Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - 0111-KDIB3-1.4012.583.2025.2.ICZ

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Obecnie działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest zawieszona.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest sprzedaż towaru (…) na rzecz swoich kontrahentów. W toku działalności zdarzają się jednak zamówienia niestandardowe o wysokim stopniu skomplikowania, wymagające od Wnioskodawczyni podjęcia szeregu różnych działań w celu pełnego zaspokojenia potrzeb kontrahenta.

W przypadku takich zleceń, Wnioskodawczyni realizowała na rzecz klienta szereg świadczeń obejmujących nie tylko sprzedaż towaru (…) jako fizycznego produktu, ale również świadczenia o charakterze doradczym, projektowym, technologicznym oraz usługowym, które miały na celu dostarczenie klientowi rozwiązania dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb funkcjonalnych, estetycznych i montażowych (dalej: „Zlecenia”).

Zlecenia polegały w szczególności na:

- przeprowadzeniu konsultacji z kontrahentem, w trakcie których szczegółowo identyfikowano potrzeby i oczekiwania zamawiającego – zarówno pod względem funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych oraz technicznych. W ramach konsultacji dokonywano również oceny możliwości zastosowania określonych materiałów oraz omawiano opcje konstrukcyjne. Konsultacje te stanowiły punkt wyjścia do opracowania dedykowanego projektu i były niezbędne dla prawidłowego wykonania zamówienia;

- opracowaniu niestandardowego projektu towaru na podstawie uzyskanych wytycznych, w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy funkcji towaru (np….);

- przygotowaniu dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej towaru, uwzględniającej np. (...);

- doborze materiałów wykończeniowych – koloru, rodzaju tkaniny, kierunku

- ułożenia runa – często w oparciu o próbki przedstawione przez klienta;

- organizacji procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,

- przy czym każdy projekt wymagał indywidualnego przygotowania procesu technologicznego;

- weryfikacji i uzgodnienia parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych realizacji testowych (w przypadku zamówień realizowanych etapami).

Tak zorganizowany sposób współpracy z kontrahentem miał charakter kompleksowy, a element fizycznej dostawy towaru stanowił jedynie część składową całościowej usługi realizowanej na rzecz kontrahenta – z punktu widzenia gospodarczego oraz funkcjonalnego klient otrzymywał nie gotowy produkt „z półki”, lecz dopasowane do indywidualnych potrzeb rozwiązanie o charakterze użytkowym i estetycznym, odpowiadające na jego szczególne wymagania.

Warto podkreślić, że każdy etap prac był powiązany z wcześniejszymi decyzjami projektowymi i oczekiwanym rezultatem końcowym. Nie istniała możliwość wykonania zamówienia bez przeprowadzenia pełnej sekwencji działań – zarówno w zakresie projektowania, jak i doboru materiałów oraz wykonania fizycznego produktu. Towary produkowane przez Wnioskodawczynię nie były produktami gotowymi, możliwymi do sprzedaży w oderwaniu od danego zamówienia. Każde zamówienie dotyczyło określonego klienta i uwzględniało specyficzne warunki użytkowania oraz estetyki wnętrza.

Zamówienia tego rodzaju, ze względu na ich indywidualny charakter oraz sekwencję powiązanych czynności, miały na celu zapewnienie klientowi określonego rezultatu – tj. towarów dostosowanych do jego potrzeb technicznych i wizualnych, wykonanych według unikalnych założeń.

Powyższe zamówienia realizowane były na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowanego dla celów VAT i prowadzącego działalność gospodarczą i posiadającego siedzibę w tym państwie UE.

Pismem z 31 sierpnia 2025 r. uzupełniła Pani opis sprawy w następujący sposób:

Ad 1.

Co wynika z umowy pomiędzy Panią a Kontrahentem (podatnikiem z innego państwa członkowskiego UE), co jest przedmiotem zamówienia/zlecenia?

