Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 476/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej:. „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest spółką prawa handlowego, której głównym przedmiotem działalności są roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z ).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca nabył w dniu … 2010 roku nieruchomość o powierzchni … ha, położoną w …, zabudowaną budynkiem magazynowym, parterowym, murowanym o powierzchni użytkowej … m² i kubaturze … m³, wybudowanym w (...) roku, ujętym w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz budynkiem warsztatowym murowanym o kubaturze … m³ i powierzchni użytkowej … m², wybudowanym w 1978 roku wraz ze znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości podziemnym stalowym zbiornikiem przeciwpożarowym oraz częściowym ogrodzeniem. Budynek magazynowy, parterowy wybudowany w (...) roku, był wykorzystywany (...). Po odzyskaniu przez Polskę niepodległości koszary przejęło wojsko. Po 1956 roku kompleks (dana nieruchomość, znajduje się w sąsiedztwie całego kompleksu budynków z XIX wieku) został oddany w użytkowanie …. Nieruchomość nabyto od Skarbu Państwa. W momencie nabycia znajdowała się w administrowaniu … a budynek magazynowy na dzień nabycia był wykorzystywany do celów składowania żywności.

Przedmiotową nieruchomość, nabyto na podstawie aktu notarialnego z dnia …września 2010 przez osoby fizyczne - wspólników spółki osobowej, którzy następnie wnieśli ją jako aport do Spółki na mocy tego samego aktu notarialnego. Spółka nabyła nieruchomość w celu poszerzenia swojej działalności o usługi z branży gastronomicznej.

Wartość nabycia … zł w tym cena gruntu: … zł, cena budynków - … zł bez podatku VAT, jako zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zakupioną nieruchomość - budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała on warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania, i nie mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:. ustawa o CIT”) oraz 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

W ewidencji księgowej wartość nabycia dla budynku magazynowego parterowego przyjęto w wysokości … zł. Budynek warsztatowy nadawał się jedynie do rozbiórki, pominięto jego wartość w ewidencji księgowej, wartość rynkowa zerowa. Rozbiórka budynku warsztatowego nastąpiła bezpośrednio po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem magazynowym.

Budynek magazynowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem bankowym.

Stan budynku magazynowego po nabyciu nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów działalności Wnioskodawcy. Przed rozpoczęciem użytkowania (które jednak nie nastąpiło) niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych, które ujęto na koncie 080 - środki trwałe w budowie. Okoliczności ponoszenia nadkładów budowlanych zostały opisane poniżej.

W okresie od … 2011 do … 2012, na podstawie umowy najmu, wynajęto nieruchomość innej spółce z o.o. (dalej: „Najemca”), która we własnym imieniu uzyskała pozwolenie na prowadzenie robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnętrzną instalacją gazową. Najemca, z powodu braku zewnętrznych źródeł finansowania, w 2013 roku zrezygnował z dalszego najmu nieruchomości. Poczynione przez Najemcę nakłady, zostały od niego nabyte przez Wnioskodawcę w … 2013 roku na podstawie faktury VAT, odliczono VAT naliczony. Wartość tych prac ujęto również na koncie 080 - środki trwałe w budowie.

Stan techniczny tego budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających budynek przed zniszczeniem. Wykonano kolejne prace w tym m.in. podniesiono budynek, wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej elewacji budynku.

Wydatki poczynione po nabyciu nieruchomości, przekroczyły 30% ceny nabycia budynku magazynowego. Saldo konta środki trwałe w budowie wynosi: … zł i zawiera m.in:

- cena zakupu budynku magazynowego ujęta w ewidencji księgowej … zł;

- koszty aktu notarialnego i opłaty skarbowe, podatek PCC, operat szacunkowy oraz koszty wyceny nieruchomości - … zł;

- prowizje i odsetki od kredytu związanego z nabyciem nieruchomości - … zł;

- wartość nabytych nakładów poczynionych przez Najemcę … zł (VAT odliczono);

- inne pilne prace remontowe - konieczne do wykonania, projekty, koszty pozwoleń poniesione przez właściciela: … zł (odliczono VAT).

Budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych, nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną. W takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie i nie może być uznany za środek trwały Wnioskodawcy, ponieważ nadal nie spełnia wymogu kompletności oraz zdatności do użytkowania określonych w art. 16a ustawy o CIT oraz 22a ustawy o PIT.

Z uwagi na brak środków na zakończenie budowy i rozbudowy budynku oraz ogólnie zaistniałą sytuację w kraju i na świecie związaną z ogłoszoną pandemią COVID-19, Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż.

Kupującym będzie osoba fizyczna, najprawdopodobniej będzie to wspólnik spółki komandytowej - komandytariusz.

