Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie pytania 1 oraz
• nieprawidłowe - w zakresie pytania 2-4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych transakcji oraz ich dokumentowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Dostawca”) jest spółką prawa koreańskiego z siedzibą w (…) w Korei Południowej. Wnioskodawca specjalizuje się w (…).

Mając na uwadze m.in. ułatwienie relacji biznesowych, jak również rozwój działalności na polskim rynku, Wnioskodawca utworzył w Polsce oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 89 z zm.). Oddział ten - z siedzibą w (…) - wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu (…) 2023 r. pod nazwą (…) S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce w dniu 21 lutego 2023 r.

B. Sp. z o.o., (…) S.A. Sp. j. (dalej: „Nabywca”) jest spółką jawną prawa polskiego z siedzibą w (...). Nabywca jest odpowiedzialny za budowę głównych instalacji (…).

Dostawca i Nabywca zawarli umowę (dalej: „PO”) na dostawę części/składników, z których składają się kotły parowe (dalej: „Części Kotłów Parowych” i odpowiednio „Część Kotła Parowego”). PO określa obowiązki Dostawcy, w szczególności:

• PO zawiera listę Części Kotłów Parowych, tj. części/składników, które Dostawca powinien dostarczyć, na przykład: bęben, wentylator, konstrukcja stalowa,
• PO zawiera dokumentację, którą Dostawca musi dostarczyć, na przykład rysunki i instrukcje dotyczące Części Kotłów Parowych,
• Dostawca jest odpowiedzialny za inspekcję części - te działania są wykonywane przed dostarczeniem Części Kotłów Parowych na plac budowy w Polsce.

Ostatecznie, Części Kotłów Parowych będą dostarczone na plac budowy w (...), gdzie realizowany jest Projekt (…). Zgodnie z PO, dostawa będzie realizowana częściowo, co oznacza, że Części Kotłów Parowych są sukcesywnie dostarczane na plac budowy od 30 stycznia 2023 roku i dostawy te jeszcze się nie zakończyły.

PO wskazuje łączne wynagrodzenie, jakie przysługuje Wnioskodawcy (dalej: „Łączna Cena”). Według PO, wszystkie ceny są cenami netto i nie zawierają podatku VAT. Jednocześnie, w PO wymienione zostały poszczególne Części Kotłów Parowych i ich cena jednostkowa. Cena jednostkowa poszczególnych Części Kotłów Parowych składa się z:

• ceny pierwotnej - która została wyliczona jako cena zakupu danej Części Kotła Parowego powiększona o marżę naliczoną przez Wnioskodawcę,
• zwiększenia ceny - jest to dodatkowa kwota doliczona przez Wnioskodawcę ze względu na zmiany w PO dodane podczas końcowych negocjacji z Nabywcą.

Jednocześnie PO wskazuje, że Łączna Cena obejmuje również dodatkowe zobowiązania Wnioskodawcy (np. obowiązek dostarczenia odpowiedniej dokumentacji w wersji dwujęzycznej).

W zakresie rozliczeń PO wskazuje, że Łączna Cena została podzielona na 6 części (4 pierwsze części stanowiące odpowiednio po 10% Łącznej Ceny, piąta część, która odpowiada 50% Łącznej Ceny i szósta część - 10% Łącznej Ceny). Płatność będzie dokonywana na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w PO. Przykładowo PO przewiduje, że pierwsza część (10% Łącznej Ceny) będzie płatna w ciągu 90 dni od dnia, w którym Nabywca otrzyma określone dokumenty (np. Plan Produkcji), a piąta rata będzie płatna w ciągu 90 dni od dnia, w którym Nabywca otrzyma w szczególności dokument Zakończenie PO, który będzie potwierdzać dostarczenie Części Kotła Parowego na plac budowy w (...) oraz zakończenie testów Części Kotła Parowego z wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca wystawił już faktury w odniesieniu do części Łącznej Ceny. Na fakturach tych nie został ujęty podatek VAT. W odniesieniu do pozostałej części Łącznej Ceny Wnioskodawca wystawi faktury po spełnieniu warunków wskazanych w PO.