Odpowiedź:

W odpowiedzi na powyższe Podatnik wskazuje, że nie zawierał ze swoimi kontrahentami umów, a ustalenia w zakresie przedmiotu prac każdorazowo wynikały z korespondencji mailowej i odrębnych ustaleń z klientem. Niemniej, Podatnik jest w stanie wskazać przedmiot zamówienia / zlecenia, który obejmował:

- przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem, w trakcie których szczegółowo identyfikowano potrzeby i oczekiwania zamawiającego – zarówno pod względem funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych oraz technicznych. W ramach konsultacji dokonywano również oceny możliwości zastosowania określonych materiałów oraz omawiano opcje konstrukcyjne. Konsultacje te stanowiły punkt wyjścia do opracowania dedykowanego projektu i były niezbędne dla prawidłowego wykonania zamówienia;

- opracowanie niestandardowego projektu towaru na podstawie uzyskanych wytycznych, w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy funkcji towaru (np...);

- przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej towaru, uwzględniającej np. (...);

- dobór materiałów wykończeniowych - koloru, rodzaju tkaniny, kierunku ułożenia runa – często w oparciu o próbki przedstawione przez klienta;

- organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach, przy czym każdy projekt wymagał indywidualnego przygotowania procesu technologicznego;

- weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych realizacji testowych (w przypadku zamówień realizowanych etapami).

Ad 2.

Czy wszystkie czynności, o których mowa we wniosku, tj.:

— przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,

— przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,

— opracowanie niestandardowego projektu towaru,

— dobór materiałów wykończeniowych,

— organizacja procesu produkcji towarów w krótkich, niemasowych seriach,

— weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych realizacji testowych są ściśle związane z dostawą towaru (...)?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawczyni wszystkie czynności wskazane we wniosku, tj.:

• przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,

• przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,

• opracowanie niestandardowego projektu towaru,

• dobór materiałów wykończeniowych,

• organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,

• weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych realizacji testowych,

pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym i gospodarczym, a ich celem jest osiągnięcie jednego, spójnego rezultatu – wykonanie i dostarczenie towaru (…) dostosowanych do indywidualnych potrzeb kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, że kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem samego standardowego towaru (gotowego towaru z katalogu), lecz uzyskaniem kompleksowej usługi, w ramach której Wnioskodawczyni odpowiada za cały proces – od etapu konsultacji i ustalenia wymagań techniczno-estetycznych, poprzez opracowanie projektu i specyfikacji, dobór odpowiednich materiałów, przygotowanie procesu technologicznego i wykonanie prototypu, aż po finalne dostarczenie gotowego produktu.

Wszystkie wymienione czynności są zatem elementami pomocniczymi wobec świadczenia głównego, jakim jest usługa polegająca na stworzeniu dedykowanego rozwiązania (projektowo-technicznego i produkcyjnego), odpowiadającego na specyficzne wymagania klienta. Samo przekazanie towaru ma charakter wtórny i nie stanowi celu samoistnego, lecz jest jedynie konsekwencją i materialnym efektem wcześniejszych działań projektowych i doradczych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV), gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności tworzy jedną całość, której sztuczne rozdzielenie byłoby nienaturalne, należy uznać je za jedno świadczenie dla celów VAT.

W niniejszej sprawie takim świadczeniem dominującym jest właśnie usługa polegająca na przygotowaniu i realizacji indywidualnego zamówienia klienta.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane we wniosku czynności pozostają ściśle ze sobą powiązane i łącznie tworzą jedno świadczenie kompleksowe, którego charakterem dominującym jest świadczenie usług.

Ad 3.

Czy realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia prowadzi do realizacji określonego celu - jeśli tak to proszę wskazać ten cel - przyjmując punkt widzenia odbiorcy (podatnika z innego państwa członkowskiego UE), czego oczkuje klient czy tylko porady fachowej czy też ostatecznie oczekuje wykonania towaru (…) – dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb?

