazać jakich konkretnie oraz czy są/będą to czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie)?

Proszę wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego pytania.

Odpowiedź:

Ad. a) Muzeum wykorzystuje i będzie wykorzystywać swoje wydatki w ramach swojej działalności do m.in. następujących czynności opodatkowanych: sprzedaży biletów, wydawnictw, pamiątek, wynajmu pomieszczeń oraz prowadzonej działalności gastronomicznej.

Ad. b) Muzeum nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ad. c) Dodatkowo Muzeum nieodpłatnie udostępnia wejścia na wystawy, do parku oraz na imprezy kulturalne.

3)Czy nieodpłatny wstęp na wystawy/do Muzeum (wydarzenia nieodpłatne) będzie dotyczył określonych osób/grup osób; jeśli tak proszę o wskazanie jakich osób/grup osób dotyczy/będzie dotyczył bezpłatny wstęp do Muzeum/na wystawy (wydarzenia nieodpłatne) i na podstawie jakich przepisów przysługuje/będzie przysługiwał?

Odpowiedź:

Bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy obecnie określonych grup osób, na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385). Przepis ten wymienia:

-osoby fizyczne odznaczone Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

-pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

-członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

-posiadaczy Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91);

-dzieci do lat 7;

-weteranów i weteranów poszkodowanych.

Ponadto, obecnie bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy osób, o których mowa w regulaminie dla zwiedzających, obowiązującego u Wnioskodawcy, tj. wszystkich pracowników muzeów. Katalog ten może się zmienić w przypadku zmiany przepisów powszechnie obowiązujących lub zmiany regulaminu w tym zakresie. Muzeum udostępnia bezpłatnie zwiedzanie w jeden dzień w tygodniu na wystawy stałe w budynku (...), a także, zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach, wprowadza ulgi w opłacie za wstęp. Bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum, na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień, mają cel promocyjno-marketingowy, tj. poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję.

4)Czy towary i usługi, będące przedmiotem Państwa pytań nr: 1 i 2 oraz pytania nr 3, są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej? Jeśli tak, to czy są/będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie to wykracza poza zakres wezwania wskazany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż w istocie nie dotyczy ono doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia prawnego), a wymaga dokonania oceny prawnej, której oczekuje Wnioskodawca od tut. Organu, zadając pytanie nr 1 zawarte w jego wniosku, tj. „Czy Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?”

Zgodnie ze wskazanym w tym pytaniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej «sposobem określenia proporcji». Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Doprecyzowanie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę poprzez stwierdzenie, że nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, jak i czynności będących poza tym zakresem doprowadzi do sytuacji, że Wnioskodawca w istocie sam udzieli odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie nr 1. Odpowiedź ta prowadziłaby do prostego wniosku, tj. że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji. To samo dotyczy sytuacji, gdyby Wnioskodawca odpowiedział Organowi, że nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do czynności z zakresu działalności gospodarczej. W takim przypadku odpowiedź Wnioskodawcy oznaczałaby wprost, że nie jest on obowiązany do stosowania proporcji na cele odliczenia podatku naliczonego.

Problem prawny zaprezentowany przez Wnioskodawcę we wniosku (w pytaniu nr 1), którego to rozstrzygnięcia oczekuje on od tut. Organu, wymaga właśnie oceny prawnej:

-czy wszystkie dokonywane przez Muzeum czynności mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej i w związku z tym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności stosowania proporcji,

-czy też nie wszystkie dokonywane przez Muzeum czynności mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej i w związku z tym powinno ono zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego.

Tym niemniej, odpowiadając na powyższe pytanie, zadane przez Dyrektora KIS, w ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę są i będą wykorzystywane jedynie do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiedź tę należy jednak traktować nie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

5)Czy towary i usługi, objęte zakresem sformułowanych we wniosku pytań nr: 1 i 2 oraz pytania nr 3, są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku? Jeśli tak, to czy mają/będą Państwo mieli możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych?

Odpowiedź:

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi nie są i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Muzeum w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

6)Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują Państwo/zamierzają Państwo dokonać odliczenia od wydatków, będących przedmiotem Państwa pytań nr: 1 i 2 oraz pytania nr 3, przy pomocy udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum oraz wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować.

Odpowiedź:

Poniżej zaprezentowano wzór, według którego Wnioskodawca zamierzałby dokonać obliczenia proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego:

LWo + LUio

P = -------------------------------------------------------- x 100%

LWo + LWno + LWnp + LUio + LUin

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

LWo – liczbę wejść odpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWno – liczbę wejść nieodpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWnp – liczbę wejść nieodpłatnych do parku (po godzinach pracy) w ciągu roku,

LUio – liczbę wejść odpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku,

LUin – liczbę wejść nieodpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku.

Przykładowe wyliczenie proporcji przy wykorzystaniu tego wzoru na podstawie danych wynikających z ewidencji wejść prowadzonej w roku 2024 r. zostało zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 11.

7)Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że wskazany sposób obliczenia proporcji, w sposób, o którym mowa we wniosku – prewspółczynnik ustalony jako udział wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum – jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odpowiedź:

Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę został ustalony indywidualnie, uwzględniając rzeczywiste wykorzystanie w ciągu roku nabytych towarów lub usług związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Sposób ten odzwierciedla stopień wykorzystania budynków Muzeum oraz parku, w związku z którymi Muzeum nabywa towary i usługi, od których dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że powyższa odpowiedź stanowi wskazanie przesłanek, jakimi Wnioskodawca się kierował, co nie oznacza jednak, że ma on pewność, że sposób obliczenia proporcji przez Niego zaprezentowany jest najbardziej reprezentatywny. Wnioskodawca tak uważa, niemniej jednak jego ocena w tym zakresie nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jedynie element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”. Powyższa kwestia wymaga dokonania oceny prawnej przez Dyrektora KIS w wydawanym przez niego rozstrzygnięciu.