W dniu 21 czerwca 2024 r. Wnioskodawca wystąpił do tutejszego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2024 r., w przedmiocie m.in. opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych dostaw Części Kotłów Parowych dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. W dniu 27 sierpnia 2024 r. wydana została interpretacja indywidualna znak pisma: 0114-KDIP1-2.4012.334.2024.2.RM („dalej: Interpretacja”), w której wskazano w szczególności, iż:

• „[...] w przypadku gdy Spółka jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, do dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy. W konsekwencji, dostawa Części Kotłów Parowych wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy”;
• „w przypadku, gdy Spółka nie jest podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy (podatnikiem z tytułu importu towarów jest Nabywca), to transakcja dokonana pomiędzy Spółką a Nabywcą nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W związku z tym, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz Nabywcy należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. W tym przypadku, dokonywana przez Spółkę dostawa Części Kotłów Parowych wysyłanych do Nabywcy w Polsce z terytorium państwa trzeciego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę na terytorium kraju”;
• „opisana transakcja stanowi więc transakcję łańcuchową, w której uczestniczy producent z UE, Spółka i Nabywca. [...] Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy producentem i Spółką), należy traktować jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Państwem i Nabywcą należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski”;
• „[…] dostawa Części Kotłów Parowych zakupionych przez Spółkę od Polskich Poddostawców na terytorium Polski, dokonywana na rzecz Nabywcy stanowi krajową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy”.

W konsekwencji, zgodnie z Interpretacją, część z dostaw Części Kotłów Parowych dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a część nie. Tym samym, Interpretacja dzieli dostawy realizowane w ramach PO na dwie grupy:

• dostawy opodatkowane polskim podatkiem VAT (dalej: „Grupa Dostaw Opodatkowanych”) oraz
• dostawy nieopodatkowane polskim podatkiem VAT (dalej: „Grupa Dostaw Nieopodatkowanych”).

Według Interpretacji, do Grupy Dostaw Opodatkowanych zaliczyć należy dostawę Części Kotłów Parowych zakupionych przez Wnioskodawcę od producentów z państw trzecich - w sytuacji, kiedy importerem jest Wnioskodawca, dostawę Części Kotłów Parowych zakupionych przez Wnioskodawcę od producentów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska oraz dostawę Części Kotłów Parowych zakupionych przez Wnioskodawcę od podmiotów z siedzibą w Polsce. Natomiast w Grupie Dostaw Nieopodatkowanych uwzględnić należy dostawy Części Kotłów Parowych zakupionych przez Wnioskodawcę od producentów z państw trzecich - w sytuacji, kiedy importerem jest Nabywca.

W stosunku do poszczególnych Części Kotłów Parowych Wnioskodawca dysponuje następującymi informacjami:

• w jakim kraju ma siedzibę producent danej Części Kotłów Parowych,
• z jakiego kraju poszczególne Części Kotłów Parowych zostaną dostarczone na plac budowy w (...),
• kto jest importerem Części Kotłów Parowych zakupionych od producentów z państw trzecich,
• kiedy poszczególne Części Kotłów Parowych zostały/zostaną dostarczone na plac budowy w (...),
• jaka jest cena netto zakupu dla danej Części Kotłów Parowych,
• jaka część Łącznej Ceny przypada na Części Kotłów Parowych przypisanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych i jaka część Łącznej Ceny przypada na Części Kotłów Parowych przypisanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, PO przewiduje rozliczenia zgodnie z harmonogramem płatności, przy czym Nabywca jest zobowiązany do zapłaty danej części Łącznej Ceny, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, które dotyczą całego PO (wszystkich dostaw Części Kotłów Parowych). Wprawdzie Wnioskodawca może ustalić, kiedy poszczególne Części Kotłów Parowych zostały/zostaną dostarczone na plac budowy w (...), jednak zasady rozliczeń nie są wprost/bezpośrednio uzależnione od tego, czy została dokonana dostawa Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych lub do Grupy Dostaw Opodatkowanych.

Intencją Wnioskodawcy jest rozliczenie podatku VAT zgodnie z zasadami wskazanymi w Interpretacji. Niemniej jednak Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie do zastosowania Interpretacji w praktyce. Z tego względu Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o cenę jednostkową poszczególnych Części Kotłów Parowych?

2)Czy dla celów podatku VAT Wnioskodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 4 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności wskazane w PO?