Odpowiedź:

Realizacja wszystkich wskazanych czynności prowadzi do osiągnięcia jednego, jasno określonego celu – dostarczenia kontrahentowi towaru (…) w pełni dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb technicznych i estetycznych. Z punktu widzenia nabywcy poszczególne działania (konsultacje, projekt, dobór materiałów, prototypowanie, produkcja) nie mają charakteru samoistnego, lecz stanowią etapy jednego świadczenia kompleksowego. Klient oczekuje finalnie nie samej porady czy projektu, ale gotowego produktu w postaci spersonalizowanych towarów, które powstają w wyniku całego procesu obsługi.

Ad 4.

Czy Pani tworzy projekt towar (…) wraz z czynnością wyprodukowania konkretnych towarów (…) na zlecenie Klienta z UE?

Odpowiedź:

Tak, wraz z czynnością wyprodukowania tworzone są projekty.

Ad 5.

Jak jest ustalane wynagrodzenie z Kontrahentem (podatnikiem z innego państwa członkowskiego UE) za każdą wykonaną czynność oddzielenie czy też w całości za kompleksowe świadczenie?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie za realizację zlecenia ustalane jest z Kontrahentem w sposób całościowy – obejmuje ono pełny zakres świadczenia, tj. zarówno etap konsultacji, opracowania projektu i specyfikacji technicznej, doboru materiałów, przygotowania procesu produkcji, wykonania prototypu, jak i finalne wytworzenie oraz dostarczenie towaru (…).

Ad 6.

Czy Pani Kontrahenci (tj. podatnicy, z innego państwa członkowskiego UE) posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub też są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski?

Odpowiedź:

Kontrahenci Wnioskodawczyni – podatnicy z innych państw członkowskich Unii Europejskiej – według jej najlepszej wiedzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Ad 7.

Czy Pani, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego UE i jest Pani podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jest Pani zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE (czyli w państwie, gdzie jest miejsce położenia nieruchomości)?

Odpowiedź:

Wnioskodawczyni posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, nie pozbawia Wnioskodawczyni statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w którym położone są nieruchomości.

Ad 8.

Odpowiedź:

Ad 9.

Czy Pani Kontrahenci (podmioty z innego państwa członkowskiego) są zarejestrowani na terenie tego państwa jako podatnicy podatku od wartości dodanej?

Odpowiedź:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni, jej kontrahenci – podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej – są zarejestrowani na terytorium tych państw jako podatnicy podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że nie posiada możliwości stałego i bieżącego monitorowania statusu podatkowego wszystkich swoich kontrahentów. Weryfikacja ta dokonywana jest przez Wnioskodawczynię wyłącznie w niezbędnym zakresie, przy wykorzystaniu dostępnych jej narzędzi, możliwości oraz posiadanych zasobów.

Pytania

1. Czy opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika z innego kraju UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to czy wartość usług świadczonych na rzecz podatnika z innego kraju UE podlega wliczeniu do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT?

Pani stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość usług świadczonych na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE nie podlega wliczeniu do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)."

Zasadą na gruncie VAT jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne i nie ma przepisów regulujących opodatkowanie transakcji złożonych w sposób szczególny. Dlatego też, jak zasadnie argumentuje organ, istotnego znaczenia nabiera właściwa ocena tzw. usług kompleksowych, co z kolei implikuje zastosowanie prawidłowej stawki VAT.

Zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L nr 347 str. 1- dalej: „Dyrektywa VAT”) brak jest definicji tego pojęcia. Pozostaje zatem odwołanie się do bogatego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „ETS”).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob verzekeringen BV i OV Bank NV" (tak WSA w Gdańsku wyrok z dn. 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10).

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Świadczenie kompleksowe (złożone) to, zgodnie z orzecznictwem TSUE, szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien z glosą P. Selera opubl. Lex/el. 2010).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

W przypadku, gdy elementem dominującym w ramach danej transakcji jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uzupełniający, transakcję należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem miejsca opodatkowania właściwego dla tego rodzaju czynności.

Z kolei w sytuacji, gdy istotą ekonomiczną i funkcjonalną transakcji są inne działania niż dostawa towaru – np. czynności projektowe, techniczne, produkcyjne czy doradcze – wówczas, mimo że w ramach realizacji może również dojść do fizycznego przekazania towaru, całe świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić wówczas, gdy pomiędzy poszczególnymi elementami realizowanej transakcji zachodzi na tyle ścisły związek funkcjonalny i gospodarczy, że ich sztuczne wyodrębnienie i traktowanie jako niezależnych czynności byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia przebiegu transakcji oraz interesu odbiorcy świadczenia.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze cel gospodarczy Zlecenia, sposób jego realizacji oraz oczekiwania nabywcy, należy uznać, że dominującym elementem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę była usługa, a nie dostawa towarów.

Fizyczne przekazanie towaru (…), choć występuje w ramach realizacji, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest efektem uprzednich, zindywidualizowanych działań projektowych, doradczych i technologicznych, których znaczenie z punktu widzenia odbiorcy jest nadrzędne. Klient nie nabywa gotowego towaru z oferty katalogowej, lecz indywidualnie zaprojektowane i wykonane rozwiązanie, którego wartość użytkowa, estetyczna i techniczna wynika z przeprowadzonych czynności przygotowawczych i wykonawczych.

Wszystkie czynności składające się na realizację Zlecenia, w tym konsultacje, projektowanie, przygotowanie specyfikacji technicznej, dobór tkanin, opracowanie metody mocowania, testowanie, kontrola jakości i wreszcie produkcja, pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane i zmierzają do osiągnięcia jednego efektu gospodarczego. Ich rozdzielenie nie tylko byłoby sztuczne z punktu widzenia podatkowego, ale również niemożliwe z perspektywy praktycznej korzyści dla nabywcy, który nie miałby możliwości samodzielnego wykorzystania któregokolwiek z tych elementów bez pozostałych.

W tym kontekście, pozostałe składniki realizowanego świadczenia mają charakter pomocniczy względem dominującej usługi, jaką jest wykonanie projektu, technologiczne przygotowanie i realizacja zamówienia dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta. Sama dostawa gotowych towarów jest jedynie końcowym etapem tej usługi, a nie świadczeniem głównym.

Tym samym należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawczynię Zlecenia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W zakresie wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawczynię Zleceń, należy odnieść się do regulacji określających miejsce świadczenia usług na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie do większości usług świadczonych pomiędzy podatnikami VAT (B2B), o ile dana usługa nie została objęta jednym z wyjątków przewidzianych w przepisach szczególnych (np. art. 28c–28n ustawy VAT).

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni realizuje Zlecenia na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Czynności te polegają na projektowaniu, opracowaniu technologicznym i wykonaniu indywidualnych rozwiązań (…), zgodnie z konkretnymi wymogami i wytycznymi kontrahenta. Świadczenia wykonywane są w sposób zindywidualizowany, a ich rezultatem jest gotowe rozwiązanie projektowo-techniczne odpowiadające potrzebom konkretnego odbiorcy. Wnioskodawca, o ile posiada wiedzę, że Zlecenie ma związek z nieruchomościami /lokalami położonymi w innym państwie członkowskim UE (ponieważ rozwiązania dostarczane przez Wnioskodawczynię pośrednio związane są z procesem wykończenia lokali mieszkalnych), o tyle nie ona wykonuje żadnych czynności związanych z tymi nieruchomościami. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie dotyczą bezpośrednio ani konkretnych nieruchomości, ani nie są z nimi nierozerwalnie związane w sposób przewidziany w art. 28e ustawy VAT.

Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania wyjątku określonego w art. 28e ustawy VAT, a miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim UE, podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach Zleceń nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP.

Zatem, wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Zlecenia wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz podatnika z innego kraju UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie uwzględniania wartości świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym, świadczenia, których miejscem świadczenia – w świetle art. 28b ustawy – nie jest terytorium Polski, nie mieszczą się w definicji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Natomiast art. 113 ust. 2 ustawy wskazuje enumeratywnie przypadki, które nie są wliczane do limitu tego zwolnienia.

