Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 18 września 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020, 713 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja jest dofinansowana z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 rok. Dofinansowanie przyznano na operację typu „Gospodarka Wodno-Ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

W ramach inwestycji zostaną zrealizowane poszczególne zadania:

Zadanie nr 1

Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...).

Przedmiotem inwestycji jest zaprojektowanie i wykonanie zadania inwestycyjnego obejmującego budowę oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), gmina (...), które obejmuje:

a.prace projektowe;

b.roboty budowlano-montażowe (oczyszczalnia) w zakresie:

• budowy oczyszczalni, budowie mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków o średniej przepustowości min. 13,4 m³/d do 100 RLM,
• budowy studzienek kanalizacyjnych (rewizyjnych, pomiarowych, do poboru próbek),
• budowy instalacji elektrycznej,
• budowy wylotu ścieków oczyszczonych z umocnieniem brzegu,
• budowy ogrodzenia i oświetlenia terenu oczyszczalni,
• budowy drogi dojazdowej i wjazdu na oczyszczalnię,
• dostawa i montaż systemu monitoringu pracy i stanów awaryjnych oczyszczalni z możliwością odczytu parametrów i przesyłu informacji (internet, sieć komórkowa),

c.roboty budowlano-montażowe (sieć kanalizacji) w zakresie:

• budowy odcinka sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej o długości ok. 810 m - sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej z rur PVC o średnicy 200 mm SN8 z wydłużonym kielichem, sieć kanalizacji tłocznej z rur PE SDR 17 o średnicy 50-200 mm,
• budowy na trasie kanalizacji sanitarnej studni kanalizacyjnych, studnie kanalizacyjne z PP/PE o średnicy 425 mm, studnie betonowe (lub z PE/polimerobetonu) o średnicy 1000 mm. W skład uzbrojenia sieci tłocznej zaprojektować: zasuwy żeliwne, trójniki żeliwne, kształtki PE110 - łuki, kolana, bloki oporowe - dla przewodów PE; w węzłach, przy kształtkach: kolana, trójniki, łuki,
• budowy na terenie oczyszczalni przepompowni ścieków z szafą sterowniczą,

d.budowy na trasie kanalizacji:

• studni rozprężnej o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni pomiarowej o średnicy 1200 mm (pomiar ilości ścieków surowych - z betonu lub PP/PE),
• studni pomiarowych o średnicy 1200 mm (pomiar ilości ścieków oczyszczonych z betonu lub PP/ PE),
• studni poboru próbek o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni kanalizacyjnych o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni kanalizacyjnych o średnicy 400/425 mm (z PE/PP).

Inwestycja jest realizowana przez firmę (...) sp. z o.o., wartość prac wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto, (…) zł VAT).

Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy. Przedmiot inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury zrealizowanej w ramach tego zadania, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie będzie dokonywać odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zadania inwestycyjnego (nr 1), które służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Zadanie nr 2

Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...), Gmina (...).

Przedmiotem inwestycji jest zaprojektowanie i wykonanie zadania inwestycyjnego obejmującego budowę oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), gmina (...), które obejmuje:

a. prace projektowe;

b. roboty budowlano-montażowe (oczyszczalnia) w zakresie:

• budowy oczyszczalni, budowie mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków o średniej przepustowości min. 14,025 m³ /d do 150 RLM,
• budowy studzienek kanalizacyjnych (rewizyjnych, pomiarowych, do poboru próbek),
• budowy instalacji elektrycznej,
• budowy wylotu ścieków oczyszczonych z umocnieniem brzegu,
• budowy ogrodzenia i oświetlenia terenu oczyszczalni,
• budowy drogi dojazdowej i wjazdu na oczyszczalnię,
• dostawa i montaż systemu monitoringu pracy i stanów awaryjnych oczyszczalni z możliwością odczytu parametrów i przesyłu informacji (internet, sieć komórkowa).

c. roboty budowlano-montażowe (sieć kanalizacji) w zakresie:

• budowy odcinka sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej o długości ok. 1635 m, sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej z rur PVC o średnicy 200 mm oraz z PE 100 SDR 17 o średnicy 50-200 (kanał tłoczny na terenie oczyszczalni, odcinki grawitacyjne przy przekroczeniach przeszkód terenowych),
• budowy na trasie kanalizacji sanitarnej studni kanalizacyjnych z PP/PE o średnicy 425 mm, studni betonowych (lub z PE/ polimerobetonu) o średnicy 1000 mm. W ramach uzbrojenia sieci tłocznej montaż zasuw żeliwnych, trójników żeliwnych, kształtek PE110 - łuki, kolana, bloków oporowych - dla przewodów PE; w węzłach, przy kształtkach: kolana, trójniki, łuki,
• budowy na terenie oczyszczalni przepompowni ścieków z szafą sterowniczą,

d. budowy na trasie kanalizacji:

• studni rozprężnej o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni pomiarowych o średnicy 1200 mm (pomiar ilości ścieków surowych z betonu lub PP/PE),
• studni pomiarowych o średnicy 1200 mm (pomiar ilości ścieków oczyszczonych - z betonu lub PP/PE),
• studni poboru próbek o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni kanalizacyjnych o średnicy 1000 mm (z betonu lub PP/PE),
• studni kanalizacyjnych o średnicy 400/425 mm (z PE/PP).

Inwestycja jest realizowana przez firmę (...) sp. z o.o., wartość prac wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto, (…) zł VAT).

Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy. Przedmiot inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury zrealizowanej w ramach tego zadania, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie będzie dokonywać odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zadania inwestycyjnego (nr 2), które służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Zadanie nr 3

(...)

Zadanie inwestycyjne obejmuje wytworzenie:

a. Kontenera stacji uzdatniania wody (SUW), a w nim instalacji do uzdatniania wody na którą składają się:

• pomiar wody surowej (przepływomierz),
• Lampa UV,
• Filtr węglowy, Filtry odżelaziająco-odmanganiające (2 kpl.) wraz z aspiratorami powietrza,
• Dozownik do korekcji pH,
• Dozownik do stabilizacji wody - chlorator,
• Zbiornik retencyjny o poj. ok. 3 m^3,
• Zestaw hydroforowy do podnoszenia ciśnienia w instalacji odbiorczej,
• Wtórny węzeł dezynfekcji wody - lampa UV,
• Węzeł pomiarowy dla zaopatrywania Szkoły Podstawowej i oddzielnie dla Domu Ludowego,
• Instalacje elektryczne, oświetlenie i wentylacja,

b. Zewnętrzny zbiornik na popłuczyny ze stacji - zbiornik bezodpływowy o poj. ok. 2,0 m³,

c. Instalacja wodociągowa dla zaopatrywania Szkoły Podstawowej i oddzielnie dla Domu Ludowego.

Inwestycja jest realizowana przez firmę (…) sp. z o.o., wartość prac wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto, (…) zł VAT).

Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy. Przedmiot inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury zrealizowanej w ramach tego zadania, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. m.in. szkoły oraz domu ludowego.

Ponadto Gmina wskazuje, że będzie także dokonywać sprzedaży wody na rzecz osób wynajmujących sale w domu ludowym. Wynajmujący są obciążani ryczałtowo za zużycie wody. Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zadania inwestycyjnego (nr 3), które służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych (wynajem sali w budynku Domu Ludowego) , jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Prewspółczynnik indywidualny

Podkreślenia wymaga fakt, że gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.

Gmina na podstawie prognozowanych danych wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

• Jednostkom zcentralizowanym - będzie wynosiła (…) m³,
• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła (…) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków, będzie wynosiła 59,00% [(477,00)/( 477+335) = 0,587438]. Gmina będzie rozpoczynać prowadzenie działalności kanalizacyjnej, wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy o VAT poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o wartości prewspółczynnika.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność oczyszczalni ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. Dla porównania Gmina wskazuje, że prewspółczynnik Urzędu wynosi 6%.

Ponadto Gmina będzie ponosić liczne wydatki bieżące związane z działalnością kanalizacyjną, np. koszty energii elektrycznej, koszty utrzymania sieci, napraw, wymian oraz wiele niezbędnych kosztów związanych z funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)Jednostką odpowiedzialną za zarzadzanie powstałą infrastrukturą będzie Urząd Gminy.

2)Wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

3)Gmina nie może dokonać alokacji bezpośredniej wydatków do poszczególnych typów sprzedaży. Gmina nie będzie prowadzić przy pomocy wskazanej infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni oraz kanalizacji) oraz infrastruktury wodociągowej (SUW i sieć wodociągowa) sprzedaży zwolnionej.

4)Gmina wskazuje wzór do wyliczenia prewspółczynnika dot. inwestycji:

a.kanalizacyjnych:

A - ilość m³ ścieków odebrana od odbiorców zewnętrznych (zafakturowana),

B - ilość m³ ścieków odebrana ogólnie (wszystkie ścieki),

X - prewspółczynnik,

X = A/B.

b. wodociągowych:

Prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

5)Wszyscy odbiorcy korzystają zarówno z odbioru ścieków jak i dostawy wody. Natomiast infrastruktura kanalizacyjna (oczyszczalnie i sieć kanalizacyjna) będzie służyć większej ilości podmiotów niż infrastruktura wodociągowa.

6)Dostawa wody będzie opomiarowana. Pomiar wody będzie dokonywany przez urządzenia pozwalające na dokładny pomiar (posiadające wszelkie atesty). Natomiast wynajmujący obiekt będą obciążani za wodę ryczałtowo. W ramach opłaty za wynajem.

7)Pomiar wody do budynku będzie opomiarowany.

8)Ilość odebranych ścieków ustalana jest pośrednio na podstawie zużycia wody. Ilość pobranej wody ustalana jest na podstawie wskazań wodomierza głównego. Zgodnie z przepisami prawa oraz ustaleniami zawartymi w umowach na dostawę wody i odbiór ścieków, ilość ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody z uwzględnieniem wskazań wodomierzy dodatkowych wskazujących ilość m³ wody bezpowrotnie zużytej. W przypadku odbiorców posiadających wodomierze wody bezpowrotnie zużytej ilość ścieków ustala się jako różnice ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego i ilości wody bezpowrotnie zużytej.

9)Odbiór ścieków będzie opomiarowany.

10)Opomiarowany za pomocą aparatury będzie obiór ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych.

11)Każdy odbiór ścieków jest wliczony do kalkulacji.

12)Wskazany sposób obliczenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez gminy działalności oraz dokonywanych nabyć, sposób ten:

• zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

13)Proponowany przez wnioskodawcę prewspółczynnik dla gospodarki kanalizacyjnej realizuje zasady obiektywizmu i proporcjonalności w następujący sposób:

Obiektywizm - wskaźnik opiera się na mierzalnym i weryfikowalnym kryterium, jakim jest ilość odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w relacji do całości odprowadzanych ścieków, obejmujących także własne jednostki organizacyjne (czynności niepodlegające VAT). Dane te wynikają z dokumentacji eksploatacyjnej sieci kanalizacyjnej i sprawozdawczości, przez co nie pozostawiają miejsca na uznaniowość.

Proporcjonalność - metoda metrażowa zapewnia, że prawo do odliczenia VAT ogranicza się wyłącznie do tej części wydatków, która jest związana z faktycznym świadczeniem usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Dzięki temu zakres odliczenia odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu infrastruktury do działalności opodatkowanej.

14)Zgodnie z dokonanym porównaniem, prewspółczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynosi 6%. Wartość ta stanowi uśredniony wskaźnik, mający zastosowanie w przypadku braku możliwości ustalenia przez podatnika precyzyjnych danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tymczasem prewspółczynnik indywidualny przyjęty przez Państwa jednostkę został obliczony w oparciu o rzeczywiste dane operacyjne, dotyczące struktury wykorzystania zasobów do działalności opodatkowanej. W szczególności, wskaźnik ten uwzględnia rzeczywisty udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-­kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT. Metoda wyliczenia została oparta na mierzalnych i obiektywnych przesłankach, dzięki czemu przyjęta wartość prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje faktyczne wykorzystanie zakupów do działalności opodatkowanej.

Zastosowanie wskaźnika z rozporządzenia, tj. 6%, byłoby w analizowanym przypadku niewspółmiernie zaniżone i nieadekwatne względem charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności, albowiem jego konstrukcja obejmuje również elementy niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną, w tym czynności administracyjne i zadania publiczne wykonywane przez urząd w innych obszarach jego funkcjonowania. W związku z tym wskaźnik ten nie odzwierciedla w sposób należyty struktury rzeczywistego wykorzystania zakupów w ramach działalności opodatkowanej, co mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

15)Gmina nie stosuje obecnie sposobu określonego w rozporządzeniu w zakresie dostarczania wody.

16)Wartość prewspółczynnikajednostki zarządzającej daną infrastrukturą wodociągową wynosi 6%.

Pytania

1)Czy w przypadku dokonywania przez gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji w części 1, tj. „Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego?

2)Czy w przypadku dokonywania przez gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji w części 2, tj. Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...), Gmina (...)” Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego?

3)Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Budowę stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej w miejscowości (...) Gmina (...) przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, skalkulowanego dla Jednostki budżetowej, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

W przypadku dokonywania przez gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji w części 1, tj. „Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...)” oraz w części 2, tj. „Budowa lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną w miejscowości (...), Gmina (...)” Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego.

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym VAT oraz czynności niepodlegającym VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru, sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznego typu działalności jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków. W przypadku odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (I FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. - I SA/Kr 133/19,

a także interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z 9 sierpnia 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono:

„Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”. Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
• 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
• 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
• 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
• 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.792.2021.1.ALN.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków. Gmina na podstawie prognozowanych danych wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

• Jednostkom zcentralizowanym - będzie wynosiła 335,00 m³,
• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 477,00 m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków, będzie wynosiła roku 59,00% [(477,00)/( 477+335) = 0,587438].

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ad 3

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej w miejscowości (...) Gmina (...) przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, skalkulowanego dla Jednostki budżetowej, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1.określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2.wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a.urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b.jednostkę budżetową,

c.zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na Zadanie nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, powinno Gminie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. 889), zwanej dalej „ustawą o drogach publicznych”:

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 8 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję, w ramach której powstanie infrastruktura kanalizacyjna. Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Urząd Gminy. Przedmiot inwestycji nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury zrealizowanej w ramach tego zadania, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Będą Państwo dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Ponadto wskazują Państwo, że w marginalnym zakresie będą dokonywać odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości m³ odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Aparatura jest zainstalowana u wszystkich odbiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Twierdzą Państwo, że proponowany sposób wyliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnik metrażowy) odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Przesłankami, jakimi się Państwo kierowali, są obiektywizm i proporcjonalność.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od części wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)” oraz pn. „(…)” z wyłączeniem wydatków poniesionych na budowę dróg dojazdowych i wjazdów na oczyszczalnie na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, tj. prewspółczynnika metrażowego wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do budowy dróg dojazdowych oraz wjazdów na oczyszczalnie ścieków nie są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ realizując ww. zadanie nie działają Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług. Główną funkcją drogi jest umożliwienie przemieszczania się pojazdów. Droga udostępniana jest dla każdego, kto będzie chciał z niej skorzystać, a zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna. Ponadto remonty dróg związane są z realizacją Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę dróg dojazdowych oraz wjazdów na oczyszczalnie ścieków a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki ponoszą Państwo w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie działają Państwo w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działań gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym celem Inwestycji drogowych jest dojazd do oczyszczalni ścieków, gdyż nie zmienia to charakteru inwestycji, tj. realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy dróg dojazdowych i wjazdów na oczyszczalnie w ramach projektu pn. „(…)” oraz pn. „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od części wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie budowy lokalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (...) i (...) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT jest prawidłowe;
• prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy dróg dojazdowych i wjazdów na oczyszczalnie w ramach projektu jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(...)” w oparciu o proporcję skalkulowaną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”. Jednostką odpowiedzialną za zarzadzanie powstałą infrastrukturą będzie Urząd Gminy. Wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Nie mogą Państwo dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do poszczególnych typów sprzedaży. Nie będą Państwo prowadzić przy pomocy wskazanej infrastruktury wodociągowej (SUW i sieć wodociągowa) sprzedaży zwolnionej. Dostawa wody będzie opomiarowana. Pomiar wody będzie dokonywany przez urządzenia pozwalające na dokładny pomiar (posiadające wszelkie atesty). Natomiast wynajmujący obiekt będą obciążani za wodę ryczałtowo, w ramach opłaty za wynajem. Gmina nie stosuje obecnie sposobu określonego w rozporządzeniu w zakresie dostarczania wody. Wartość prewspółczynnika jednostki zarządzającej daną infrastrukturą wodociągową wynosi 6%.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana będzie przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i nie będą Państwo w stanie przyporządkować kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnośnie wydatków poniesionych na Inwestycję powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych.

W przypadku, gdy nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą Państwo mogli także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uzyskają, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

• metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
• nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

- wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.