3)Czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie PO powinny być skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze (która stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT. Część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny?

4)Czy faktury, które będą wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie PO powinny być wystawione w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze (która stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT. Część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o cenę jednostkową poszczególnych Części Kotłów Parowych.

Ad 2

Dla celu podatku VAT Wnioskodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 4 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności wskazane w PO.

Ad 3

Faktury wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie PO powinny być skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze (która stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT. Część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny.

Ad 4

Faktury, które będą wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie PO powinny być wystawione w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze (która stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT. Część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w świetle art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowym stanie faktycznym, cena jednostkowa poszczególnych Części Kotłów Parowych określona w PO stanowi kwotę, którą Nabywca zobowiązał się zapłacić w odniesieniu do danej Części Kotła Parowego. Tym samym, cena jednostkowa poszczególnych Części Kotłów Parowych określona w PO jest wszystkim, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danej Części Kotła Parowego od Nabywcy. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, PO wskazuje, że cena jednostkowa poszczególnych Części Kotłów Parowych stanowi cenę netto i nie zawiera kwoty podatku VAT.

Odnosząc wyżej przywołane przepisy do niniejszego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych Części Kotłów Parowych stanowi ich cena jednostkowa określona w PO. Tym samym, Wnioskodawca winien jest ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych Części Kotłów Parowych w oparciu o ich cenę jednostkową określoną w PO.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W myśl art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast, jak stanowi art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na mocy art. 19a ust. 4 Ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1)art. 7 ust. 1 pkt 2;

2)art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Wnioskodawca w niniejszym stanie faktycznym wyjaśnił, że Części Kotłów Parowych są sukcesywnie dostarczane na plac budowy w (...), gdzie realizowany jest Projekt (…). Z kolei płatności za Części Kotłów Parowych dokonywane są zgodnie z harmonogramem płatności na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, przy czym Nabywca jest zobowiązany do zapłaty danej części Łącznej Ceny po spełnieniu określonych warunków.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów oraz stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT winien zostać rozpoznany z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się poszczególne płatności wskazane w PO.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, […],

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać m.in.:

• określone dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
• kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 2a Ustawy o VAT, faktura korygująca może zawierać m.in. przyczynę korekty.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zgodnie z PO, Wnioskodawca wystawił już faktury w odniesieniu do części Łącznej Ceny, przy czym nie został na nich ujęty podatek VAT. Zachodzi zatem konieczność ich skorygowania poprzez wystawienie faktury korygującej.

Podkreślenia wymaga fakt, że wprawdzie Wnioskodawca może ustalić, kiedy poszczególne Części Kotłów Parowych zostały dostarczone na plac budowy w (...). Jednocześnie - jak wskazano w stanie faktycznym - Łączna Cena została podzielona na 6 części (4 pierwsze części stanowiące odpowiednio po 10% Łącznej Ceny, piąta część, która odpowiada 50% Łącznej Ceny i szósta część - 10% Łącznej Ceny), a Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej daną część, jeżeli spełnione zostały warunki wskazane w PO. Poszczególne części Łącznej Ceny nie są bezpośrednio skorelowane z wartością Części Kotłów Parowych dostarczonych w danym okresie. Przykładowo nie można wykluczyć sytuacji, w której Wnioskodawca wystawia fakturę na kwotę odpowiadającą 10% Łącznej Ceny, natomiast w okresie rozliczeniowym, którego faktura ta dotyczy zostały dostarczone Części Kotłów Parowych o wartości odpowiadającej 30% Łącznej Ceny. Analogicznie poszczególne części Łącznej Ceny nie są uzależnione od tego, czy została dokonana dostawa Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, czy też do Grupy Dostaw Opodatkowanych.