8)Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

9)Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie to wykracza poza zakres wezwania wskazany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż w istocie nie dotyczy ono doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia prawnego), a wymaga dokonania oceny prawnej, której oczekuje Wnioskodawca od tut. Organu, zadając pytanie nr 3 zawarte w jego wniosku. Pytanie to bowiem wymaga rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca może określić proporcję zaproponowaną we wniosku zamiast tej wynikającej z rozporządzenia MF. Odpowiedź na pytanie nr 8 wymaga m.in. oceny prawnej Dyrektora KIS, czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wymóg ten wynika z art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, którego treść w istocie została zawarta przez Dyrektora KIS w pytaniu nr 8 zawartym w wezwaniu.

W związku z powyższym, pytanie nr 8 zadane przez Dyrektora KIS nie dotyczy doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a wyrażenia oceny prawnej przez Wnioskodawcę, co do tego, czy zaproponowany przez niego sposób obliczenia proporcji spełnia jedną z przesłanek ustawowych.

Tym niemniej, odpowiadając na powyższe pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT. Odpowiedź tę należy jednak traktować nie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

10)Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie to wykracza poza zakres wezwania wskazany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż w istocie nie dotyczy ono doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia prawnego), a wymaga dokonania oceny prawnej, której oczekuje Wnioskodawca od tut. Organu, zadając pytanie nr 3 zawarte w jego wniosku. Pytanie to bowiem wymaga rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca może określić proporcję zaproponowaną we wniosku zamiast tej wynikającej z rozporządzenia MF. Odpowiedź na pytanie nr 9 wymaga m.in. oceny prawnej Dyrektora KIS, czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wymóg ten wynika z art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT, którego treść w istocie została zawarta przez Dyrektora KIS w pytaniu nr 9 zawartym w wezwaniu.

W związku z powyższym, pytanie nr 9 zadane przez Dyrektora KIS nie dotyczy doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a wyrażenia oceny prawnej przez Wnioskodawcę, co do tego czy zaproponowany przez niego sposób obliczenia proporcji spełnia jedną z przesłanek ustawowych.

Tym niemniej, odpowiadając na powyższe pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Odpowiedź tę należy jednak traktować nie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

11)Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego przez Państwa we wniosku? Proszę o ich wskazanie.

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie to wykracza poza zakres wezwania wskazany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż w istocie nie dotyczy ono doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia prawnego), a wymaga dokonania oceny prawnej, której oczekuje Wnioskodawca od tut. Organu, zadając pytanie nr 3 zawarte w Jego wniosku. Pytanie to bowiem wymaga rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca może określić proporcję zaproponowaną we wniosku zamiast tej wynikającej z rozporządzenia MF. Odpowiedź na pytanie nr 10 wymaga m.in. oceny prawnej Dyrektora KIS, czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku jest bardziej reprezentatywny od tego wynikającego z rozporządzenia MF. Pytanie to bowiem wymaga od Wnioskodawcy, aby ten wskazał przesłanki potwierdzające, że sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku jest bardziej reprezentatywny od tego wynikającego z rozporządzenia MF. Wskazanie takich przesłanek oznaczałoby, że Wnioskodawca jednocześnie potwierdza, że jeden sposób jest bardziej reprezentatywny od drugiego, tym samym dokonując oceny prawnej, czy sposób ten spełnia jedną z wymaganych przesłanek.

W związku z powyższym, pytanie nr 9 zadane przez Dyrektora KIS nie dotyczy doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a wyrażenia oceny prawnej przez Wnioskodawcę, co do tego czy zaproponowany przez Niego sposób obliczenia proporcji spełnia jedną z przesłanek ustawowych.

Tym niemniej, odpowiadając na powyższe pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, następujące przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF jest/będzie mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego przez Muzeum we wniosku: Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę został ustalony indywidualnie, uwzględniając rzeczywiste wykorzystanie w ciągu roku nabytych towarów lub usług związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Sposób ten odzwierciedla stopień wykorzystania budynków Muzeum oraz parku, w związku z którymi Muzeum nabywa towary i usługi, od których dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Przy czym sposób obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF nie uwzględnia wskazanych powyżej czynników.

Odpowiedź tę należy jednak traktować nie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie bowiem z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

12)Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Odpowiedź:

Poniżej znajduje się analiza porównawcza sposobu określenia proporcji zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; „dalej jako: rozporządzenie MF”). Analiza ta została zaprezentowana poprzez wyliczenie proporcji zgodnie z jednym i drugim sposobem na podstawie danych za 2024 r.:

Według sposobu obliczenia proporcji proponowanego przez Wnioskodawcę, na podstawie danych wynikających z ewidencji wejść prowadzonej w roku 2024 r. proporcja ta kształtowałaby się następująco:

Wzór:

LWo + LUio

P = -------------------------------------------------------- x 100%

LWo + LWno + LWnp + LUio + LUin

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

LWo – liczbę wejść odpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWno – liczbę wejść nieodpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWnp – liczbę wejść nieodpłatnych do parku (po godzinach pracy) w ciągu roku,

LUio – liczbę wejść odpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku,

LUin – liczbę wejść nieodpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku.

Podstawienie do wzoru danych za 2024 r.:

(...)

P ≈ 50,63%

Po zaokrągleniu proporcja wyniesie: 51%

Przy czym:

LWo = (…) osób

LWno = (…) osób

LWnp = (…) osób

LUio = (…) osób

LUin = (…) osób

Według sposobu obliczenia proporcji wynikającego z rozporządzenia MF, na podstawie danych za 2024 r. proporcja ta kształtowałaby się następująco:

Wzór:

A x 100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Podstawienie do wzoru danych za 2024 r.:

(…) zł x 100

(…) zł

X « 11,23%

Po zaokrągleniu proporcja wyniesie 12%

Wobec powyższego stosując sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę proporcja wyniesie 51%, a stosując sposób obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF proporcja wyniesie 12%.

13)Na kogo są/będą wystawiane faktury dokumentujące wydatki objęte zakresem sformułowanych we wniosku pytań nr: 1 i 2 oraz pytania nr 3?

Odpowiedź:

Faktury są i będą wystawiane na Muzeum (...).

Pytania

Pytania do stanu faktycznego:

1.Czy Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2.Czy Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości?

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

3.W razie wyrażenia przez organ interpretacyjny w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania stanowiska, że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to czy Muzeum może nie stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z § 4 rozporządzenia MF, a zamiast tego określić proporcję na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1.Muzeum nie powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

2.Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

3.W razie wyrażenia przez organ interpretacyjny w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania stanowiska, że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to Muzeum może nie stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z § 4 rozporządzenia MF, a zamiast tego określić proporcję na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum.

Uzasadnienie w zakresie pytań nr 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Z przepisu tego wynikają podstawowe przesłanki przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. posiadanie statusu podatnika podatku VAT oraz związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W celu omówienia tych przesłanek odwołać należy się w pierwszej kolejności do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Pierwszą istotną obserwacją wynikającą z jego treści jest to, że status podatnika przysługuje niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika, gdyż przepis wymienia wszystkie znane prawu cywilnemu formy podmiotowości prawnej. Jednocześnie zauważyć należy, że podatnikiem może być także byt prawny niebędący na gruncie prawa cywilnego ani osobą prawną ani tzw. ułomną osobą prawną ani osobą fizyczną.

Drugim z warunków uznania za podatnika jest prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Definicja ta zbudowana jest poprzez wymienienie kategorii działalności uznawanych za działalność gospodarczą, jednak użyte terminy (producenci, handlowcy, usługodawcy itd.) posiadają niezwykle szeroki zakres znaczeniowy, a dodatkowo poprzedzone zostały określeniem „wszelka działalność”, co czytane łącznie czyni tę definicję szczególnie szeroką i obejmującą swoim zakresem możliwe największą liczbę rodzajów działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że zdanie drugie przytoczonego przepisu zawiera frazę „w szczególności”, w związku z czym wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że za działalność gospodarczą może być uznane także wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych – czy szerzej działalność kategorii podmiotów wymienionych w zdaniu pierwszym – niemająca ciągłego lub zarobkowego charakteru. Jednocześnie pamiętać trzeba, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT cel lub rezultat wykonywanej działalności pozostaje bez wpływu na to, czy działalność tę uznać można za działalność gospodarczą na gruncie omawianego przepisu. Działalnością gospodarczą będzie zatem działalność, w ramach której podatnik nie osiągnął zysku, a nawet taka działalność, której celem nie było osiągnięcie zysku. Działalność ta powinna być także wykonywana samodzielnie, co również wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ugruntowanym stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 12 października 2016 r., w celu stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje działalność samodzielnie, zbadać należy, czy: „dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze” (Wyrok TSUE z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt C-340/15, Christine Nigl i in. przeciwko Finanzamt Waldviertel, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Drugą podstawową przesłanką powstania prawa do odliczenia jest związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przypomnieć należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu tego przepisu są czynności, które faktycznie są lub zostaną objęte podatkiem – nie wystarczy, by były to czynności, które co do zasady są opodatkowane. Kiedy bowiem sprzedaży zakupionego przez siebie wcześniej towaru dokona podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, to choć co do zasady sprzedaż towaru jest czynnością opodatkowaną VAT, to nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie tego towaru, gdyż czynność, do jakiej go wykorzystał nie jest opodatkowana. Taki mechanizm stanowi realizację podstawowego celu podatku VAT, tj. obciążenia konsumpcji – kiedy bowiem podatnik występuje w charakterze konsumenta danego świadczenia, to nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach niniejszego wywodu odnieść należy się do charakteru związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć bezpośredni lub pośredni charakter. Związek bezpośredni wystąpi wtedy, kiedy nabyte przez podatnika dobro zostanie wprost wykorzystane w jego działalności gospodarczej, natomiast związkiem pośrednim będzie sytuacja, gdy nabyty towar lub usługa będzie wpływać cenotwórczo na świadczenia podatnika. W orzecznictwie TSUE obecna jest teza, że co do zasady związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi powinien mieć charakter bezpośredni i ścisły, jednak prawo do odliczenia przysługiwać będzie podatnikowi także wówczas, gdy tego typu związek nie występuje, ale koszt świadczenia z którego wynika podatek naliczony należy do kosztów ogólnych podatnika – tego typu związek pośredni z danym świadczeniem opodatkowanym wykonywanym przez podatnika ma zdaniem TSUE bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością, (zob. Wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt C-124/12, AES-3C Maritza EAST 1 EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Płowdiw, pkt 27 i 28 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. TSUE wskazał, że przy ocenianiu, czy w danym stanie faktycznym zaistniał bezpośredni związek pomiędzy nabytym przez podatnika towarem lub usługą, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, brać pod uwagę należy istotę nabytych przez podatnika świadczeń (Wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt C-104/12, Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolfram Becker, pkt 33). W omawianym zakresie zwrócić uwagę należy na podobieństwo pomiędzy charakterem omawianego związku, a obecnym w podatkach dochodowych warunkiem poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te są w swojej istocie zbliżone, toteż postawić można tezę, iż poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane w tym zakresie na gruncie podatków dochodowych mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do związku czynności z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym przez A. Bartoszewskiego, że do omówionej problematyki podchodzić należy w sposób racjonalny, a wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego nie można absolutyzować (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, art. 86). Należy raczej w sposób funkcjonalny oceniać związek danej transakcji z działalnością gospodarczą podatnika, biorąc pod uwagę fakt, że celem systemu podatku VAT jest obciążenie ciężarem ekonomicznym podatku konsumentów i zapewnienie neutralności podatkowej podatnikom.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej «sposobem określenia proporcji». Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Przepis ten nakłada obowiązek stosowania proporcji (tzw. prewspółczynnika) w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi wykonywane są jednocześnie w do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Pojęcie „działalności gospodarczej” rozumieć należy zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, toteż odesłać w tym zakresie należy do wcześniejszych rozważań poczynionych w ramach złożonego wniosku.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Muzeum, stwierdzić trzeba, że całość wykonywanych przez Muzeum czynności wykonywanych jest w ramach działalności gospodarczej. Mieć bowiem na uwadze trzeba, że wszystkie wykonywane przez Muzeum działania mają ostatecznie na celu zachęcenie potencjalnego gościa do odwiedzenia Muzeum. Wszak gdyby Muzeum nie prowadziło działalności w zgodności z ustawą o muzeach zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, a więc gdyby w szczególności nie gromadziło zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności, nie przechowywało zgromadzonych zbiorów, nie dbało o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego i zabytkowego krajobrazu, a także nie organizowało wystaw stałych i czasowych, to nie mogłoby liczyć na odwiedzenie swoich obiektów przez jakichkolwiek gości. Bez tych działań Muzeum pozostawałoby nieznane i niczym nie przyciągałoby potencjalnych gości. Prowadzenie tych działań sprawia, że Muzeum przyciąga do siebie odwiedzających. Można zatem uznać, że działania te to swego rodzaju marketing, gdyż dzięki nim działalność Muzeum jest promowana i rozpowszechniania. W szczególności podkreślić należy, że organizowanie imprez czy dni bezpłatnych także ma związek z działalnością gospodarczą Muzeum, gdyż wydarzenia takie mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić trzeba, iż Muzeum nie wykonuje działalności, która nie stanowiłaby wykonywania działalności gospodarczej, a zatem odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić trzeba, że Muzeum nie powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W efekcie tego uznać trzeba, że Muzeum jest podatnikiem podatku VAT i wszelka jego działalność ma związek z działalnością opodatkowaną, co oznacza, że na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi, iż Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Pytanie nr 3 ma charakter warunkowy i odnosi się do hipotetycznej sytuacji, w której organ interpretacyjny nie zgodzi się ze stanowiskiem Muzeum i wyrazi w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania stanowiska, że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W zakresie tego pytania wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, określono sposób określenia proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury. Przedstawiony on jest przy zastosowaniu wzoru:

X = A x 100/P,

gdzie:

-„X” oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

-„A” oznacza roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

-„P" oznacza przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Z zacytowanego przepisu wynikają dwie przesłanki skorzystania z alternatywnego do wskazanego w rozporządzeniu MF sposobu określenia proporcji. Pierwszą z nich jest uznanie przez podatnika, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jest to zatem przesłanka subiektywna, oparta o ocenę podatnika w tym zakresie. Druga przesłanka ma zaś charakter obiektywny i odnosi się do tego, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny dla podatnika. NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2060/18, stwierdził w tym zakresie, że: „Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT“.

W związku z tym zauważyć trzeba, że w myśl art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT: „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z kolei w myśl ust. 2b omawianego artykułu: „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, że bardziej reprezentatywny będzie ten sposób określenia proporcji, który w większym stopniu będzie wypełniał przesłanki wynikające z zacytowanego art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przypomnieć trzeba, że zamiast sposobu określenia proporcji określonego w § 4 rozporządzenia MF, który, w ocenie Muzeum, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Nie działalności i dokonywanych przez Nie nabyć, Muzeum rozważa określanie proporcji na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum. Ewidencja ta, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, szczegółowe informacje o odpłatnych i nieodpłatnych wejściach na teren Muzeum w celu zwiedzenia zespołu dworsko-parkowego i ekspozycji oraz wzięcia udziału w organizowanych przez Muzeum wydarzeniach – co umożliwiłoby określenie, jaką część ogółu osób zwiedzających ekspozycje i park stanowią zwiedzający odpłatnie oraz ustalenie stopnia wykorzystania infrastruktury Muzeum. Ewidencja ta pozwoliłaby na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum, która to proporcja stanowiłaby podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Muzeum, zaproponowany sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny dla wykonywanej przez Nie działalności. Wynikający bowiem z § 4 rozporządzenia MF sposób określenia proporcji wykorzystuje obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury oraz przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Natomiast zaproponowany przez Muzeum sposób określenia proporcji wykorzystuje udział osób odwiedzających Muzeum odpłatnie w ogóle osób odwiedzających Muzeum. Zdaniem Muzeum, wykorzystanie tych wskaźników pełniej wypełnia normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wskazać bowiem trzeba, że celem i istotą działalności każdego muzeum jest gromadzenie i udostępnianie zwiedzającym dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości, a przez to popularyzacja wiedzy. Podstawą tej działalności i cechą konieczną dla realizacji tych celów jest odwiedzanie muzeów przez osoby tym zainteresowane. Z tych powodów zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, w związku z czym jest dla Muzeum bardziej reprezentatywny.

W konsekwencji powyższego, na pytanie nr 3 należy odpowiedzieć, że w razie wyrażenia przez organ interpretacyjny w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania stanowiska, że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to Muzeum może nie stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z § 4 rozporządzenia MF, a zamiast tego określić proporcję na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia;

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, iż:

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach:

Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach:

Na mocy art. 9 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

I tak, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz Statutu Muzeum. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez Województwo. Muzeum posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Misją Muzeum jest gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce, w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy, wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą. Muzeum mieści się w zabytkowym zespole dworsko-parkowym, który tworzy dworek z (...) w. i zabytkowy park. W (...) oddano do użytku budynek (...), w którym mieszczą się ekspozycje, działy merytoryczne z biblioteką, magazyny zbiorów i administracja Muzeum. Aktualnie jest największym w Polsce Muzeum biograficzno-literackim, posiada unikatowe zbiory i autentyczne wnętrza z czasów życia autorki (...). Działalność Muzeum prowadzona jest w zgodności z ustawą o muzeach, w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności; inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych; zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych; dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu; organizowanie i prowadzenie badań naukowych; organizowanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum; udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych; wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności; użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki; udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum. Źródłami finansowania Muzeum są: dotacje od Województwa, w tym: podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów; celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (na wydatki majątkowe); celowe na realizację wskazanych zadań i programów; przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego; przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych w ramach darowizn, a także ze świadczenia usług sponsoringu, tj. reklamy podmiotów gospodarczych podczas wydarzeń kulturalnych; środki z innych źródeł, m.in. dotacje z Ministerstwa (...). Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usług związanych z obsługą ruchu turystycznego; wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum; usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum; usług reklamowych, promocji i sponsoringu; odpłatnego i nieodpłatnego organizowania wydarzeń kulturalnych, edukacyjnych, naukowych, jak: spektakle, koncerty, wieczory poetycko-muzyczne, lekcje muzealne, warsztaty, plenery i konkursy dla młodzieży szkolnej, odczyty prelekcje, spotkania autorskie i promocje wydawnictw, konferencje i sympozja oraz cykliczne formy (Noc Muzeów, Narodowe Czytanie); pobierania opłat za udostępnianie zbiorów i ekspozycji, a w szczególności do reprodukowania, fotografowania, kopiowania i filmowania; przeprowadzania zleconych kwerend i badań oraz sporządzania opinii i ekspertyz do celów naukowo-badawczych, edukacyjnych, konserwatorskich (do różnych publikacji oraz do publicznego prezentowania w muzeach, galeriach i ośrodkach naukowych); odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania zbiorów. Dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany podatkiem VAT. W szczególności, obrót opodatkowany podatkiem VAT obejmuje: odpłatny wstęp na ekspozycje stałe i czasowe oraz do biblioteki i parku Muzeum; organizację lekcji muzealnych ze zwiedzaniem; sprzedaż towarów i pamiątek w sklepiku i kawiarence; sprzedaż książek, katalogów (przewodników) wystaw i zbiorów oraz innych wydawnictw; opłaty za sesje zdjęciowe w Dworku i parku zabytkowym; odpłatny wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe; udostępnianie zbiorów i ekspozycji; przeprowadzanie kwerend; sprzedaż usług reklamowych; sprzedaż materiałów promocyjnych; usługi na organizację różnych wydarzeń kulturalnych, turystycznych i okolicznościowych. Muzeum prowadzi sklepik, w którym sprzedaje różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (...) oraz współczesne opracowania jej twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem (m.in.: magnesy, zakładki do książek, torby na zakupy, smycze do kluczy, pocztówki, kubki, breloki, długopisy, puzzle, notesy, medale okolicznościowe). Muzeum prowadzi także kawiarenkę w formie małej gastronomii, w której sprzedaje kawę, ciasto, słodycze, napoje, lody, zapiekanki. W Muzeum funkcjonuje także specjalistyczna Biblioteka z księgozbiorem i archiwum naukowym, w której gromadzone są zbiory zabytkowe i współczesne związane z życiem, twórczością i działalnością (...). Ze zbiorów Biblioteki korzystają pracownicy merytoryczni (do prac naukowo-badawczych i edukacyjnych), a także korzystają bezpłatnie lub płatnie na miejscu, m.in. osoby prowadzące projekty badawcze lub piszące prace (publikacje) naukowe i popularnonaukowe na temat (...) (cena biletu wstępu do biblioteki (...)). W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także ogrodzony zabytkowy park o powierzchni ok. (...) ha, który czynny jest do zmierzchu. Opłata za wstęp do parku nie jest pobierana oddzielnie, tylko stanowi część ceny biletu do Muzeum i wynosi (...) zł. Natomiast po zamknięciu ekspozycji stałych w budynkach w Dworku i (...) jest możliwość zwiedzania do zmierzchu bezpłatnie parku (umożliwiają to otwarte furtki ogrodzenia). Pobierana jest również opłata za sesje zdjęciowe odbywające się w ekspozycjach Dworku i parku, a także po godzinach pracy Muzeum – po wcześniejszym zgłoszeniu. Ponadto, Muzeum w 2024 r. rozpoczęło realizację projektu inwestycyjnego w ramach Funduszy Europejskich dla (...) 2021-2027 pn.: (...). Realizowany projekt inwestycyjny ma na celu uatrakcyjnienie oferty i zakłada zwiększenie liczby zwiedzających i przychodów Muzeum z poszerzonej działalności gospodarczej. W ramach tego projektu Muzeum planuje wykonać między innymi: renowację i modernizację zabytkowego dworku i parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych; wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych; wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych); montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy; wykonanie „(...)”); rekonstrukcję zadaszenia tarasu zabytkowego dworku od strony północnej w celu przywrócenia wyglądu z czasów pobytu (...); wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (system sygnalizacji pożaru, system sygnalizacji włamania i napadu, system monitoringu); modernizację ogrodzenia wokół parku; odrestaurowanie drzewostanu parkowego; budowa obiektu wystawowo-administracyjnego wraz z zagospodarowaniem terenu i wyposażeniem; wykonanie i montaż postaci (...) w grocie. Inwestycja ta jest finansowana w 85% ze środków Unii Europejskiej, a 15% stanowi wkład własny z dotacji organizatora Muzeum – Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz z pożyczki udzielonej przez Urząd Marszałkowski Województwa na należny podatek VAT. Po dokonaniu modernizacji i wybudowaniu nowego budynku planuje się sprzedaż biletów dla zwiedzających do Muzeum i parku dodatkowo w nowym budynku, który będzie posiadał: punkt informacyjny ze sklepikiem, wielofunkcyjną salę wystawowo-konferencyjną do prowadzenia działalności merytorycznej i gospodarczej, wydzieloną część restauracyjno-hotelową, pomieszczenia ekspozycyjne i magazyny zbiorów oraz pracownie działów merytorycznych oraz pomieszczenia biurowo-administracyjne. Wówczas wejście na ekspozycje Muzeum i do parku będzie tylko od strony nowego budynku wystawowo-administracyjnego oraz całodobowo monitorowane elektronicznie i przez pracowników ochrony fizycznej Muzeum. Planuje się również odpłatne oprowadzanie przez przewodników po parku i ścieżce przyrodniczo-edukacyjnej – po jej zmodernizowaniu. Ponadto, z uwagi na nową nawierzchnię w alejkach będzie obowiązywał zakaz wjazdu na teren zabytkowego parku samochodami, rowerami i innymi pojazdami. Ze względu na modernizację parku i ścieżki przyrodniczo-edukacyjnej (m.in. montaż nowych obiektów małej architektury) wprowadzone zostaną jeszcze dodatkowe opłaty dla zwiedzających. Zrealizowanie projektu inwestycyjnego ma nastąpić do końca roku 2026. Muzeum prowadzi w większości działalność opodatkowaną i w związku z tym odlicza cały podatek VAT naliczony. Podczas organizowanych wydarzeń kulturalnych prowadzona jest sprzedaż wydawnictw i katalogów (przewodników) wystaw oraz pamiątek, a nie zawsze ma miejsce sprzedaż biletów wstępu. Wydarzenia kulturalne w większości są finansowane z dotacji celowej organizatora, a niewielką część pokrywa Muzeum ze środków uzyskanych ze sprzedaży biletów i wydawnictw podczas organizowanych imprez (jako wkład własny). Muzeum otrzymuje od organizatora dotację podmiotową, z której finansowane są tylko wynagrodzenia z pochodnymi, a koszty utrzymania pokrywane są z wypracowanych środków własnych Muzeum z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Muzeum nie jest w stanie wypracować wystarczających środków na działalność bieżącą, zwraca się do sponsorów o dofinansowanie wydarzeń kulturalnych. W takim przypadku zawierana jest umowa sponsoringu i wystawiana faktura VAT na otrzymane środki. Ponadto, Muzeum przeprowadza odpłatnie i nieodpłatnie kwerendy na temat (...), zbiorów i parku zabytkowego Muzeum oraz udostępnia swoje zbiory i wizerunki obiektów dla różnych instytucji, podmiotów i osób fizycznych – zgodnie z wprowadzonym Regulaminem udostępniania zbiorów Muzeum. Wówczas Muzeum zawiera umowę na udzielenie licencji na wykorzystanie wizerunku cyfrowego eksponatów lub archiwaliów, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie lub publikację w korzystnej cenie do sprzedaży w sklepiku oraz bezpłatne egzemplarze do Biblioteki. Muzeum prowadzi także usługi (sprzedaż opodatkowaną) organizacji wydarzeń oraz wynajmu pomieszczeń i parku na różne wydarzenia kulturalne i okolicznościowe organizowane przez podmioty zewnętrzne. Muzeum w ramach działalności statutowej organizuje też wydarzenia bezpłatne, jak np. spotkania autorskie, na których promowane są nowe wydawnictwa i prowadzona ich sprzedaż. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób zwiedzających, które korzystają ostatecznie ze świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas działalności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży wydawnictw i pamiątek muzealnych oraz artykułów spożywczych w kawiarence. Muzeum wykorzystuje i będzie wykorzystywać swoje wydatki w ramach swojej działalności do m.in. następujących czynności opodatkowanych: sprzedaży biletów, wydawnictw, pamiątek, wynajmu pomieszczeń oraz prowadzonej działalności gastronomicznej. Muzeum nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Dodatkowo Muzeum nieodpłatnie udostępnia wejścia na wystawy, do parku oraz na imprezy kulturalne. Bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy określonych grup osób, o których mowa w art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, tj. osób fizycznych odznaczonych Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”; pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); posiadaczy Karty Polaka, o których mowa w ustawie o Karcie Polaka; dzieci do lat 7 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych. Ponadto, obecnie bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy osób, o których mowa w regulaminie dla zwiedzających, obowiązującego u Wnioskodawcy, tj. wszystkich pracowników muzeów. Katalog ten może się zmienić w przypadku zmiany przepisów powszechnie obowiązujących lub zmiany regulaminu w tym zakresie. Muzeum udostępnia bezpłatnie zwiedzanie w jeden dzień w tygodniu na wystawy stałe w budynku (...), a także, zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach, wprowadza ulgi w opłacie za wstęp. Bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum, na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień, mają cel promocyjno-marketingowy, tj. poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, czy też Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W tym miejscu należy zauważyć, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach, jednoznacznie wynika, że muzeum jest jednostką nienastawioną na osiąganie zysku, celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że misją Muzeum jest gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce (...), w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy o (...), wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą. Działalność Muzeum prowadzona jest w zgodności z ustawą o muzeach, w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności; inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych; zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych; dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu; organizowanie i prowadzenie badań naukowych; organizowanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum; udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych; wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności; użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki; udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie odpłatnego, ale również i nieodpłatnego organizowania wydarzeń kulturalnych, edukacyjnych, naukowych, jak: spektakle, koncerty, wieczory poetycko-muzyczne, lekcje muzealne, warsztaty, plenery i konkursy dla młodzieży szkolnej, odczyty prelekcje, spotkania autorskie i promocje wydawnictw, konferencje i sympozja oraz cykliczne formy (Noc Muzeów, Narodowe Czytanie), a także odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania zbiorów. Muzeum przeprowadza odpłatnie i nieodpłatnie kwerendy na temat (...), zbiorów i parku zabytkowego Muzeum oraz udostępnia swoje zbiory i wizerunki obiektów dla różnych instytucji, podmiotów i osób fizycznych – zgodnie z wprowadzonym Regulaminem udostępniania zbiorów Muzeum. Ze zbiorów Biblioteki korzystają pracownicy merytoryczni (do prac naukowo-badawczych i edukacyjnych), a także korzystają bezpłatnie lub płatnie na miejscu, m.in. osoby prowadzące projekty badawcze lub piszące prace (publikacje) naukowe i popularnonaukowe na temat (...). Dodatkowo Muzeum nieodpłatnie udostępnia wejścia na wystawy, do parku oraz na imprezy kulturalne. Po zamknięciu ekspozycji stałych w budynkach w (...) i (...) jest możliwość zwiedzania do zmierzchu bezpłatnie parku (umożliwiają to otwarte furtki ogrodzenia). Ponadto, obecnie bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy osób, o których mowa w regulaminie dla zwiedzających, obowiązującego u Wnioskodawcy, tj. wszystkich pracowników muzeów. Muzeum udostępnia także bezpłatnie zwiedzanie w jeden dzień w tygodniu na wystawy stałe w budynku (...), a także, zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach, wprowadza ulgi w opłacie za wstęp. Bezpłatny wstęp do Muzeum dotyczy określonych grup osób, o których mowa w art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej.

Należy zauważyć, że w ramach działalności statutowej, Muzeum realizuje misję publiczną. W tym znaczeniu Muzeum jest swego rodzaju dobrem publicznym finansowanym m.in. z publicznych dotacji.

Celem działalności Muzeum jako samorządowej instytucji kultury jest m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach. Działania te w swojej istocie nie mogą być działaniami ściśle komercyjnymi (handlowymi prowadzonymi z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Zatem, realizowane przez Muzeum cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, zostało powołane przez organizatora. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz Statutu Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem działalności Muzeum jest działalność publiczna.

Skoro Muzeum, działa na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, należy ponownie podkreślić, że z przepisu tego wynika, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku.

Zatem, działalności Muzeum nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania Muzeum są również dotacje.

Z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że dochód z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, oraz że do źródeł finansowania Muzeum należą także m.in. dotacje od Ministerstwa (...) i Województwa, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody z prowadzonej działalności, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że dotacje finansujące działalność Muzeum są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością.

Z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Dodatkowo, jak wskazali Państwo, w ramach działalności statutowej Muzeum organizuje też wydarzenia bezpłatne, jak np. spotkania autorskie, na których promowane są nowe wydawnictwa i prowadzona ich sprzedaż. Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób zwiedzających, które korzystają ostatecznie ze świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Podczas działalności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży wydawnictw i pamiątek muzealnych oraz artykułów spożywczych w kawiarence.

Należy przy tym nadmienić, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do Muzeum należy zaliczyć do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa. W przypadku zatem wejściówek bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, nie wykonują Państwo działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej (stanowisko to potwierdza również np. wyrok z 22 czerwca 2023 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1157/19).

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że Państwo prowadzą działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzą równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

Zatem, cele promocyjne podejmowanych przez Państwa z tytułu wskazanych nieodpłatnych działań, które nie są obligatoryjnie, tak jak w przypadku wskazanego w ustawie o muzeach art. 10 ust. 2, będą służyły zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będą Państwo wykonywać w ramach nieodpłatnych działań wskazanych we wniosku, będą wpisywać się w ramy wyłącznie działalności gospodarczej, a wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Uzasadnia to tym bardziej okoliczność, że nie wszystkie zorganizowane nieodpłatne wejścia i wydarzenia są na Państwa nałożone innymi przepisami – nałożone na Państwa obligatoryjnie. W niektórych przypadkach, sami Państwo zdecydowali o nieodpłatnym udostępnianiu wystaw/wydarzeń.

Będą Państwo wykonywać działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjną – nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercyjny prowadzonej przez Państwa działalności.

Jak Państwo wskazali, Muzeum działa w szczególności na podstawie przepisów ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz zgodnie ze Statutem Muzeum, a do zakresu jego działania należy gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce (...), w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy o (...), wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą. Muzeum realizuje te działania, w zgodności z ustawą o muzeach.

Zatem, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Państwa nieodpłatnych działań, jak bezpłatne wstępy na wystawy, do parku oraz na imprezy kulturalne czy inne wydarzenia organizowane przez Muzeum oraz organizowanych działań płatnych (np. wystaw stałych i czasowych, organizacji lekcji muzealnych, udostępniania zbiorów i ekspozycji), będą Państwo przede wszystkim realizowali zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea).

W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Państwo – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinni stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań promują Państwo i zachęcają osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania Państwa działalnością oraz zwiększenia Państwa przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będą Państwo realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach.

Brak jest bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja wstępów/wydarzeń bezpłatnych, zarówno tych wynikających z uregulowań ustawowych, jak i wyznaczonych przez Państwa będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia tylko sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu.

W prowadzonej przez Państwa działalności bezpłatne wstępy organizowane przez Państwa oraz odpłatne wystawy/wydarzenia będą służyły przede wszystkim działalności, do której zostali Państwo jako instytucja kultury powołani, a zatem służyć będą promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji.

Zatem, w omawianej sprawie spełniają Państwo warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Państwa są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie Państwa działań statutowych).

Nie jest to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W opisanym przypadku nie można uznać, że całość prowadzonej przez Państwa działalności zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabywane towary i usług, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Muzeum prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), mają Państwo prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Tym samym, Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również w razie wyrażenia przez organ interpretacyjny w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytania stanowiska, że Muzeum powinno dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i że Muzeum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to czy Muzeum może nie stosować sposobu określenia proporcji wynikającego z § 4 rozporządzenia MF, a zamiast tego określić proporcję na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum rozważa określanie proporcji na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum. Ewidencja ta obejmowałaby szczegółowe informacje o odpłatnych i nieodpłatnych wejściach na teren Muzeum w celu zwiedzenia zespołu dworsko-parkowego i ekspozycji oraz wzięcia udziału w organizowanych przez Muzeum wydarzeniach – co umożliwiłoby określenie, jaką część ogółu osób zwiedzających ekspozycje i park stanowią zwiedzający odpłatnie oraz ustalenie stopnia wykorzystania infrastruktury Muzeum. Ewidencja ta pozwoliłaby na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum, która to proporcja stanowiłaby podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zamierzają Państwo dokonać obliczenia proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego zgodnie z następującym wzorem:

LWo + LUio

P = -------------------------------------------------------- x 100%

LWo + LWno + LWnp + LUio + LUin

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

LWo – liczbę wejść odpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWno – liczbę wejść nieodpłatnych na wystawy i do parku w ciągu roku,

LWnp – liczbę wejść nieodpłatnych do parku (po godzinach pracy) w ciągu roku,

LUio – liczbę wejść odpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku,

LUin – liczbę wejść nieodpłatnych na imprezy kulturalne w ciągu roku.

Sposób obliczenia proporcji, zaproponowany przez Państwa, został ustalony indywidualnie, uwzględniając – Państwa zdaniem – rzeczywiste wykorzystanie w ciągu roku nabytych towarów lub usług związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Sposób ten – w Państwa opinii – odzwierciedla stopień wykorzystania budynków Muzeum oraz parku, w związku z którymi Muzeum nabywa towary i usługi, od których dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

W Państwa ocenie, ww. sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Państwa, zaproponowany we wniosku, sposób obliczenia proporcji, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF jest/będzie mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego przez Muzeum we wniosku: Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa został ustalony indywidualnie, uwzględniając rzeczywiste wykorzystanie w ciągu roku nabytych towarów lub usług związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Sposób ten odzwierciedla stopień wykorzystania budynków Muzeum oraz parku, w związku z którymi Muzeum nabywa towary i usługi, od których dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, sposób obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF nie uwzględnia wskazanych powyżej czynników.

Według sposobu obliczenia proporcji proponowanego przez Państwa, na podstawie danych wynikających z ewidencji wejść prowadzonej w roku 2024 r. proporcja wyniesie: 51%, a stosując sposób obliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia MF proporcja wyniesie 12%.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Oparcie proporcji na liczbie wejść (biletów) nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT – odpłatny wstęp na ekspozycje stałe i czasowe oraz do biblioteki i parku Muzeum; organizację lekcji muzealnych ze zwiedzaniem; sprzedaż towarów i pamiątek w sklepiku i kawiarence; sprzedaż książek, katalogów (przewodników) wystaw i zbiorów oraz innych wydawnictw; opłaty za sesje zdjęciowe w Dworku i parku zabytkowym; odpłatny wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe; udostępnianie zbiorów i ekspozycji; przeprowadzanie kwerend; sprzedaż usług reklamowych; sprzedaż materiałów promocyjnych; usługi na organizację różnych wydarzeń kulturalnych, turystycznych i okolicznościowych.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, czy sprzedaży przez Państwa publikacji, wydawnictw oraz pamiątek, czy też do ilości przeprowadzonych sesji zdjęciowych oraz opłat pobieranych z tego tytułu itp.

Wskazana przez Państwa metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej.

Skoro obligatoryjne nieodpłatne wejścia, wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, są związane z działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że takie nieodpłatne wejścia będą dotyczyły wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. To nie nieodpłatne wejścia stanowią o działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ale realizowane cele statutowe. Zatem, przyjęta przez Państwa konstrukcja prewspółczynnika jest błędna.

Skoro, jak wskazano, obligatoryjny nieodpłatny wstęp wynikający z ustawy o muzeach, np. wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach dotyczy działalności gospodarczej opodatkowanej, to nie można uznać, że prewspółczynnik skalkulowany na podstawie udziału wykorzystania infrastruktury, budynków oraz parku do celów działalności gospodarczej w całości wykorzystania tych obiektów na podstawie ewidencji odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum zapewni prawidłowe odliczenie podatku naliczonego przypisanego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz do czynności opodatkowanych.

Zatem, założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości.

Tym samym, proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczeń podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum, ponoszonych na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej, w odniesieniu do których są/będą Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, nie są/nie będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego na podstawie ewidencji liczby odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.