Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanego przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku opodatkowania dostawy krajowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje realizację transakcji, w których towary nabywane będą przez Wnioskodawcę na warunkach CIF (...) (Holandia) od dostawcy spoza Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie ma formalnej rejestracji do VAT w Holandii, dlatego też zamierza zawrzeć umowę z przedstawicielem podatkowym, który będzie dokonywał rozliczeń importowych i należności celno-podatkowych w imieniu Wnioskodawcy z wykorzystaniem swojego holenderskiego NIP (dalej: przedstawiciel NL).

Zawierając umowę z przedstawicielem podatkowym, Wnioskodawca deleguje obowiązki związane z rozliczeniem VAT i należności celnych na tego przedstawiciela. W praktyce oznacza to, że przedstawiciel NL będzie odpowiedzialny za zgłoszenie importu towarów w Holandii oraz zapłatę VAT od importu, a także za ewentualne rozliczenia związane z procedurą wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) z Holandii. Przedstawiciel NL działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz posiada numer VAT UE, który wykorzystywany jest do raportowania transakcji.

Zakupione przez Wnioskodawcę towary będą następnie wprowadzane do magazynu typu VAT Entrepot ustanowionego w trybie art. 157 Dyrektywy VAT na terytorium Holandii. Magazyn typu VAT Entrepot jest magazynem, w którym znajdują się towary dopuszczone do obrotu w obszarze celnym Unii Europejskiej. Towary trafiające do tego magazynu pozostają poza zakresem VAT do momentu ich „wyprowadzenia” z procedury zawieszenia. W opisywanym przypadku, towary będą wprowadzane do magazynu Entrepot po odprawie celnej w Holandii. Z magazynu Entrepot towary stanowiące własność Wnioskodawcy będą przemieszczane bezpośrednio do odbiorców końcowych zlokalizowanych na terytorium Polski.

W opinii Wnioskodawcy, przemieszczenie towarów z magazynu VAT Entrepot w Holandii do Polski nie jest związane z bezpośrednią transakcją sprzedaży, lecz stanowi tzw. nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi ono wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) w Polsce przez Wnioskodawcę. Przemieszczenie to nie skutkuje obowiązkiem wykazania WDT w Holandii po stronie Wnioskodawcy, ponieważ czynność ta jest realizowana w ramach przemieszczenia własnych towarów. Zgłoszenie WDT realizuje przedstawiciel NL na podstawie odrębnego numeru VAT.

Przemieszczenie towarów będzie jedno, a wystawione będą dwie faktury dla celów dokumentacyjnych, tj.:

• faktura wewnętrzna, gdzie Sprzedawcą będzie Wnioskodawca (z numerem VAT NL przedstawiciela fiskalnego), Odbiorcą - również Wnioskodawca, ale z własnym numerem VAT PL,
• faktura sprzedaży do odbiorcy końcowego w Polsce.

Na podstawie faktury wewnętrznej, przedstawiciel fiskalny NL będzie wykazywał WDT w Holandii, a Wnioskodawca wykaże WNT w Polsce. Następnie Wnioskodawca dokona sprzedaży krajowej z polskim VAT do końcowego odbiorcy (zarejestrowanego na terytorium RP). Sprzedaż będzie udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę z NIP PL dla odbiorcy ostatecznego w Polsce. Sprzedaż ta zostanie zakwalifikowana jako sprzedaż krajowa. Przyjęte reguły dostaw Incoterms zostaną ustalone pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą końcowym w formule DAP lub DDP Polska.

W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, przemieszczenie towarów z magazynu VAT Entrepot do Polski nie jest związane z dostawą towarów, lecz stanowi nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów w ramach jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy. Towary pozostają przez cały czas we władaniu Wnioskodawcy, a prawo do rozporządzania nimi nie zostaje przeniesione na żaden inny podmiot w toku przemieszczenia. Dopiero potwierdzenie odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę w Polsce spowoduje przeniesie ryzyka i władztwa nad towarem.

Uzupełnienie wniosku

1. Czy jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE)?

  Tak, Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

2. Czy będziecie Państwo podatnikiem z tytułu zaimportowania towarów na terytorium Holandii? Jeżeli nie, to kto będzie podatnikiem z tytułu zaimportowania towarów na terytorium Holandii?

Tak, Spółka będzie podatnikiem z tytułu zaimportowania towarów. Z tytułu importu towarów Spółka zapłaci cło. Należności z tytułu VAT zostaną zawieszone, ponieważ towary będą przeznaczone do transportu do innego państwa UE (procedura tranzytowa). Odprawy towarów dokona przedstawiciel fiskalny Spółki, który użyje swojego VAT holenderskiego do zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów.

3. Czy magazyn typu VAT Entrepot położony w Holandii jest składem celnym? Do kogo należy magazyn, z którego towary będą przez Państwa transportowane do Polski np. czy magazyn ten należy do Spółki, czy do innego podmiotu, z którym Spółka ma podpisaną umowę dot. usług magazynowania?

Magazyn typu VAT Entrepot położony w Holandii nie jest składem celnym. Magazyn ten nie należy do Spółki, jest własnością innego podmiotu, z którym Spółka podpisze umowę dotyczącą usług magazynowania.

4. W którym momencie/na terenie jakiego kraju Spółka będzie nabywała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel? Czy w czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski, będą Państwo mieli prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel?

Zakup towarów z kraju trzeciego odbywać się będzie na warunkach CIF (...) (Holandia) albo FOB (kraj trzeci). Właścicielami towarów Spółka stanie się w kraju trzecim i będzie mogła rozporządzać nimi jak właściciel. W czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski, Spółka będzie miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

5. Czy odbiorca końcowy towarów (polski podatnik) będzie Państwu znany przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski? Czy w momencie rozpoczęcia transportu towarów z Holandii do Polski będą Państwo mieli zawartą umowę/uzgodnienie (lub jakiekolwiek inne porozumienie) z odbiorcą końcowym w Polsce dotyczące dostawy tych towarów? Czy też w pierwszej kolejności Spółka przetransportuje towar do Polski „na własną rzecz”, a dopiero w późniejszym czasie będzie poszukiwała nabywców?

Odbiorca końcowy (polski podatnik) będzie znany przed rozpoczęciem transportu z Holandii do Polski. Transport będzie zlecony bezpośrednio do magazynu końcowego odbiorcy w Polsce. W momencie rozpoczęcia transportu towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała uzgodnienia z odbiorcą końcowym w Polsce dotyczące dostawy towarów. Spółka organizuje transport i ponosi jego koszt. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpi w momencie dostawy do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

6. Który uczestnik transakcji będzie transportował towar z Holandii do Polski?

Transport z Holandii do Polski będzie zlecany przez Spółkę bezpośrednio firmie transportowej, na koszt i ryzyko Spółki.

7. Czy końcowy odbiorca towarów w Polsce jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz czy jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE)?

Tak, końcowy odbiorca jest czynnym podatnikiem VAT i jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1)Czy przedstawiony model transakcji (przy warunkach Incoterms DAP lub DDP Polska) stanowi nietransakcyjne przemieszczenie towarów, a zatem WNT po stronie Wnioskodawcy i sprzedaż krajową z polskim VAT do odbiorcy końcowego?

2)Czy w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek rozliczenia WDT w Holandii, a transakcja będzie prawidłowo raportowana jako:

• WNT w Polsce dla Wnioskodawcy oraz
• sprzedaż krajowa z polskim VAT dokonana do odbiorcy ostatecznego?

3)Czy wystawienie faktury wewnętrznej, gdzie Sprzedawcą będzie Wnioskodawca (z numerem VAT NL przedstawiciela fiskalnego), Odbiorcą - również Wnioskodawca, ale z własnym numerem VAT PL, jest prawidłowe?

4)Czy transakcja sprzedaży do końcowego odbiorcy - polskiego podatnika, będzie opodatkowana VAT w Polsce jako sprzedaż krajowa?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Spółki, dostawa z magazynu VAT Entrepot do odbiorcy końcowego w Polsce stanowi dla Spółki nietransakcyjne przemieszczenie towarów do Polski i sprzedaż krajową. Pomimo, że dostawa będzie odbywać się z magazynu Entrepot do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce. Spółka uważa, że powstanie tu obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu WNT, gdzie transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą wewnętrzną. Następnie, sprzedaż towarów do polskiego odbiorcy końcowego (czynnego podatnika VAT) będzie stanowiła sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. W związku z tym Spółka, działając jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, prawidłowo wykaże VAT należny od sprzedaży krajowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że warunki dostawy ustalono jako DAP lub DDP Polska, to Wnioskodawca ponosi ryzyko transportowe i jest organizatorem transportu. Skoro Wnioskodawca jest organizatorem transportu - będzie pełnić w łańcuchu dostaw rolę podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 36a ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa VAT), podmiot pośredniczący to dostawca inny niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (vide: art. 22 ust. 2d VAT).

Przedstawiciel fiskalny zgłasza WDT w Holandii (na rzecz Wnioskodawcy PL), a Wnioskodawca wykazuje WNT w Polsce (na podstawie własnego numeru VAT PL) - dokumentem jest tu faktura wewnętrzna. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku przemieszczenia własnych towarów z innego kraju UE do Polski, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu przemieszczenia.

W związku z tym, przemieszczenie towarów z magazynu Entrepot w Holandii do Polski przez Wnioskodawcę należy kwalifikować jako nietransakcyjne WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie w tym zakresie występował jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce.

Faktura sprzedażowa z polskim VAT wystawiona przez Wnioskodawcę (działającego jako podatnik VAT PL) dokumentuje krajową dostawę towarów na rzecz odbiorcy ostatecznego zarejestrowanego do VAT w Polsce. O ile spełnione są przesłanki z art. 86 ustawy o VAT, odbiorcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Niewątpliwie dokonywanie dostaw z terytorium Holandii (NL) implikuje dla Wnioskodawcy obowiązek rejestracji do VAT w Holandii. Obowiązek ten Wnioskodawca zamierza wypełnić w inny sposób, tj. poprzez ustanowienie przedstawiciela podatkowego w Holandii. Przedstawiciel NL będzie działał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Holandii. Dla celów VAT Wnioskodawca będzie więc traktowany jako odrębny podatnik VAT (posługujący się nr VAT UE przedstawiciela podatkowego).

W ocenie Wnioskodawcy, przemieszczenie własnych towarów z magazynu VAT Entrepot z Holandii do kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce, mimo że odbywa się w ramach jednego podmiotu prawnego, powinno być traktowane na gruncie przepisów o VAT jako odrębna dostawa w stosunku do późniejszej sprzedaży krajowej realizowanej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT zarejestrowanego w Polsce. Innymi słowy, dla celów rozliczeń VAT, Wnioskodawca działający jako podatnik zarejestrowany w Holandii (za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego) oraz Wnioskodawca działający jako podatnik VAT w Polsce powinni być traktowani jako dwaj odrębni podatnicy.

W konsekwencji, przemieszczenie towarów z magazynu Entrepot bezpośrednio do końcowego odbiorcy w Polsce należy kwalifikować jako dwie odrębne dostawy:

• pierwsza dostawa to nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów (stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę i nabycie),
• druga dostawa to sprzedaż krajowa realizowana przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika VAT.

W opisanym modelu transakcyjnym występuje jeden podmiot - Wnioskodawca, lecz posługujący się dwoma NIP: przedstawiciela podatkowego NL i własnym PL:

1)numerem VAT przedstawiciela podatkowego w Holandii,

2)numerem VAT UE Wnioskodawcy (PL).

Z tego względu, na gruncie przepisów o VAT, należy uznać, że w transakcjach tych uczestniczy trzech różnych podatników - przedstawiciel podatkowy NL, Wnioskodawca z własnym NIP PL i ostateczny odbiorca w Polsce.

Co prawda, organy w wydanych interpretacjach podają, że fakt wystąpienia nietransakcyjnego przemieszczenia towarów wpływa na uznanie, że jest tylko jedna transakcja (zob. przykładowo interpretacja z dnia 20 marca 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.552.2019.2.TKU lub z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.413.2020.2.ŁN - czyli sugerowałoby to wykazaniem WDT do polskiego klienta końcowego bez dostawy krajowej w PL). Jednak w Państwa ocenie jest to stanowisko nieprawidłowe. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zajmowały również stanowiska przeciwne, uznające, że będzie miało miejsce rozliczenie analogiczne jak przyjęte w opisanej sytuacji (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2016 r., sygn. IBPP4/4512-259/15/PK). Wnioskodawca występuje w podwójnej roli:

• jako posługujący się numerem VAT NL (za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego) - przy przemieszczeniu towarów z Holandii,
• jako podatnik VAT PL - przy wykazaniu WNT w Polsce oraz dalszej sprzedaży krajowej.

W praktyce organy podatkowe uznają więc, że takie przemieszczenie może być uznane za transakcję między dwoma różnymi podmiotami dla celów VAT.

Argumentem przemawiającym za rozpoznaniem transakcji łańcuchowej jest również istnienie uproszczonego modelu jej rozliczenia, jakim jest transakcja trójstronna (zob. art. 135 ustawy o VAT), która zakłada udział trzech podatników.

Państwa zdaniem, organy nadmiernie wyolbrzymiają tu pojęcie „podmiotów” zapominając, iż instytucja dostaw łańcuchowych zakłada pewnego rodzaju fikcję prawną podobnie jak nietransakcyjne przemieszczenia towarów stanowiące WDT/WNT. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw do wykluczania ich jako „pełnoprawnych” dostaw, a przez to „skracania” dostawy łańcuchowej i twierdzenia, że występuje tylko WDT Wnioskodawcy z Holandii do klienta w Polsce.

W tym miejscu należy podkreślić, że pełne bezpieczeństwo podatkowe w zakresie stosowania modelu łańcucha dostaw - wobec braku jednolitego stanowiska organów podatkowych w interpretacjach - mogłoby zostać zapewnione jedynie poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaproponowany model nie prowadzi do unikania opodatkowania, zapewnia transparentność dokumentacyjną i odpowiada logice przepisów wspólnotowych o przemieszczeniu towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Według art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski (WNT). W myśl tej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Zatem, importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Według art. 156 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zwanej dalej „Dyrektywą”:

W myśl art. 160 Dyrektywy:

Zgodnie z art. 201 ust. 1 i 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.), zwanym dalej UKC:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie nabywała towary od dostawcy spoza Unii Europejskiej na warunkach CIF (...) (Holandia) lub FOB (kraj trzeci). Spółka będzie podatnikiem z tytułu zaimportowania towarów w Holandii i zapłaci cło z tytułu importu towarów. Należności z tytułu VAT zostaną zawieszone ponieważ towary będą przeznaczone do transportu do innego państwa UE (procedura tranzytowa). Spółka nie ma formalnej rejestracji do VAT w Holandii, w związku z tym zawrze umowę z przedstawicielem podatkowym (przedstawiciel NL), który będzie w jej imieniu dokonywał rozliczeń importowych i należności celno-podatkowych, z wykorzystaniem swojego holenderskiego NIP. Po odprawie celnej w Holandii, towary zakupione przez Spółkę będą wprowadzane do magazynu typu VAT Entrepot ustanowionego w trybie art. 157 Dyrektywy VAT, zlokalizowanego w Holandii. Magazyn należy do podmiotu, z którym Spółka podpisze umowę dotyczącą usług magazynowania. Magazyn typu VAT Entrepot w Holandii nie jest składem celnym lecz magazynem, w którym znajdują się towary dopuszczone do obrotu w obszarze celnym UE. Towary, które trafiają do tego magazynu pozostają poza zakresem VAT do momentu ich „wyprowadzenia” z procedury zawieszenia. Spółka stanie się właścicielem towarów w kraju trzecim i będzie miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski. Następnie firma transportowa działająca na zlecenie Spółki przemieści towar z magazynu Entrepot w Holandii do Polski (do magazynu końcowego odbiorcy). Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem na odbiorcę końcowego w momencie dostawy do magazynu odbiorcy końcowego w Polsce.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka jest również zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Odbiorca końcowy jest czynnym podatnikiem VAT i jest zarejestrowany w Polsce do transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w związku z przemieszczeniem towarów z magazynu typu VAT Entrepot z Holandii do Polski, dokonanym na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, oraz dostawy krajowej na rzecz końcowego odbiorcy.

Zdaniem Spółki, w opisanej transakcji uczestniczy trzech różnych podatników, tj. przedstawiciel podatkowy Spółki z holenderskim numerem NL, Spółka z własnym (polskim) NIP PL oraz ostateczny odbiorca w Polsce. Przedstawiciel fiskalny zgłasza WDT w Holandii (na rzecz Wnioskodawcy PL), Wnioskodawca wykazuje WNT towarów własnych w Polsce (na podstawie własnego numeru VAT PL), a następnie dostawę krajową na rzecz odbiorcy końcowego w Polsce. Spółka uważa, że będzie pełnić w łańcuchu dostaw rolę podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i wskazuje, że w związku z przemieszczeniem towarów z magazynu VAT Entrepot w Holandii do odbiorcy końcowego w Polsce powinna rozpoznać w Polsce nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a następnie dostawę krajową na rzecz odbiorcy końcowego.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, natomiast pozostałe są dostawami „nieruchomymi”.

Według art. 22 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2d ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Oznacza to, że w przypadku gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą trzy podmioty, a towar transportowany jest pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej i transakcją ruchomą jest transakcja pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, wówczas pierwszy dostawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) zobowiązany jest do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport towaru. Natomiast nabywca tych towarów (drugi w kolejności podatnik) zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji do dokonania rejestracji w państwie zakończenia transportu towarów. Kolejna dostawa towarów, dokonana pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu dostaw stanowi dostawę krajową w kraju zakończenia transportu towarów, która co do zasady powinna być opodatkowana przez tego dostawcę (drugiego uczestnika transakcji) wg przepisów obowiązujących w tym kraju. Jednocześnie należy zaznaczyć, że o prawidłowym opodatkowaniu transakcji nie decyduje wola stron lecz rzeczywisty przebieg transakcji. Dla kwalifikacji transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT istotne są bowiem faktyczne okoliczności jej wykonywania.

Przechodząc do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).

W analizowanej sprawie ww. warunki nie zostaną spełnione.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na niespójności w przedstawionym stanowisku. Z jednej strony wskazują Państwo, że Spółka działająca jako podatnik zarejestrowany w Holandii za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego oraz Spółka działająca jako podatnik VAT w Polsce powinny być traktowane jako dwaj odrębni podatnicy. Jednocześnie wskazują Państwo, że w opisanym modelu transakcji występuje jeden podmiot, tj. Wnioskodawca, lecz posługujący się dwoma numerami NIP - przedstawiciela podatkowego NL i swoim numerem polskim PL. Następnie wskazują Państwo, że w transakcji uczestniczy trzech różnych podatników, tj. przedstawiciel podatkowy NL, Wnioskodawca z własnym NIP PL i ostateczny odbiorca w Polsce.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że Spółkę posługującą się numerem NIP holenderskiego przedstawiciela podatkowego oraz Spółkę posługującą się polskim numerem NIP PL należy traktować jako ten sam podmiot. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby uznaniem, że Spółka sprzedaje towar sama sobie.

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa towar w kraju trzecim i w momencie zakupu uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Importowany towar jest dopuszczony do obrotu w UE (import w Holandii). Spółka będzie podatnikiem z tytułu zaimportowania towarów w Holandii. Po odprawie celnej, towary należące do Spółki wprowadzane są do magazynu typu VAT Entrepot w Holandii, tj. do magazynu, w którym znajdują się towary dopuszczone do obrotu w obszarze celnym Unii Europejskiej. Następnie Spółka sprzeda te towary odbiorcy końcowemu z Polski. Jak Państwo wskazują Spółka uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w kraju trzecim i będzie miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski. Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na końcowego odbiorcę w Polsce. Zatem, w transakcji uczestniczy dostawca spoza UE, Spółka oraz odbiorca końcowy z Polski. Dostawca spoza UE sprzedaje Spółce towary, które następnie Spółka sprzedaje polskiemu odbiorcy końcowemu. Oznacza to, że wbrew twierdzeniu Spółki, holenderski przedstawiciel podatkowy nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Spółka jednoznacznie wskazała, że przedstawiciel podatkowy będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki, tj. będzie odpowiedzialny za zgłoszenie importu towarów w Holandii i zapłatę VAT od importu, a także za ewentualne rozliczenia związane z procedurą wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) z Holandii. Tym samym, holenderski przedstawiciel podatkowy Spółki, działający w imieniu Spółki nie może być dostawcą towaru.

W związku z tym należy przyjąć, że w transakcji uczestniczą dwa podmioty, tj. Spółka oraz odbiorca końcowy z Polski. W konsekwencji transakcja opisana we wniosku nie spełnia przesłanek do uznania jej za transakcję łańcuchową. Skoro analizowana transakcja nie jest transakcją łańcuchową, to Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy.

Przechodząc do opodatkowania transakcji pomiędzy Spółką i ostatecznym odbiorcą towarów z Polski należy wskazać, że Spółka będzie przemieszczała z Holandii do Polski towary, które nabędzie na terytorium państwa trzeciego. Spółka uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w kraju trzecim i będzie miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w czasie gdy towary będą znajdowały się w magazynie w Holandii oczekując na wywóz do Polski. Następnie, Spółka przetransportuje te towary do Polski do magazynu polskiego odbiorcy, który jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Przy tym, odbiorca końcowy w Polsce będzie znany Spółce przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski i co istotne, w momencie rozpoczęcia transportu towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała zawarte uzgodnienie z odbiorcą końcowym w Polsce dotyczące dostawy tych towarów. Powyższe oznacza, że transport towarów z Holandii do Polski nastąpi w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz odbiorcy końcowego z Polski.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka dokonując sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy końcowego z Polski nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (tj. z uwagi na przemieszczenie towarów własnych), a następnie dostawy krajowej na rzecz odbiorcy końcowego z Polski. W opisanym schemacie sprzedaży, transport towarów z magazynu Entrepot znajdującego się w Holandii do odbiorcy końcowego z Polski następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym klientem z Polski, w celu przeniesienia na klienta z Polski prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towar, opuszczając terytorium innego niż Polska kraju UE (Holandii), jest już przeznaczony dla konkretnego nabywcy (odbiorcy końcowego z Polski), z którym jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów z Holandii do Polski Spółka będzie miała uzgodnienie dotyczące dostawy tych towarów. Towar ten jest dostarczany temu nabywcy do wskazanego miejsca na terytorium Polski. Spółka nie będzie transportowała towaru z Holandii do Polski, po to aby następnie dokonać jego sprzedaży (tj. zawrzeć odrębną transakcję), gdyż już w momencie wywozu towaru z Holandii nabywca towarów będzie Spółce znany, a towary będą transportowane bezpośrednio do tego nabywcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, tj. nie dochodzi do przemieszczenia towarów z terytorium Holandii na terytorium Polski w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r. sygn. I FSK 1500/16, w którym wskazano, że: „Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą. (...)

Stanowisko, aby w ramach uproszczenia rozliczeń VAT traktować przedmiotową dostawę jako jedną WDT do Wielkiej Brytanii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego realizuje cel art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie NSA oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem, uznać, że przemieszczenie towaru z Holandii na terytorium kraju będzie - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Holandii, opodatkowaną zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terenie tego państwa, której na terytorium Polski będzie odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez odbiorcę końcowego, podlegające opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będzie podstaw prawnych do udokumentowania ww. dostawy jako sprzedaży krajowej i wystawienia z tego tytułu faktury. Z uwagi na przyjęte rozstrzygnięcie, brak jest również podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej, w której Spółka z numerem VAT NL przedstawiciela fiskalnego będzie sprzedawcą i jednocześnie odbiorcą, ale z własnym numerem VAT PL.

Tym samym, stanowisko z którego wynika, że w związku z przemieszczeniem towarów z Holandii do Polski Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy i udokumentować je fakturą wewnętrzną, a następnie rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu dostawy krajowej dokonanej na rzecz odbiorcy końcowego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa Spółki, a nie wywiera skutku prawnego dla odbiorcy końcowego z Polski.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.