Wnioskodawca może natomiast ustalić proporcję, w jakiej pozostaje cena Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny oraz proporcję, w jakiej pozostaje cena Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, jaka część danej faktury, która została już wystawiona, dotyczy Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, a jaka Grupy Dostaw Opodatkowanych. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca powinna zostać wystawiona w taki sposób, że cena wskazana na fakturze pierwotnej (która stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT proporcjonalnie, tzn. część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje łączna cena Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 11, 13, 14 i 15 Ustawy o VAT, faktura powinna zawierać wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwotę należności ogółem.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, Wnioskodawca może ustalić, kiedy poszczególne Części Kotłów Parowych zostaną dostarczone na plac budowy w (...), przy czym Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury, jeżeli spełnione zostały warunki wskazane w PO. Jednocześnie, poszczególne części Łącznej Ceny nie są bezpośrednio skorelowane z wartością Części Kotłów Parowych dostarczonych w danym okresie. Analogicznie poszczególne części Łącznej Ceny nie są uzależnione od tego, czy została dokonana dostawa Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, czy też do Grupy Dostaw Opodatkowanych.

Wnioskodawca może natomiast ustalić proporcję, w jakiej pozostaje cena Części Kotłów Parowych Przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny oraz proporcję, w jakiej pozostaje cena Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny.

W ocenie Wnioskodawcy faktury, które będą wystawione przez Wnioskodawcę na podstawie PO powinny zostać wystawione w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze (która - zgodnie z PO - stanowi odpowiednią część Łącznej Ceny) zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT proporcjonalnie - część opodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny, natomiast część nieopodatkowana podatkiem VAT zostanie ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 31 ustawy:

Art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

Natomiast według art. 106j ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Dostawca, Spółka) produkuje przemysłowe kotły parowe. Wnioskodawca utworzył w Polsce oddział (wpis do KRS (…) 2023 r.) i 21 lutego 2023 r. dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. Spółka zawarła umowę (PO) z B. Sp. z o.o., (...) Sp. j. (Nabywca), który jest odpowiedzialny za budowę głównych instalacji (…) w (...). Przedmiotem PO jest dostawa części/składników, z których składają się kotły parowe (Części Kotłów Parowych). Umowa PO określa obowiązki Spółki, w tym wskazuje jakie towary (Części Kotłów Parowych) i dokumenty powinna dostarczyć. Spółka zobowiązana jest również do przeprowadzenia inspekcji Części Kotłów Parowych przed dostarczeniem ich na plac budowy w Polsce. Części Kotłów Parowych są sukcesywnie dostarczane na plac budowy od 30 stycznia 2023 roku (trwają nadal). PO wskazuje łączne wynagrodzenie, jakie przysługuje Spółce (Łączna Cena) oraz zawiera wykaz poszczególnych Części Kotłów Parowych i ich cenę jednostkową. Łączna Cena obejmuje również dodatkowe zobowiązania Spółki (np. obowiązek dostarczenia odpowiedniej dokumentacji w wersji dwujęzycznej). Łączna Cena została podzielona na sześć części. Płatność będzie dokonywana na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki wskazane w PO.

Spółka otrzymała interpretację indywidualną prawa podatkowego, z której wynika, że część dostaw Części Kotłów Parowych dokonywanych rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (Grupa Dostaw Opodatkowanych), natomiast część tych dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (Grupa Dostaw Nieopodatkowanych).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka wyraziła wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dostaw Części Kotłów Parowych, momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawiania faktur oraz faktur korygujących.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z Nabywcą, której przedmiotem są dostawy towarów, tj. Części Kotłów Parowych. Przy czym, część dostaw Części Kotłów Parowych dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (Grupa Dostaw Opodatkowanych), natomiast część dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (Grupa Dostaw Nieopodatkowanych).

W Grupie Dostaw Nieopodatkowanych mieszczą się dostawy towarów zakupionych przez Spółkę od producentów z państw trzecich, ale importerem towarów i podatnikiem z tytułu importu towarów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - nie jest Spółka lecz Nabywca. W takim przypadku do dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy, w związku z czym, dostawa ta podlega opodatkowaniu na terytorium państwa trzeciego (w miejscu rozpoczęcia wysyłki), na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w tej konkretnej sytuacji, jeśli to Nabywca dokonał importu towarów w wyniku dostawy dokonanej na jego rzecz przez Spółkę to Spółka działa w tej transakcji jako eksporter a zatem jako podmiot koreański a nie polski. Co do zasady, Spółka (eksporter) powinna przekazać Nabywcy dokument, na podstawie którego będzie mógł zgłosić towary do odprawy celnej. Takim dokumentem jest m.in. dowód sprzedaży, specyfikacja towarów oraz list przewozowy (CMR). Na tej podstawie właściwe organy celne określają miejsce pochodzenia towarów, ich ilość oraz wartość, co z kolei jest podstawą do obliczenia cła i stawki podatku VAT jaką należy objąć importowany towar.