Pytanie

Czy odpłatna dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dostawa budynku magazynowego wraz z gruntem będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U.2020.106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, w ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „ulepszenia”. Ustawa o VAT odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2020 r poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz art 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 (1,3-11), powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (do 31 grudnia 2017 r. - 3 500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł (do 31 grudnia 2017 r. - 3 500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości jak np. budynki lub lokale, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2010 roku Wnioskodawca nabył w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólników Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym oraz budynkiem warsztatowym. Budynek warsztatowy z uwagi na zły stan techniczny został rozebrany bezpośrednio po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem magazynowym.

Budynek magazynowy przed jego nabyciem przez wspólników Wnioskodawcy oraz samego Wnioskodawcę był wykorzystywany przez Podlaski Oddział Straży Granicznej jako składnica broni i części. Natomiast od 1956 roku budynek magazynowy był wykorzystywany przez ...

Z informacji będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego doszło na długo przed nabyciem ww. budynku przez Wnioskodawcę poprzez rozpoczęcie użytkowania budynku na własne potrzeby przez … lub przez ....

Budynek magazynowy został zakwalifikowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie. Wnioskodawca ponosił na budynek magazynowy nakłady budowlane (osobiście lub nabywając je od Najemcy), których celem było przystosowanie ww. budynku do prowadzenia działalności gastronomicznej. Ze względu na sytuację gospodarczą Wnioskodawca wstrzymał prace budowlane związane z przystosowaniem budynku magazynowego do celów działalności gastronomicznej. Na chwilę obecną budynek magazynowy nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych. Nie doszło również do zmiany sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną. Ze względu na stan techniczny budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie. W konsekwencji budynek magazynowy nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytkowania i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że budynek magazynowy nie stanowi środka trwałego, nakłady ponoszone przez Spółkę na ww. budynek nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie budynku magazynowego nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, ponieważ nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

  ˗ interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 roku, nr 0113-KDIPT1-3.4012.42.2021.1.AG, w której organ wskazał:, Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowaną na przedmiotowych lokalach nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie lokali nie będą miały wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali, gdyż sprzedawane lokale stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.”

  ˗ interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM w uzasadnieniu, której wskazano: „Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.”

  ˗ interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.547.2019.1.KM w której wskazano: „Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych. Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.”

  ˗ interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.167.2017.2.AŻ, w której organ wskazał. „Tym samym skoro nieruchomość nie będzie środkiem trwałym, to wówczas nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na mieszkanie nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.”

Na szczególną uwagę zasługuje przywołana powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2020 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM, w której organ rozstrzygał kwestę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z poniesieniem nakładów modernizacyjnych przekraczających 30% pierwotnej wartość lokalu. W stanie faktycznym wniosku podatnik nabył lokal mieszkalny od dewelopera. Bezpośrednio po przyjęciu lokalu do używania, ale jeszcze przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych podatnik przeprowadził jego modernizację, której wartość przekroczyła 30% pierwotnej ceny lokalu. Ze względu na okoliczność, iż modernizacja miała miejsce jeszcze przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych, nie stanowiła ona ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji modernizacja lokalu nie miała wpływu na ustalenie momentu jego pierwszego zasiedlenia, a okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, którego upływ warunkuje zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, rozpoczął bieg w momencie zakupu lokalu od dewelopera i przyjęcia lokalu do użytkowania, czyli przed poniesieniem nakładów na jego modernizację.

W tym miejscu warto również zauważyć, że przedstawiona powyżej wykładnia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” pozostaje zgodna ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 podkreślił, że pojęcie „ulepszenia” zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowiące transpozycję pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”), powinno być rozumiane jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany sposobu wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Opisane wyżej zmiany związane z przebudową, zdaniem TSUE, powinny prowadzić do możliwości przyrównania starego budynku do nowego lub przystosowania budynku do innych celów niż te, do których był wykorzystywany przed przebudową.