Skoro usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich UE nie stanowią „sprzedaży” w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ich wartość nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Innymi słowy, skoro czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, to również nie wpływają na limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, zgodnie z którym dla potrzeb ustalenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać wyłącznie te czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy – a więc mają miejsce świadczenia na terytorium Polski. Tytułem przykładu powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 nr 0111-KDIB3-3.4012.583.2020.2.WR.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawczyni, skoro miejsce świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawczynię znajduje się poza terytorium kraju, usługi te nie mogą wpływać na utratę prawa do zwolnienia ani ograniczać możliwości jego stosowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wartość usług świadczonych na rzecz podatników z innych państw członkowskich UE nie podlega wliczeniu do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływa na możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej […].

Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności gospodarczej jest sprzedaż towarów (…) na rzecz swoich kontrahentów. W toku działalności zdarzają się jednak zamówienia niestandardowe o wysokim stopniu skomplikowania, wymagające od Pani podjęcia szeregu różnych działań w celu pełnego zaspokojenia potrzeb kontrahenta. Powyższe zamówienia realizowane były na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowanego dla celów VAT i prowadzącego działalność gospodarczą i posiadającego siedzibę w tym państwie UE.

Pani wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika z innego kraju UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić czy wykonywane przez Panią czynności na podstawie Zlecenia na rzecz podatnika z Unii Europejskiej stanowią kompleksowe świadczenie oraz czy to świadczenie stanowi usługę czy też dostawę towarów.

Ustawodawca opodatkowanie podatkiem VAT, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi.

Dla opodatkowania danej czynności istotne jest czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został oznaczony przez strony w umowie.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu wg jednolitych zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie czynności kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią jednolite świadczenie - czynność złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia określone świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną kompleksową czynność, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku)

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy elementem głównym determinującym opodatkowanie całości świadczenia jest dostawa towarów, czy świadczenie usługi powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

- takie elementy jak waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

- elementy, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)” (punkt 37 oraz 39).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma przedmiot opodatkowania z punktu widzenia ostatecznego klienta (zlecającego).

Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie, jeżeli czynność taka, jeśli może zostać uznana za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, oraz powyższe rozważania na temat świadczeń kompleksowych należy wskazać, że w analizowanym przypadku, z punktu widzenia nabywcy (tj. podatnika z innego państwa członkowskiego) celem nabycia jest produkt końcowy - towar (…), na który składają się czynności pomocnicze, o charakterze doradczym, projektowym, technologicznym, takie jak - przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem, w trakcie których szczegółowo identyfikowano potrzeby i oczekiwania zamawiającego – zarówno pod względem: funkcjonalności, jak i parametrów wizualnych oraz technicznych, opracowaniu niestandardowego projektu towaru na podstawie uzyskanych wytycznych, w tym określenia nietypowych wymiarów, kształtów (...) czy funkcji towaru (np….); przygotowaniu dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej towaru, uwzględniającej np. (...); doborze materiałów wykończeniowych, ułożenia runa, organizacji procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach, itp.

Wymienione przez Panią czynności, tj.

-przeprowadzenie konsultacji z kontrahentem,

-przygotowanie dedykowanej konstrukcji i specyfikacji technicznej,

-opracowanie niestandardowego projektu towaru,

-dobór materiałów wykończeniowych,

-organizacja procesu produkcji towaru w krótkich, niemasowych seriach,

-weryfikacja i uzgodnienie parametrów produktu na etapie prototypowania lub wstępnych realizacji testowych,

stanowią czynności pomocnicze i są ściśle związane z osiągnięciem zamierzonego celu jakim jest wytworzenie towaru (…) na indywidualne zamówienie, tj. z dostawą towaru (…).

Powyższe wynika z opisu sprawy, że wszystkie czynności wskazane we wniosku pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym i gospodarczym, a ich celem jest osiągnięcie jednego, spójnego rezultatu – wykonanie i dostarczenie towarów (…) dostosowanych do indywidualnych potrzeb kontrahenta.