Przy czym, w analizowanym przypadku (dostawa Części z Grupy Dostaw Nieopodatkowanych), dokumentem sprzedaży nie może być faktura wystawiona przez Spółkę na podstawie polskiej ustawy o podatku VAT, tj. faktura, o której mowa w art. 2 pkt 31 ustawy, do wystawienia której zobowiązuje podatnika art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz dokument wystawiony na podstawie przepisów koreańskich. Jak wskazano powyżej miejscem opodatkowania transakcji dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie terytorium Polski.

Należy zwrócić uwagę, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się - co do zasady - do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kwestia sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium innego kraju, rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w danym kraju, na terenie którego transakcja podlega opodatkowaniu, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tamtym kraju.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Natomiast sprzedażą jest - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, oraz eksport i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawa Części z Grupy Dostaw Nieopodatkowanych nie wpisuje się w definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tak więc, do dostaw Części z Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, nie mają zastosowania przepisy polskiej ustawy dotyczące wystawiania faktur.

Należy również wskazać, że w ramach postępowania interpretacyjnego uregulowanego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej związany jest zasadą terytorialności podatku od towarów i usług, tzn. jest zobowiązany do interpretowania tych przepisów prawa, z których wynika obowiązek zapłaty podatku na terytorium Polski. W związku z tym niniejsza interpretacja nie może rozstrzygać, na jakich zasadach powinny być opodatkowane oraz udokumentowane transakcje, które - ze względu na miejsce świadczenia (dostawy) - podlegają regulacjom innego państwa, w tym przypadku państwa trzeciego, tj. dostawy towarów z Grupy Dostaw Nieopodatkowanych. Zasady opodatkowania ww. transakcji podlegają regulacjom krajów, w których znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (państwo trzecie). Zatem to przepisy państwa trzeciego wskażą, w jaki sposób należy opodatkować dostawy towarów z Grupy Dostaw Nieopodatkowanych dokonane przez Spółkę oraz w jaki sposób powinny być one dokumentowane.

Niniejsza interpretacja odnosi się więc wyłącznie do kwestii związanych z dostawami towarów opodatkowanych na terytorium Polski (Grupa Dostaw Opodatkowanych).

Do Grupy Dostaw Opodatkowanych należą dostawy tych towarów, które Spółka nabyła od producentów z państw trzecich i jednocześnie była ich importerem, oraz dostawy towarów zakupionych przez Spółkę od producentów z innych niż Polska państw członkowskich UE oraz od podmiotów z siedzibą w Polsce.

W sytuacji, gdy Spółka nabywa towary od producentów z państw trzecich i jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, do dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy znajduje zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy. W związku z tym, dostawa towarów wysyłanych z państwa trzeciego do Nabywcy podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy Spółka nabywa towary od producentów z innych niż Polska państw UE, dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu w Polsce (w miejscu zakończenia transportu), na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy. Natomiast dostawa Części Kotłów Parowych zakupionych przez Spółkę w Polsce od Polskich Poddostawców dokonana na rzecz Nabywcy stanowi krajową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przechodząc do wątpliwości związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Zatem, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

W analizowanej sprawie Spółka zawarła umowę na dostawę Części Kotłów Parowych z Nabywcą, który odpowiedzialny jest za budowę głównych instalacji (…) w (...). Umowa łącząca Spółkę i Nabywcę (PO) wskazuje jakie dokumenty (np. rysunki i instrukcje dotyczące Części Kotłów Parowych) oraz jakie części/składniki powinna dostarczyć Spółka (np. bęben, wentylator, konstrukcja stalowa). Umowa PO wskazuje łączne wynagrodzenie, jakie przysługuje Spółce (Łączna Cena), ale jednocześnie zawiera wykaz poszczególnych Części Kotłów Parowych i ich cenę jednostkową, na którą składają się dwa elementy, tj. cena pierwotna wyliczona jako cena zakupu danej Części Kotła Parowego powiększona o marżę naliczoną przez Spółkę oraz zwiększenie ceny, czyli kwota dodatkowa doliczona przez Spółkę z uwagi na zmiany w PO dodane w trakcie końcowych negocjacji z Nabywcą. Według umowy, wszystkie ceny są cenami netto i nie zawierają podatku VAT. Z wniosku wynika, że cena jednostkowa poszczególnych Części Kotłów Parowych określona w PO stanowi kwotę, którą Nabywca zobowiązał się zapłacić w odniesieniu do danej Części Kotła Parowego i jest wszystkim, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymała lub ma otrzymać od Nabywcy z tytułu sprzedaży danej Części Kotła Parowego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania dostawy poszczególnych Części Kotłów Parowych (Grupa Dostaw Opodatkowanych) należy ustalić w oparciu o ich cenę jednostkową określoną w PO.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Jednocześnie, jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Zasady te stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy (art. 19a ust. 4 ustawy).

Spółka uważa, że powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności wskazane w PO, co sugeruje, że uznaje realizowane przez siebie dostawy za tzw. dostawy ciągłe.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia usługi/dostawy „o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Zatem, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym.

W wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1104/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pod pojęciem dostawy realizowanej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która odbywa się w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Spółka wskazała, że zgodnie z PO, dostawa będzie realizowana częściowo, tj. Części Kotłów Parowych są sukcesywnie dostarczane na plac budowy od 30 stycznia 2023 roku i trwają nadal. Umowa określa łączne wynagrodzenie, jakie przysługuje Spółce (Łączna Cena). Łączna Cena została podzielona na sześć części, z których cztery pierwsze i szósta stanowią po 10% Łącznej Ceny, natomiast piąta część odpowiada 50% Łącznej Ceny. Płatność będzie dokonywana na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w umowie. Przykładowo, pierwsza część stanowiąca 10% Łącznej Ceny będzie płatna w ciągu 90 dni od dnia, w którym Nabywca otrzyma określone dokumenty (np. Plan Produkcji), natomiast piąta rata będzie płatna w ciągu 90 dni od dnia, w którym Nabywca otrzyma w szczególności dokument Zakończenie PO potwierdzający dostarczenie Części Kotła Parowego na plac budowy oraz pozytywnie zakończą się testy Części Kotła Parowego. Strony ustaliły więc harmonogram płatności, przy czym Nabywca jest zobowiązany do zapłaty danej części Łącznej Ceny, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, które dotyczą całego PO (wszystkich dostaw Części Kotłów Parowych).

Zatem, współpraca stron nie polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Poszczególne dostawy są wprawdzie realizacją zobowiązania przyjętego przez Spółkę do dokonania dostaw szeregu Części Kotłów Parowych objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ale z wniosku nie wynika aby z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Jak sami Państwo wskazują, Spółka może ustalić, kiedy poszczególne Części Kotłów Parowych zostały/zostaną dostarczone na plac budowy w (...), jednak zasady rozliczeń nie są wprost/bezpośrednio uzależnione od tego, czy została dokonana dostawa Części Kotłów Parowych. Poszczególne części Łącznej Ceny nie są bezpośrednio powiązane z wartością Części Kotłów Parowych dostarczonych w danym okresie. Przykładowo nie można wykluczyć sytuacji, w której Spółka wystawia fakturę na kwotę odpowiadającą 10% Łącznej Ceny, natomiast w okresie rozliczeniowym, którego faktura ta dotyczy dostarczyła Części Kotłów Parowych o wartości odpowiadającej 30% Łącznej Ceny.

Mając na uwadze informacje wskazane we wniosku należy zatem uznać, że w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z dostawami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw Części Kotłów Parowych (Grupa Dostaw Opodatkowanych) należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, co do zasady, istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Należy jednak zaznaczyć, że przez „dokonanie dostawy towarów” - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Tak więc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy zatem uznać, że dostawa poszczególnych Części Kotłów Parowych z Grupy Dostaw Opodatkowanych, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, jednakże pod warunkiem, że płatność za dostarczane towary dokonywana jest po dostawie towarów. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wówczas obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstanie na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności wskazane w PO jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że każdą z dostaw poszczególnych Części Kotłów Parowych z Grupy Dostaw Opodatkowanych, Spółka powinna udokumentować fakturą, wystawioną na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w terminie wskazanym w art. 106i ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest związana nierozerwalnie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powołanego art. 106i ust. 1 ustawy wynika, że moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem dokonania dostawy towaru. Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro Spółka zrealizuje dostawę towarów (części/partii), to jako czynny podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury na rzecz Nabywcy towarów będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Z obowiązku wystawienia faktury w ww. terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Nabywcy jest spełnienie warunków wskazanych w PO.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Zgodnie z ww. zasadą swobody umów, strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje sposób dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu wykonanych między podatnikami tego podatku. Obowiązek wystawienia faktur wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych.

Jeśli więc w momencie wydania Nabywcy części/partii Części Kotłów Parowych z Grupy Dostaw Opodatkowanych następuje dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i od tego momentu Nabywca może dysponować towarem i fizycznie nim rozporządzać jak właściciel (wykorzystywać do budowy instalacji), z tą samą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy. Oczekiwanie na spełnienie warunków wskazanych w PO nie może prowadzić do przesunięcia w czasie momentu obowiązku podatkowego.

Jednocześnie jak wskazałem Spółka ma obowiązek wystawiać faktury dokumentujące dostawy poszczególnych Części Kotłów Parowych z Grupy Dostaw Opodatkowanych, nie może natomiast dokumentować dostaw Części Kotłów Parowych z Grupy Dostaw Niepodatkowanych, ponieważ dokumentowanie tych transakcji nie podlega regulacjom polskiej ustawy o podatku VAT.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że faktury wystawione przez Spółkę na podstawie PO powinny być wystawione w taki sposób, że kwota wskazana na fakturze stanowiąca odpowiednią część Łącznej Ceny zostanie podzielona na część opodatkowaną podatkiem VAT i część nieopodatkowaną podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Spółka wskazała również, że poszczególne części Łącznej Ceny nie są związane bezpośrednio z wartością Części Kotłów Parowych dostarczonych w danym okresie np. faktura wystawiona jest na kwotę odpowiadającą 10% Łącznej Ceny, ale w okresie rozliczeniowym, którego faktura ta dotyczy Spółka dostarczyła Części Kotłów Parowych o wartości odpowiadającej 30% Łącznej Ceny. Ponadto, poszczególne części Łącznej Ceny nie są uzależnione od tego, czy dokonano dostawy Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, czy Opodatkowanych. Tym samym, Spółka nie może ustalić, jaka część wystawionej faktury dotyczy Grupy Dostaw Nieopodatkowanych, a jaka Opodatkowanych. W związku z tym, Spółka chciałaby wystawić fakturę korygującą, w taki sposób aby cena wskazana na fakturze pierwotnej stanowiąca odpowiednią część Łącznej Ceny została podzielona proporcjonalnie na część opodatkowaną i nieopodatkowaną podatkiem VAT, tj. tak aby część opodatkowana podatkiem VAT została ustalona według proporcji w jakiej pozostaje Łączna Cena Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych do Łącznej Ceny. Z kolei część nieopodatkowana podatkiem VAT zostałaby ustalona według proporcji, w jakiej pozostaje cena netto Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych do Łącznej Ceny.

Jak wskazałem, faktura jest dokumentem, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika i pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Jeśli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że faktura wystawiona przez Spółkę na podstawie PO może dokumentować jedynie sprzedaż Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Opodatkowanych (art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy), natomiast nie może dokumentować sprzedaży Części Kotłów Parowych przyporządkowanych do Grupy Dostaw Nieopodatkowanych. Spółka wskazała, że wystawiła już faktury w odniesieniu do części Łącznej Ceny, bez podatku VAT. Zatem, Spółka powinna skorygować nieprawidłowo wystawione faktury.

Jednak wybór odpowiedniej metody należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem opisany we wniosku sposób dokonania korekty odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Spółki metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką metodę zastosować. Niemniej jednak, ocena prawidłowości postępowania Spółki w kwestii zastosowania odpowiedniego sposobu dokonania korekty faktur wystawionych na podstawie PO może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania sposobu skorygowania faktur w sytuacji, gdy Spółka na fakturze wystawionej na podstawie polskiej ustawy ujęła czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko dotyczące sposobu wystawiania faktur korygujących należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.