Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja - 0114-KDIP4-1.4012.483.2025.1.AM

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Treść Wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz.1465, 1572, 1907, 1940).

Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są:

1)rada gminy,

2)wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 107, 1907) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...).

Miastem takim jest więc Gmina (…).

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego.

Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688 ) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Do (…) czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu (…) zajmował się działający pod numerem NIP Gminy (…) (…) i w strukturach Urzędu Miasta (…) Wydział (…) - wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem (…) 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd (…) w (…), zwana dalej Z. w (…). Zarząd (…) w (…) uzyskał od Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Z. występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in interpretacje:

z dnia (…) lutego 2013 r. znak: (…), w której Minister Finansów uznał Zarząd (…) w (…) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,
z dnia (…) kwietnia 2012 r. znak: (…), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „(…)”,
z dnia (…) kwietnia 2014 r. znak: (…), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie:
braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników,
braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina (…) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz WSA w (…) z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznającą Gminę (…) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Z kolei w sprawie zakresu podmiotowego Gminy (…) jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina (…) nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i Z. w (…)), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wniosek Gminy, na który uzyskała ww. interpretację został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…) 2013 r. sygn. akt. I FSK (…) w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn akt I FPS 1/13, Sąd orzekł, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydal wyroku w sprawie ze skargi Gminy Wrocław, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz.280), zatem Gmina (…) od tego właśnie terminu stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd (…) w (…) (Z. w (…)).

Z dniem 1 lipca 2024 r. zadania Zarządu (…) w (…) (Z. w (…) na mocy uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 25 stycznia 2024 r. w sprawie połączenia samorządowych jednostek budżetowych Gminy (…): Zarządu A. w (…) i Zarządu (…) w (…) zostały przejęte przez Zarząd A. w (…) (ZA w (…)).

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy jeszcze, że: Z. jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. Z osiągał, a obecnie ZA osiąga dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia (…) 2013 r. znak: (…). W związku z powyższym dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu (…) Wnioskodawca osiąga po „centralizacji podatkowej” dochody niepodlegające podatkowi (które wcześniej, przed centralizacją osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów Z nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu (…) z uwagi na brak występowania na nich po stronie Z opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej.

Po dniu 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czynił Z. a obecnie ZA w (…) sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy (…). Jednostki budżetowe takie jak ZA w (…) zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu (…) stanowią własność Gminy (…), gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (…) (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane powyżej przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Gmina poprzez ZA w (…). Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu (…), którymi obecnie zarządza gminna jednostka budżetowa - ZA w (…). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta (…) - zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej omawiany art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa ZA w (…), jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta (…), które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta (…) - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Gmina (…) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretację indywidualną z dnia 15 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.MG oraz 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych.

Niemniej, niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej dróg publicznych, gdyż nie honorują ww. stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych. Instytucje zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają wątpliwości, czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych podatek VAT winien być nadal przy realizacji projektów tzw. wydatkiem kwalifikowalnym, tak jak przez lata przed centralizacją podatkową. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).

W związku z podpisaniem w dniu (…) 2025 r. umowy nr (…) pomiędzy Gminą (…), a (…) Agencją (…) działającą na podstawie ustawy z dnia (…) 2000 r. o utworzeniu (…) Agencji (…) (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 98 ze zm.) z siedzibą w (…) (kod pocztowy (…)), przy ulicy (…) (…), NIP: (…), REGON (…), jako „(…)” na dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach programu Fundusze Europejskie dla Polski Wschodniej 2021-2027 Priorytet (…) Zrównoważona mobilność miejska Działanie (…) Zrównoważona mobilność miejska, Wnioskodawca informuje, że konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej właściwego organu w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od tych nakładów poniesionych w projekcie, w zakresie których uznano podatek VAT za wydatek kwalifikowalny, tj. bezmożliwości jego odliczenia.

Wg umowy o dofinansowanie Projektu: Wydatki poniesione na podatek od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikowalne w sytuacji, gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania VAT zgodnie z przepisami prawa krajowego, na zasadach określonych w wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027.

W związku z powyższym Gmina (…) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(…)”, przy których uznano podatek VAT za wydatek kwalifikowalny, tj. bez prawa do jego odliczenia.

W myśl pisma (…) Agencji (…) z dnia (…) 2025 r. nr (…) składając wnioski o płatność należy pamiętać o: przekazaniu interpretacji indywidualnej dla projektu w zakresie braku możliwości odliczenia podatku od towaru i usług przez podatnika. Do czasu otrzymania ww. interpretacji, wydatki dotyczące podatku VAT będą uznawane za wydatki niekwalifikowalne.