Wyjaśniła Pani, że realizacja wszystkich wskazanych czynności prowadzi do osiągnięcia jednego, jasno określonego celu – dostarczenia kontrahentowi (…) w pełni dostosowanych do jego indywidualnych potrzeb technicznych i estetycznych. Z punktu widzenia nabywcy poszczególne działania (konsultacje, projekt, dobór materiałów, prototypowanie, produkcja) nie mają charakteru samoistnego, lecz stanowią etapy jednego świadczenia kompleksowego. Klient oczekuje finalnie nie samej porady czy projektu, ale gotowego produktu w postaci spersonalizowanych towarów, które powstają w wyniku całego procesu obsługi.

Zatem w cenie nabycia towaru (…) mieszczą się bowiem czynności związane z jego wytworzeniem, a które są niezbędne do wykonania czynności głównej jaką jest towar (…).

Tym samym w ramach kompleksowej czynności wytworzenia towaru (…) dominującą okolicznością jest towar (…) (jako produkt końcowy), natomiast inne pomocnicze czynności - np. opracowanie niestandardowego projektu towaru czy doborze materiałów wykończeniowych (koloru i rodzaju tkaniny) stanowią czynności pomocnicze które służą osiągnięciu ostatecznego oczekiwanego rezultatu w postaci (…).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że wykonuje Pani kompleksowe czynności zmierzające do wytworzenia i sprzedaży (…) na zamówienie klienta, bowiem w przedmiotowej sprawie to dostawa towaru jest „efektem końcowym” zamówienia złożonego przez Zleceniodawcę. Wytworzenie produktu na indywidualne zamówienie Kontrahenta – nie zmienia charakteru wykonanej czynności, nie zmienia rezultatu końcowego jakim jest przekazywany towar (…).

Zatem czynności wytworzenia towaru (…) na zamówienie kontrahenta z Unii Europejskiej (podatnika od wartości dodanej) ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Pani Kontrahenci – podatnicy z innych państw członkowskich Unii Europejskiej nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Podała Pani, że posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnia Pani, że korzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, nie pozbawia Pani statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie nie posiada Pani siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz Pani wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania wykonywanych przez Panią czynności, należy wyjaśnić, że:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak stanowi art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące konieczne elementy: wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Przy tym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dochodzi wówczas, gdy m.in. nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Dodatkowo przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) - jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że dokonuje Pani dostawy towarów na rzecz Kontrahentów, tj. podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Kontrahenci są zarejestrowani na terytorium tych państw jako podatnicy podatku VAT.

Natomiast Pani posiada siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie posiada Pani siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jednocześnie wyjaśniła Pani, że korzysta Pani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1, ponieważ dokonuje Pani dostawy towarów jak podatnik, o którym mowa w art. 15, ale korzysta Pani ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz Kontrahentów zagranicznych, w sytuacji, gdy korzysta Pani ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT – stanowi to przesłankę uniemożliwiającą potraktowanie tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z prawem do zastosowania stawki 0%.

Zatem ww. transakcje polegające na dostawie towarów (…) stanowią dostawy krajowe, które podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W przypadku podatników zwolnionych od podatku VAT sprzedaż towarów do krajów wspólnoty należy traktować jako sprzedaż krajową. W związku z tym, jeśli sprzedaż krajowa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, to sprzedaż wspólnotowa również.

Nadmienić w tym miejscu należy, że sprzedaż towarów do krajów członkowskich – w omawianej sprawie dostawa towarów jaką jest dostawa towarów (…) na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE – wlicza się do limitu sprzedaży uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Pani stanowisko, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym Zlecenia wykonywane przez Panią na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego UE, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, tj. ocena, że czynności wykonywane przez Panią w ramach Zlecenia stanowią dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem stanowiska, w kwestii objętej pytaniem nr 1 za nieprawidłowe, to tym samym prawidłowość Pani stanowiska w zakresie warunkowego pytania nr 2, nie podlega ocenie. Oczekiwała bowiem Pani na nie odpowiedzi w przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie