Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolami: 2RM/MN8, 1MN-RZM) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolem: 1MN/RZM),
• nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolem: 2R70) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolami: 7RNR-/RZM, 2R70).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• podlegania opodatkowaniu dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolami: 2RM/MN8, 1MN-RZM) i wskazania stawki podatku dla tej sprzedaży oraz zwolnienia od podatku dostawy tej działki (w części określonej w MPZP symbolem: 2R70),
• podlegania opodatkowaniu dostawy działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolem: 1MN/RZM) i wskazania stawki podatku dla tej sprzedaży oraz zwolnienia od podatku dostawy tej działki (w części określonej w MPZP symbolami: 7RNR-/RZM, 2R70).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży (podstawa prawna art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. i Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2025 poz. 111)):

I.działki niezabudowanej nr 1 AM-1 położonej w gminie ..., obręb ...;

II.działki niezabudowanej nr 2 AM-1 położonej w gminie ..., obręb ....

Gmina ... ul. ... NIP: … REGON: … jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 1465 ze zm.). Do zakresu działania Gminy w zakresie jej zadań własnych, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne Gminy obejmują zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

I.          Gmina ... planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej ewidencyjnie numerem działki 1, AM-1, o pow. ... ha, położonej w Gminie ..., obręb ... dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr ... Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą ... Rady Miejskiej w ... dnia ... r. (Dz. Urz. ...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi ..., ... i ... oraz ..., ..., ... i ... o oznaczeniu na rysunku planu symbolem 2RM/MN8 i 2R70 oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą ... Rady Miejskiej w ... dnia ... r. (Dz. Urz. ...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy ... w obrębie ... o oznaczeniu na rysunku planu symbolem 1MN-RZM:

• w części obejmującej ok. 1% powierzchni działki symbolem 2RM/MN8 - zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych hodowlanych i ogrodniczych, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca lub bliźniacza oraz 1MN-RZM - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy zagrodowej;
• w części obejmującej ok. 99% powierzchni działki symbolem 2R70 - tereny użytków rolnych - uprawy polowe.

Przy wyliczeniu części posłużono się kluczem powierzchniowym.

Uchwała NR ... ... z dnia ... r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy ... w obrębie ....

Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami od 1MN-RZM do 8MN-RZM:

a)przeznaczenie podstawowe: teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy zagrodowej,

b)w ramach przeznaczenia podstawowego dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie wolno stojącej lub bliźniaczej lub zabudowy zagrodowej,

c)przeznaczenie uzupełniające: usługi z zakresu usług handlu, rzemieślniczych, turystyki, gastronomii, zdrowia, sportu i rekreacji, biurowych i administracji oraz inne usługi zdefiniowane w § 5 ust. 1 pkt 8 niniejszej uchwały,

d)zasady kształtowania zabudowy:

‒nieprzekraczalne linie zabudowy zgodnie z rysunkiem planu w odległości:

‒4 m od linii rozgraniczającej terenów dróg klasy wewnętrznej, oznaczonych symbolami IKR, 2KR, 4KR, 5KR, 6KR oraz 8KR,

‒6 m od linii rozgraniczającej terenów dróg klasy wewnętrznej, oznaczonych symbolami 3KR oraz 7KR,

‒8 m od linii rozgraniczającej terenów dróg klasy zbiorczej w terenie zabudowanym, oznaczonych symbolami 2KDZ,

‒20 m od linii rozgraniczającej terenów dróg klasy zbiorczej poza terenem zabudowanym, oznaczonych symbolami 2KDZ,

‒maksymalna wysokość zabudowy o funkcji podstawowej - 3 kondygnacje naziemne, nie więcej niż 12 m,

‒maksymalna wysokość zabudowy urządzeń i obiektów towarzyszących - 8 m,

‒nakazuje się dachy o kącie nachylenia połaci od 30o do 60o,

‒dopuszcza się stosowanie dachów płaskich i jednospadowych o kącie do 12o wyłącznie w urządzeniach i obiektach towarzyszących,

e)wskaźniki zagospodarowania:

‒intensywność zabudowy od 0,01 do 0,8,

‒maksymalna powierzchnia zabudowana działki budowlanej - do 50%,

‒udział powierzchni biologicznie czynnej - nie mniej niż 40% powierzchni w zagospodarowaniu działki budowlanej.

Uchwała NR ... w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi ..., ... i ... oraz ..., ..., ... i ....

2RM/MN1 do 2RM/MN10:

1)przeznaczenie podstawowe - zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych hodowlanych i ogrodniczych, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca lub bliźniacza,

2)dopuszczalne kierunki przekształceń:

a)adaptacje istniejących budynków zagrodowych na cele zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej oraz usług towarzyszących, zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi,

3)przeznaczenie uzupełniające:

a)usługi komercyjne i publiczne -wbudowane, przybudowane lub wolnostojące, w tym usług turystyki i agroturystyki

b)urządzenia towarzyszące w tym: drogi wewnętrzne prywatne, miejsca parkingowe, infrastruktura techniczna, obiekty gospodarcze i garażowe,

c)obiekty sportowe, place zabaw, obiekty małej architektury,

d)zieleń urządzona,

4)dopuszczalne funkcje towarzyszące - usługi turystyki, agroturystyki, gastronomii i handlu,

5)dla nowych obiektów lokalizowanych przy drogach głównych i zbiorczych należy organizować wjazdy na drogi niżej sklasyfikowane,

6)lokalne warunki, zasady i standardy kształtowania zabudowy i urządzania terenu:

a)wysokość modernizowanej lub nowo budowanej zabudowy nie może przekroczyć 3 kondygnacji nadziemnych w tym poddasze użytkowe, lecz nie więcej niż 8 m licząc od poziomu terenu (najniższego) do okapu dachu, dachy o symetrycznym układzie połaci (w tym dopuszczalne wielospadowe),

b)bryłą budynku należy nawiązać do istniejącej w sąsiedztwie zabudowy o charakterystycznych cechach regionalnych,

c)ustala się jako obowiązujące stosowanie w modernizowanych i nowo projektowanych budynkach mieszkalnych połaci dachowych o spadkach 30-60°, w parterowej zabudowie garażowej gospodarczej i usługowej dopuszcza się dachy płaskie i jednospadowe,

d)wielkość kubatury obiektów budowlanych należy dostosować do skali sąsiadującej, istniejącej zabudowy,

e)dopuszcza się przeznaczanie pod zabudowę (w tym utwardzone nawierzchnie, dojścia i dojazdy, parkingi i tarasy) maksymalnie do 50 % powierzchni działek, pozostałą część należy użytkować jako czynną biologicznie (trawniki, zieleń ozdobna, ogrody itp.), ustala się maksymalna intensywność zabudowy 0,8,

f)ustala się nieprzekraczalne linie zabudowy od dróg w par. 5.

Z uwagi, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, organ uważa, że dostawa Działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody ... z dnia ... r.

Od momentu nabycia, tj. od … r. działka 3 uległa podziałowi geodezyjnemu oraz nie była i nie jest związana umową dzierżawy. Działka stanowiła drogę wewnętrzną klasoużytek: dr.

W związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji drogi, zarządzeniem nr ... Burmistrza ... z dnia ... r. została zlikwidowana droga wewnętrzna w granicach działki nr 1, obręb .... Wg zmian w rejestrze gruntów działka nr 1 posiada obecnie klasoużytek: PsIV - pastwiska trwałe.

Działka docelowo ma być sprzedana w trybie bezprzetargowym na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej.

II. Gmina ... planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej oznaczonej ewidencyjnie numerem działki 2, AM-1, o pow. ... ha, położonej w Gminie ..., obręb ... dla której Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr .... Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą ... Rady Miejskiej w ... dnia ... r. (Dz. Urz. ...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi ..., ... i ... oraz ..., ..., ... i ... o oznaczeniu na rysunku planu symbolem 2R70 oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą ... Rady Miejskiej w ... dnia ... r. (Dz. Urz. ...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy ... w obrębie ... o oznaczeniu na rysunku planu symbolem 1MN-RZM i 7RNR-RZM:

‒w części obejmującej ok. 8% powierzchni działki symbolem 1MN/RZM - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy zagrodowej;

‒w części obejmującej ok. 5% powierzchni działki symbolem 7RNR/RZM - tereny gruntów ornych oraz upraw lub zabudowy zagrodowej;

‒w części obejmującej ok. 87% powierzchni działki symbolem 2R70 - tereny użytków rolnych - uprawy polowe.

Przy wyliczeniu części posłużono się kluczem powierzchniowym.

Szczegółowy opis przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w załączonym do pisma wypisie nr ... z dnia ... r.

Z uwagi, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę (tereny gruntów ornych oraz upraw lub zabudowy zagrodowej; tereny użytków rolnych - uprawy polowe), organ uważa, że dostawa Działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody ... ... z dnia ... r.

Od momentu nabycia, tj. od … r. działka 2 nie była i nie jest związana umową dzierżawy. Działka stanowiła drogę wewnętrzną klasoużytek: dr.

W związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji drogi, zarządzeniem nr ... Burmistrza ... z dnia ... r. została zlikwidowana droga wewnętrzna w granicach działki nr 2, obręb .... Wg zmian w rejestrze gruntów działka nr 2 posiada obecnie klasoużytek: PsV - pastwiska trwałe. 

Działka docelowo ma być sprzedana w trybie bezprzetargowym na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo:

Gmina ... planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczą ewidencyjnie numerem 1 AM-1 o pow. ... ha oraz działkę oznaczą ewidencyjnie numerem 2 AM-1 o pow. ... ha, położonych w Gminie ..., obręb ... dla których Sąd Rejonowy w ... prowadzi księgę wieczystą nr .... Sprzedaż działek ma nastąpić na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej.

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem: 2RM/MN8, 2R70, 1MN-RZM

‒ok. 1% powierzchni działki 2RM/MN8, 1MN-RZM,

‒ok. 99% powierzchni działki 2R70.

Przy wyliczeniu części posłużono się kluczem powierzchniowym.

Dla części działki nr 1 oznaczonym symbolem 2R70 dopuszcza się lokalizowanie zabudowy siedliskowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Działka nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem: 2R70 oraz 1MN-RZM i 7RNR-RZM.

‒ok. 8% powierzchni działki 1MN/RZM,

‒ok. 5% powierzchni działki 7RNR/RZM,

‒ok. 87% powierzchni działki 2R70.

Przy wyliczeniu części posłużono się kluczem powierzchniowym.

Dla części działki nr 2 oznaczonej symbolem 2R70 dopuszcza się lokalizowanie zabudowy siedliskowej zgodnie z obowiązującymi przepisami a dla części 7RNR/RZM dopuszczona jest zabudowa zagrodowa.

Dla działki nr 1 i nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Działki, nie były i nie są wykorzystywane do żadnych celów, stanowią jedynie część majątku gminy.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy dostawa działki nr 1 w części, w jakiej stanowi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol: 2RM/MN8, 1MN-RZM), teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) i stawce określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, natomiast w części, w jakiej stanowi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol: 2R70), teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

2)Czy dostawa działki nr 2 w części, w jakiej stanowi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol: 1MN/RZM), teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) i stawce określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt.1 tej ustawy, natomiast w części, w jakiej stanowi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol: 7RNR-/RZM, 2R70), teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Z uwagi, iż działka nr 1 położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, organ uważa, że dostawa Działki w odpowiedniej części (2R70) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części (2RM/MN8, 1MN-RZM) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) stawką określoną w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Z uwagi, iż działka nr 2 położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę (tereny gruntów ornych oraz upraw lub zabudowy zagrodowej; tereny użytków rolnych - uprawy polowe), organ uważa, że dostawa Działki w odpowiedniej części (7RNR/RZM, 2R70) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części (1MN/RZM) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) stawką określoną w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolami: 2RM/MN8, 1MN-RZM) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolem: 1MN/RZM),
• nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolem: 2R70) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolami: 7RNR-/RZM, 2R70).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania oraz zwolnienia od podatku sprzedaży działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dostawy przez Gminę ww. działek nr 1 i nr 2 będą niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie publicznoprawnymi) i dla tych czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższe czynności w świetle ustawy będą traktowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi zaś, że:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)    lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)    sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6) zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym działek nr 1 i nr 2. 

Działka nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolami:

‒2RM/MN8 - zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych hodowlanych i ogrodniczych, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca lub bliźniacza

‒1MN-RZM - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy zagrodowej,

‒2R70 - tereny użytków rolnych - uprawy polowe.

Działka nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolami:

‒1MN-RZM - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy zagrodowej,

‒7RNR/RZM - tereny gruntów ornych oraz upraw lub zabudowy zagrodowej,

‒2R70 - tereny użytków rolnych - uprawy polowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Dla części działki nr 1 oznaczonym symbolem 2R70 dopuszcza się lokalizowanie zabudowy siedliskowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dla części działki nr 2 oznaczonej symbolem 2R70 dopuszcza się lokalizowanie zabudowy siedliskowej zgodnie z obowiązującymi przepisami a dla części 7RNR/RZM dopuszczona jest zabudowa zagrodowa.

Dla działki nr 1 i nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Działki, nie były i nie są wykorzystywane do żadnych celów, stanowią jedynie część majątku gminy.

Tak więc, mając na uwadze przedstawione w opisie sprawy przeznaczenie działek wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy stwierdzić, że działki nr 1 i nr 2 położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Zatem działki nr 1 i nr 2 obejmują grunty będące terenami budowlanymi, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo ww. działki na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody .... Zatem, przy nabyciu przez Państwa działek nr 1 i nr 2 podatek VAT nie wystąpił.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym dostawa działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy tych działek. Tym samym dostawa działek nr 1 i nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolami: 2RM/MN8, 1MN-RZM) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolem: 1MN/RZM), oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy działki nr 1 (w części określonej w MPZP symbolem: 2R70) i działki nr 2 (w części określonej w MPZP symbolami: 7RNR-/RZM, 2R70).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania oraz zwolnienia od podatku sprzedaży działek. Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku VAT został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, wskazuję iż nie jestem uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydaję jedynie w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.