Całkowita wartość Projektu wynosi (…) PLN (słownie: (…) PLN).

Całkowita wartość wydatków kwalifikowalnych Projektu wynosi (…) PLN (słownie: (…) PLN).

Na warunkach określonych w Umowie Instytucja Pośrednicząca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie w wysokości nie większej niż (…) PLN (słownie: (…) PLN) i nieprzekraczającej 85,00% kwoty poniesionych wydatków kwalifikowalnych (maksymalny poziom dofinansowania).

Zakres rzeczowy projektu pn. „(…)”, od którego podatek VAT uznano za wydatek kwalifikowalny obejmuje:

(…)

Podmiotem upoważnionym przez Beneficjenta (Gminę (…)) do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu jest ZA w (…) (ZA w (…)) - jednostka budżetowa podlegająca centralizacji podatkowej, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280)

Towary i usługi stanowiące opisany ww. zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, służyć będą realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę, a wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940).

Faktury z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawione będą na: Gminę (…), Plac (…), (…), NIP: (…).

Pytanie

Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, będzie dawało Gminie (…) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, nie będzie dawało Gminie (…) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, 894, 896), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347 z 11 grudnia 2006 r.): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.889) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 19 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8, 17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

Art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

Art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą.

Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.

W ww. interpretacji Minister Finansów uznał Zarząd (…) w (…) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

Także Gmina (…) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę (…) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady „res iudicata”- powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo-skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez Z. w (…), obecnie ZA w (…)) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

I tak:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11 sąd zważył, co następuje: „(...) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. (...) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C‑4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. (...)”.

W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „(...) Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. (...)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1669/13 orzekł, co następuje: „(...) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo‑skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności.(...)”.

W wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni: „(...) Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.(...)”.

Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po centralizacji podatkowej. I tak:

W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: „(...) Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną służy wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. (...)”.

Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni: „(...) W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę, wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet pośredniego związku przyczynowo - skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom. (...)”.

Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia (…) 2014 r. znak: (…) dla Zarządu (…) w (…), uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie:

braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników,
braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,
braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż (…) w (…) (Z w (…)), obecnie Zarząd A w (…) (ZA w (…)) pozostając jednostką budżetową przestał być z dniem 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy (…) w zakresie komponentu drogowego w ramach projektów europejskich interpretacje indywidualne:

z dnia 29 listopada 2016 r. znak 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1.MGo;
z dnia 15 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.IŻ;
z dnia 16 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS;
z dnia 14 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM;
z dnia 20 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK;
z dnia 14 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM;
z dnia 20 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT;
z dnia 26 marca 2018 r. znak 0113-KDIPT1.3.4012.108.2018.1.MWJ;
z dnia 3 marca 2018 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ;
z dnia 24 stycznia 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.732.2021.RMA;
z dnia 8 maja 2025 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.221.2025.1.WH .

W świetle powyższych przepisów prawa i orzecznictwa, w tym wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych stwierdzić należy, iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej, nie występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z przepisów art. 13 Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego wynikające z wykonywania zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889) w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, nie będzie dawało Gminie (…) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) zgodnie, z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(...)

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 20 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu;

6) przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju;

7) koordynacja robót w pasie drogowym;

8) wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych;

9) prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom;

9a) sporządzanie informacji o drogach publicznych oraz przekazywanie ich Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad;

10) przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, w tym weryfikacja cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym stan bezpieczeństwa szczególnie zagrożonych uczestników ruchu drogowego;

10a) badanie wpływu robót drogowych na bezpieczeństwo ruchu drogowego;

11) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

12) przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników;

13) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg;

14) wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia;

15) dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego;

16) utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów;

17) nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości;

18) nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 17 na potrzeby zarządzania drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa;

19) zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 ust. 7g;

20) zarządzanie bezpieczeństwem dróg, o których mowa w rozdziale 2b.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, generalnie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że jedną z Państwa jednostek budżetowych jest Zarząd A. w (…). Będą Państwo realizować inwestycję pn. „(…)” (Projekt). Towary i usługi stanowiące zakres rzeczowy Projektu nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika podatku VAT towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku VAT naliczonego nie zostanie spełniony.

Dokonując zakupu towarów i usług w ramach realizacji Projektu nie będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponoszone w ramach realizacji Projektu wydatki, które związane będą z wykonywaniem przez Państwa jednostkę budżetową, tj. Zarząd A. w (…) zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykorzystywane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie