Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na prace odtworzeniowe w ramach realizacji inwestycji drogowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina, JST lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie kanalizacyjną jest Urząd Gminy (...) (dalej: Urząd).

Gmina w latach ubiegłych poniosła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: Inwestycje kanalizacyjne).

Następnie, odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych Gmina zrealizowała inwestycje polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. W szczególności w tym zakresie Gmina odpowiednio w latach 2023 r. i 2024 r. zrealizowała projekty pn. „(...)” (dalej: Inwestycje drogowe).

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż w dalszej części wniosku wszystkie wydatki związane z odtworzeniem nawierzchni jezdnej po robotach kanalizacyjnych poniesione w ramach Inwestycji drogowych nazywane będą Pracami odtworzeniowymi.

Gmina pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych w obszarze pasa drogowego (w tym sieci kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza / chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku realizacji Prac odtworzeniowych, tj. Inwestycje drogowe zostały przeprowadzone na terenie już zabudowanym, a w konsekwencji ww. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej zostały prowadzone w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej.

Gmina pragnie wskazać, iż głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie konstrukcji jezdnej po robotach związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych. Gmina nie realizowałoby Inwestycji drogowych, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w istniejącym już pasie jezdni. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z ustawą o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm., dalej: UoDP) w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności.

Prace odtworzeniowe były finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w szczególności z dofinansowań z Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg.

Wydatki poniesione na Prace odtworzeniowe każdorazowo udokumentowane zostały wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż cała gminna infrastruktura kanalizacyjna, w tym infrastruktura powstała wskutek Inwestycji kanalizacyjnych, nazywana będzie w dalszej części Wniosku Infrastrukturą.

Przy pomocy Infrastruktury JST świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST.

Mając na uwadze powyższe, Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do czynności odpłatnych (tj. odpłatny odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych), jak również do czynności nieodpłatnych (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). W tym zakresie JST uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.152.2022.2.BG (dalej: Interpretacja), w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, zgodnie z którym rzeczona infrastruktura wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatny odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Dodatkowo w Interpretacji również potwierdzono, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

W tym miejscu mając na uwadze Interpretację Gmina precyzuje, iż wydatki poniesione na Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych są stricte związane z Infrastrukturą, wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym od wydatków dokumentujących Prace odtworzeniowe JST przysługuje co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Niemniej mając na uwadze, iż DKIS potwierdził, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Gmina dokonując odliczeń VAT naliczonego może stosować prewspółczynnik kalkulowany na podstawie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, również w odniesieniu do wydatków dokumentujących Prace odtworzeniowe zastosowanie znajdzie ww. metodologia odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca dodatkowo doprecyzowuje, iż wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest w żaden inny sposób wykorzystywana. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia wody za pośrednictwem wodomierzy, a które korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnych - w tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości trafiają do Infrastruktury. W tych przypadkach liczba ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie jednoznacznych i obiektywnych kryteriów tj. wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych przykładowo w roku 2024 wyniosła ok. 57 103,00 m³ (w tym 51 345,00 m³ na podstawie odczytów wodomierzy, 2 567,60 m³ na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz 3 190,00 m³ odebranych za pomocą wozów asenizacyjnych, ustalone na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków).

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych przykładowo w roku 2024 wyniosła ok. 1 294,50 m³ (w tym 1 283,00 m³ na podstawie odczytów wodomierzy oraz 11,50 m³ odebranych za pomocą wozów asenizacyjnych, ustalone na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków).

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. 58 397,50 m³.

Tym samym udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. 97,78%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu gminnej infrastruktury kanalizacyjnej jest to: 100% - 97,78 % = 2,22%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest za pośrednictwem Urzędu m.in. z następujących tytułów (dane na 2024 r.):

• dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
• wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

• podatek od nieruchomości,
• podatek rolny,
• podatek leśny,
• podatek od środków transportowych
• udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
• część oświatowa subwencji ogólnej,
• część wyrównawcza subwencji ogólnej,
• dotacje celowe na zadania zlecone,
• dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
• dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
• środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i azbestu),
• wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
• wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 5%.

Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i) Prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków związanych z Pracami odtworzeniowymi poniesionymi w ramach Inwestycji drogowych zrealizowanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Głównym celem Prac odtworzeniowych wykonanych w ramach Inwestycji drogowych było odtworzenie uszkodzonej nawierzchni jezdnej w związku z robotami budowalnymi związanymi z Infrastrukturą, przeprowadzonymi w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych, obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza / chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni.

Gmina pragnie wskazać, iż w takich warunkach faktycznych realizowane były Inwestycje kanalizacyjne. Budowa sieci kanalizacyjnej została zlokalizowana na terenie już zabudowanym, a w konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie ww. prac poza istniejącą jezdnią o nawierzchni asfaltowej.

Zgodnie z art. 40 ust. 15 UoDP, Gmina jest zobowiązana do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. W związku z faktem, iż prace związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji kanalizacyjnych były prowadzone w pasie drogowym obejmującym jezdnię o nawierzchni asfaltowej, Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych były koniecznymi działaniami, do których Gmina zobowiązana została na mocy właściwych przepisów.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych nie zostałyby zrealizowane, gdyby po stronie Gminy nie zaktualizowały się konkretne obowiązki ustawowe wynikające z realizacji Inwestycji kanalizacyjnych. Były one konsekwencją konieczności umiejscowienia sieci kanalizacyjnej w pasie drogowym obejmującym jezdnie o nawierzchni asfaltowej. Uchybienie ww. obowiązkom uniemożliwiałoby realizację inwestycji w Infrastrukturę, których głównym celem było wybudowanie Infrastruktury. Ta natomiast jest niezbędna Gminie do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (do czynności opodatkowanych VAT), jak również do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (do czynności niepodlegających VAT).

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Prac odtworzeniowych w ramach Inwestycji drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych istnieje bezsporny i ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak również czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT - tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Co istotne, prawo do odliczenia w ww. zakresie potwierdzane zostało w ramach interpretacji indywidualnych także w przypadkach analogicznych do sytuacji Gminy, tj. kiedy w ramach budowy kanalizacji sanitarnej wykonane zostały także roboty budowlane dotyczące odtworzenia nawierzchni dróg po robotach ziemnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.322.2018.2.AS).

(ii) Zakres prawa do odliczenia

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z uzyskaną przez JST Interpretacją, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, stosownie do Interpretacji, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w sprawie C‑437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

W tym kontekście JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
• z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
• z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
• z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
• z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
• z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
• z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności dochody z najmu i dzierżawy lub zbycia praw własności należących do JST składników majątkowych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na Prace odtworzeniowe.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, w tym w szczególności wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów związanych z Pracami odtworzeniowymi, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów poniesionych w ramach Inwestycji drogowych na Prace odtworzeniowe. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla ww. wydatków związanych z Pracami odtworzeniowymi zrealizowanymi w ramach Inwestycji drogowych w następstwie Inwestycji kanalizacyjnych.

Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(…) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(…) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (…) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków na Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych, zrealizowanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział liczby odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 2,22%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 97,78% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 98%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanego na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia ścieków dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od poszczególnych Odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach liczba odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie jednoznacznych i obiektywnych kryteriów, tj. wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków.

W konsekwencji bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w tym również w odniesieniu do wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe, których JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Gmina wskazuje, iż pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 5%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez Infrastrukturę ścieki stanowiły w 98% przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT).

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez JST.

Skoro Infrastruktura jest przez JST wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nią ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do poniesionych wydatków na Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych, zrealizowanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Końcowo JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(…) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

• sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:

• interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;
• interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;
• interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;
• interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT;
• interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.MK;
• interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.WL.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.588.2023.1.RG oraz interpretacji z dnia 10 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.153.2024.2.IK.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. 889), zwanej dalej „ustawą o drogach publicznych”:

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1)opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2)opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3)pełnienie funkcji inwestora;

4)utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo wyposażeni w osobowość prawną i posiadają zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonują Państwo zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbierają ścieki w Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy (...).

W latach ubiegłych ponieśli Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (Inwestycje kanalizacyjne).

Następnie odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych zrealizowali Państwo inwestycje polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. W szczególności w tym zakresie w latach 2023 r. i 2024 r. zrealizowali Państwo projekty pn. „(...)” (Inwestycje drogowe).

Zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych w obszarze pasa drogowego (w tym sieci kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza / chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku realizacji Prac odtworzeniowych, tj. Inwestycje drogowe zostały przeprowadzone na terenie już zabudowanym, a w konsekwencji ww. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej zostały prowadzone w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej.

Głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie konstrukcji jezdnej po robotach związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych. Nie realizowałoby Państwo Inwestycji drogowych, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w istniejącym już pasie jezdni. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności.

Infrastruktura wykorzystywana jest przez Państwa zarówno do czynności odpłatnych (tj. odpłatny odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych), jak również do czynności nieodpłatnych (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

W tym zakresie JST uzyskała interpretację indywidualną, w której potwierdzono, że w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Stosownie do ww. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o drogach publicznych, jedną z kategorii dróg publicznych są drogi gminne. Główną funkcją drogi jest umożliwienie przemieszczania się pojazdów. Droga udostępniana jest dla każdego, kto będzie chciał z niej skorzystać, a zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna. Ponadto remonty dróg związane są z realizacją Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na remonty dróg a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki w ramach remontu dróg ponoszą Państwo w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym i w tym zakresie działają Państwo w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działań gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem remont drogi rozumiany jako wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym, której zarządcą jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), jest zbiorową potrzebą wspólnoty i ma charakter celu publicznego.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie konstrukcji jezdnej po robotach związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych, gdyż nie zmienia to charakteru inwestycji, tj. realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców.

Jak Państwo wskazali, w latach ubiegłych ponieśli Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury i dopiero następnie, odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych, zrealizowali Państwo inwestycje polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych.

W konsekwencji, wydatki poniesione na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji odrębnych od Inwestycji kanalizacyjnych Inwestycji drogowych nabywali Państwo nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji inwestycji pn. „Remont drogi gminnej 306031T Okół nad rzeką” a także „Remont drogi gminnej 306009T w msc. Okół, odcinek o dł. 607 m” są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu remontu dróg, ponieważ przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostały spełnione.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie remontu dróg służy przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a budowa sieci kanalizacyjnej służącej do celów działalności gospodarczej oraz do celów działalności innej niż gospodarcza nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie powołanej przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.322.2018.2.AS należy zauważyć, że została ona wydana w innym stanie faktycznym. W interpretacji tej, przyznając prawo do odliczenia części podatku naliczonego m.in. od wydatków dotyczących odtworzenia nawierzchni dróg po robotach ziemnych wzięto pod uwagę fakt, że prace te zostały wykonane w ramach jednego zadania, gdzie nie wyszczególniono (wyodrębniono) wydatków dotyczących poszczegolnych robót. Natomiast w niniejszej interpretacji, opierając się na Państwa wskazaniu „Następnie, odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych Gmina zrealizowała inwestycje polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych” uznano, że wydatki te jako przypisane tylko i wyłącznie do tego zakresu są związane z wykonywaniem zadań własnych dotyczących dróg (ogólnodostępnych), a tym samym stwierdzono, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazane przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w przeważającej części dotyczą możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. Na gruncie tego orzecznictwa ukształtował się pogląd, że działalność ta jest specyficzną działalnością, której charakter NSA określił m.in. w wyroku z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 216/20: „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem. Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej”.

Orzecznictwo to mogłoby być zatem brane pod uwagę jedynie w sytuacji, gdyby Organ uznał w wydanej interpretacji, że ponoszone przez Państwa wydatki są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym rozstrzygnąć, czy mogą Państwo w takiej sytuacji zastosować inny prewspółczynnik niż wynikający z rozporządzenia. W opisanej sytuacji uznano natomiast, że inwestycja w zakresie remontu dróg jest związana wyłącznie z jednego rodzaju czynnościami - niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wskazane przez Państwa orzecznictwo nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Na poparcie stanowiska Organu można natomiast powołać np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Wr 676/22, w którym Sąd wskazał, że „(…) w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała drogę działając w ramach zadania publicznego. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT. Słusznie zatem uznał organ, że nie mają zatem związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. W ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem organ słusznie wskazał, że ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż przebudowa drogi w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie rozstrzygnął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 27 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 12/25.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.