Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący zwolnienia od podatku VAT usług konserwacji i restauracji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Uzupełniła go Pani pismem z 24 września 2025 r. (wpływ 29 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani absolwentką Uniwersytetu (…), odbyła Pani wyższe studia magisterskie na kierunku (...). W roku 2007 otrzymała Pani tytuł magistra sztuki w zakresie (...).

Od roku 2010 prowadzi Pani działalność gospodarczą i odprowadza Pani podatek na zasadach ogólnych, od roku 2013 płaci Pani również podatek od towarów i usług. Obecnie Pani przeważającą działalnością gospodarczą jest: Artystyczna i literacka działalność twórcza – sklasyfikowana pod kodem PKD 90.03.Z.

Jest Pani twórczynią, artystką plastyczką, konserwatorką dzieł sztuki i jako twórczyni posiada Pani prawa autorskie. Usługi prze Panią świadczone są ściśle związane z kulturą i dziedzictwem kulturowym. Wykonuje Pani prace konserwatorsko-restauratorskie przy zabytkach ruchomych i nieruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Po otrzymaniu wynagrodzenia za wyżej wymienione prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna Pani od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza Pani wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne (odkrywkowe), laboratoryjne pobranych próbek, z zakresu historii obiektu również w kontekście regionu i historii sztuki, wykonuje Pani autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki prowadzi Pani w swojej pracy do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np. obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamienicy, pałac) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia. Taki sposób działania zawarty jest w Karcie Weneckiej (Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych) przyjętej w roku 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji. W art. 2 ww. Karty postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowi dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony zabytkowego dziedzictwa. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ustawy o prawie autorskim.

Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu oraz niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Pani praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga od Pani ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

Po zakończeniu prac wykonuje Pani dokumentację konserwatorską, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzonych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia dla użytkownika dotyczące sposobu opieki nad zabytkiem.

Po otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy, przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wszystkie wykonane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy.

Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 16 października 2013 r.

Świadcząc wszystkie usługi obejmujące czynności konserwatorsko-restauracyjne opisane we wniosku działa Pani jako twórca i artysta, wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Mimo, że przedmiotem pracy jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach Pani prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora-restauratora odpowiadające definicji z art. 1 ustawy o prawie autorskim.

Praca z każdym dziełem sztuki ze względu na jego historię, stan zachowania, sposób użytkowania, oraz lokalizację ekspozycji wymaga od Pani stworzenia autorskiej koncepcji jego końcowego wyglądu, a często również autorskiej aranżacji jego docelowej ekspozycji. Jest to proces tak wysoce zindywidualizowany, że specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Wymienione działania wymagają od Pani zdolności artystycznych, manualnych i wymuszają wysoce zindywidualizowane podejście do sposobu wykonania prac, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym.

Po otrzymaniu przez Panią honorarium, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy, przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania podejścia do obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności procesu konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest Pani własnością intelektualną oraz artystyczną jako wykonawcy. Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej.

Wszystkie usługi świadczone przez Panią, objęte zakresem wniosku, stanowią usługi kulturalne.

Czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług:

a)indywidualny, artystyczny, autorski charakter pracy (opisany powyżej);

b)obiekty, które są przedmiotami Pani prac to zabytkowe dzieła sztuki, obiekty wpisane do rejestru zabytków jako dziedzictwo artystyczne i kulturowe, podlegające ochronie dziedzictwa narodowego – Pani praca przyczynia się do przedłużenia ich „życia”, przybliżenia i ułatwienia zrozumienia ich wartości w kontekście artystycznym, historycznym, kulturowym;

c)Pani wykształcenie i kwalifikacje – prace wykonuj Pani jako magister sztuki w zakresie (...) po ujednoliconych sześcioletnich studiach zakończonych dyplomem i pracą magisterską, na kierunku (...) na Wydziale (…).

Wszystkie wykonywane przez Panią usługi, objęte zakresem wniosku, przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego, ponieważ:

a)służą zachowaniu dziedzictwa;

b)umożliwiają publiczne udostępnienie szerokiemu odbiorcy, przybliżenie i ułatwienie zrozumienia ich wartości w kontekście artystycznym, historycznym, kulturowym;

c)obiekty po pracach konserwatorsko-restauratorskich są czytelnym źródłem wiedzy dla historyków, historyków sztuki, rzemieślników, innych konserwatorów, studentów, uczniów itp.;

d)budują świadomość historyczną i wzmacniają tożsamość regionalną, kulturową, promują kulturę;

e)obiekty po pracach konserwatorsko-restauratorskich stanowią inspirację dla twórców: artystów, projektantów, artystów-rzemieślników, kuratorów wystaw i innych twórców kultury.

Organizując swoją pracę w zakresie świadczenia usług objętych zakresem wniosku, działa Pani w swoim imieniu i na własny rachunek.

W związku z wykonywaniem przez Panią usług, objętych zakresem wniosku, przysługuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium.

Świadcząc usługi opisane we wniosku nie wykonuje Pani usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)

Usługi opisane we wniosku świadczy Pani na rzecz:

·samorządów (gmin, powiatów);

·(…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków;

·prywatnych właścicieli zabytków.

Pytanie

Czy wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, usługi konserwacji i restauracji zabytków wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej są zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT, dla usług w zakresie konserwacji zabytków.

Jest Pani twórczynią, artystką plastyczką, konserwatorką dzieł sztuki. Pozostaje Pani wykonawczynią w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Pani usługi wynagradzane są w formie honorarium. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za wyżej wymienione prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 33 lit b u.p.t.u., obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawcę.

Każdy obiekt, przy którym Pani pracuje posiada niewątpliwe walory artystyczne, a praca przy nim wymaga podejścia indywidualnego, twórczego i kreatywnego, zaczynając od badań konserwatorskich, przez ustalenie projektu konserwacji i restauracji, aż do pracy manualnej przy zabytku.

W związku z powyższym uważa Pani, że Pani stanowisko przedstawione w tym wniosku należy uznać za prawidłowe.

Podkreśla Pani, że Pani stanowisko wypracowane zostało również w oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt. I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt. I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Dowiedziała się Pani również, że takie, jak Pani stanowisko w sprawie zostało uznane za prawidłowe (pismo z dnia 4 grudnia 2023 r. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.583.2023.1.MŻA – zwolnienie od VAT usług konserwacji zabytków).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

•mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

•stanowić przejaw działalności twórczej,

•posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

•autorskie prawa osobiste,

•autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że:

-jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 16 października 2013 r.;

-od roku 2010 prowadzi Pani działalność gospodarczą – przeważającą działalnością gospodarczą jest: Artystyczna i literacka działalność twórcza – sklasyfikowana pod kodem PKD 90.03.Z;

-jest Pani absolwentką Uniwersytetu (…), odbyła Pani wyższe studia magisterskie na kierunku (...), a w roku 2007 otrzymała Pani tytuł magistra sztuki w zakresie (...);

-wykonuje Pani prace konserwatorsko-restauratorskie przy zabytkach ruchomych i nieruchomych na rzecz samorządów (gmin, powiatów), (…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz prywatnych właścicieli zabytków;

-usługi przez Panią świadczone są ściśle związane z kulturą i dziedzictwem kulturowym;

-każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna Pani od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu – ramach programu przeprowadza Pani wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne (odkrywkowe), laboratoryjne pobranych próbek, z zakresu historii obiektu również w kontekście regionu i historii sztuki, wykonuje Pani autorską dokumentację fotograficzną;

-po zakończeniu prac wykonuje Pani dokumentację konserwatorską, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzonych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia dla użytkownika dotyczące sposobu opieki nad zabytkiem;

-po otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia – w formie honorarium – prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę;

-jako twórcy, przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

-wszystkie wykonane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych jak i niepowtarzalności konserwacji – każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy;

-świadcząc wszystkie usługi obejmujące czynności konserwatorsko-restauracyjne działa Pani jako twórca i artysta, wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-mimo, że przedmiotem pracy jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach Pani prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora-restauratora odpowiadające definicji z art. 1 ustawy o prawie autorskim;

-wszystkie usługi świadczone przez Panią stanowią usługi kulturalne;

-wszystkie wykonywane przez Panią usługi, objęte zakresem wniosku, przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego;

-organizując swoją pracę w zakresie świadczenia usług objętych zakresem wniosku, działa Pani w swoim imieniu i na własny rachunek;

-świadcząc przedmiotowe usługi nie wykonuje Pani usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Celem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać na wyrok z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Jak Pani wskazała – wszystkie usługi świadczone przez Panią stanowią usługi kulturalne i przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Ponadto, wszystkie wykonane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych jak i niepowtarzalności konserwacji, świadcząc usługi obejmujące czynności konserwatorsko-restauracyjne działa Pani jako twórca i artysta, wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako twórcy, przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Po otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia – w formie honorarium – prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem, w sprawie spełnione są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, od zaistnienia których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków stanowią usługi kulturalne, jest Pani twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a za świadczone usługi i przeniesienie praw autorskich otrzymuje Pani honorarium.

Podsumowanie

Wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.