Okoliczności, na które wskazuje TSUE nie wystąpiły w analizowanym stanie faktycznym. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie doprowadziły bowiem zarówno do możliwości przyrównania budynku magazynowego do nowego budynku, jak również do przystosowania go do innych celów. Na skutek poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów budynek magazynowy nadal nie nadaje się do użytku. Budynek nie posiada okien, drzwi, ani instalacji wewnętrznych, co uniemożliwia przyrównanie go do budynku nowego. Aktualny stan budynku nie pozwala również na wykorzystanie go do innych celów, niż te do których był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli. W szczególności nie jest możliwe przeznaczenie budynku do prowadzenia działalności gastronomicznej, którą Wnioskodawca planował rozpocząć w budynku zgodnie z założeniami poczynionym na etapie jego nabycia.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży budynku magazynowego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, zaś od momentu jego wystąpienia do momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji uznać należy, że dostawa budynku magazynowego, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, w związku z czym, zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro dostawa budynku magazynowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i od pierwszego zasiedlenia ww. budynku do dnia transakcji upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata a ponadto budynek magazynowy nie stanowi środka trwałego, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.319.2021.1.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 476/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 maja 2025 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 5 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 476/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w dniu … 2010 roku nieruchomość o powierzchni … ha położoną w …, zabudowaną budynkiem magazynowym, parterowym, murowanym o powierzchni użytkowej … m² i kubaturze … m³, wybudowanym w (...) roku, ujętym w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz budynkiem warsztatowym murowanym o kubaturze … m³ i powierzchni użytkowej … m², wybudowanym w 1978 roku wraz ze znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości podziemnym stalowym zbiornikiem przeciwpożarowym oraz częściowym ogrodzeniem. Budynek magazynowy, parterowy wybudowany w (...) roku, był wykorzystywany przed laty przez .... Po odzyskaniu przez Polskę niepodległości koszary przejęło wojsko. Po 1956 roku kompleks (dana nieruchomość, znajduje się w sąsiedztwie całego kompleksu budynków z XIX wieku) został oddany w użytkowanie ... Nieruchomość nabyto od Skarbu Państwa. W momencie nabycia znajdowała się w administrowaniu … a budynek magazynowy na dzień nabycia był wykorzystywany do celów składowania żywności.

Przedmiotową nieruchomość, nabyto na podstawie aktu notarialnego z dnia … 2010 przez osoby fizyczne - wspólników spółki osobowej, którzy następnie wnieśli ją jako aport do Spółki na mocy tego samego aktu notarialnego. Spółka nabyła nieruchomość w celu poszerzenia swojej działalności o usługi z branży gastronomicznej.

Wartość nabycia … zł w tym cena gruntu: … zł, cena budynków - … zł bez podatku VAT, jako zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zakupioną nieruchomość - budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała ona warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania.

W ewidencji księgowej wartość nabycia dla budynku magazynowego parterowego przyjęto w wysokości … zł. Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem magazynowym.

Budynek magazynowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Stan budynku magazynowego po nabyciu nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów działalności Spółki. Przed rozpoczęciem użytkowania (które jednak nie nastąpiło) niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych, które ujęto na koncie 080 - środki trwałe w budowie. Okoliczności ponoszenia nadkładów budowlanych zostały opisane poniżej. W okresie od … 2011 do … 2012, na podstawie umowy najmu, wynajęto nieruchomość innej spółce z o.o., która we własnym imieniu uzyskała pozwolenie na prowadzenie robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnętrzną instalacją gazową. Najemca, z powodu braku zewnętrznych źródeł finansowania, w 2013 roku zrezygnował z dalszego najmu nieruchomości. Poczynione przez Najemcę nakłady, zostały od niego nabyte przez Spółkę w lipcu 2013 roku na podstawie faktury VAT, odliczono VAT naliczony. Wartość tych prac, ujęto również na koncie 080 - środki trwałe w budowie.

Stan techniczny tego budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających budynek przed zniszczeniem. Wykonano kolejne prace w tym m in.: podniesiono budynek, wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej elewacji budynku

Wydatki poczynione po nabyciu nieruchomości, przekroczyły 30% ceny nabycia budynku magazynowego. Saldo konta środki trwałe w budowie wynosi: … zł i zawiera m.in:

- cena zakupu budynku magazynowego ujęta w ewidencji księgowej … zł;

- koszty aktu notarialnego i opłaty skarbowe, podatek PCC, operat szacunkowy oraz koszty wyceny nieruchomości - … zł;

- prowizje i odsetki od kredytu związanego z nabyciem nieruchomości - …zł;

- wartość nabytych nakładów poczynionych przez Najemcę … zł (VAT odliczono);

- inne pilne prace remontowe - konieczne do wykonania, projekty, koszty pozwoleń poniesione przez właściciela: … zł (odliczono VAT).

Budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną. W takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie.

Z uwagi na brak środków na zakończenie budowy i rozbudowy budynku oraz ogólnie zaistniałą sytuację w kraju i na świecie związaną z ogłoszoną pandemią COVID-19, Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy budynku magazynowego wraz z gruntem na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionego na gruncie budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na pojęcie ulepszenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia i odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy nieruchomości, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 476/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 340/22.

WSA podkreślił również, że:

Ponadto WSA wskazał, że:

Również NSA w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22 stwierdził, że:

Dalej NSA stwierdził, iż

NSA wskazał ponadto, że:

NSA podkreślił również, że:

Podsumowując NSA stwierdził, że:

Mając zatem na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną przedstawioną przez WSA w Białymstoku i NSA należy stwierdzić, że planowana przez Państwa sprzedaż budynku magazynowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ta nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Ponadto nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku będzie objęta także dostawa gruntu, na którym budynek magazynowy jest posadowiony.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.