Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z dniem upływu okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem okresu, na jaki zawarto Umowę, do którego odnosi się rozliczenie;
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z dniem upływu okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem okresu, na jaki zawarto Umowę, do którego odnosi się rozliczenie oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2025 r. – pismem z 16 września 2025 r. (data wpływu 17 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Fundacją (...) (dalej na potrzeby wniosku nazywana jako „Wnioskodawca” lub „Partner”). Wnioskodawca prowadzi innowacyjną akademię programowania pod nazwą „Y” (dalej jako „Y”). W ramach Y, realizowane jest nieodpłatne nauczanie w zakresie programowania. Uczestnikami (...) mogą być osoby pełnoletnie, które pomyślnie ukończyły rekrutację do (...).

Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy partnerskiej (zwanej w dalszej części również „Umową”) z Organizacją (...) (dalej jako „X”) zrzeszającą jednostki organizacyjne będące członkami X (dalej jako „Członkowie X”). Umowa została zawarta na czas określony, nie dłuższy niż jeden rok. Zarówno Wnioskodawca, jak i X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy marketingowej polegającej na informowaniu przez X Członków X o świadczonych przez Partnera (tu: Wnioskodawcy) Usługach oraz polecaniu Członkom X tych Usług, w zamian za przedstawienie Członkom X przez Partnera (tu: Wnioskodawcy) możliwości zawarcia Umowy na Usługi na preferencyjnych dla członków X warunkach. W tym miejscu należy wskazać, iż „Umowa na Usługi” jest to umowa zawierana pomiędzy Partnerem a Członkiem X na Usługi świadczone przez Partnera, a w konsekwencji przekazania danych kontaktowych Członka X Partnerowi.

Z kolei za „Usługi świadczone przez Partnera” uznaje się oferowane przez niego usługi polegające m.in. na współorganizacji wydarzeń merytorycznych w zakresie IT, biznesu i edukacji, umożliwieniu pozyskiwania talentów IT z Y, umożliwieniu długofalowej współpracy partnerskiej z Y.

W ramach współpracy marketingowej objętej Umową, X zobowiązuje się do:

• przekazywania Partnerowi danych kontaktowych Członków X zainteresowanych ofertą Partnera, za uprzednią zgodą danego Członka X;
• bieżącego informowania Członków X o Usługach świadczonych przez Partnera oraz jego ofercie w kierowanym do Członków X newsletterze oraz za pośrednictwem wewnętrznej korespondencji, zgodnie z treścią przekazywaną uprzednio X przez Partnera;
• polecania i oferowania Członkom X Usług świadczonych przez Partnera jako zaufanego partnera rozwojowego.

Z kolei, w ramach współpracy marketingowej objętej Umową, Partner (tu: Wnioskodawca) zobowiązuje się do:

• nawiązania kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X;
• przedstawienia zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X oferty na świadczone przez siebie Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach.

Strony mają nieograniczony dostęp do wzajemnych świadczeń przez cały okres obowiązywania Umowy do momentu jej wygaśnięcia.

W związku z zawarciem Umowy, Strony ustaliły wartość świadczeń każdej ze stron w ramach Umowy na równoważną kwotę. Ponadto ustalono, że ich wzajemne świadczenia dokonywane w ramach zawieranej Umowy są ekwiwalentne, bezgotówkowe i równowartościowe. Jednocześnie w zawieranej Umowie strony oświadczyły, że wartość wzajemnych świadczeń kompensuje się i żadna ze Stron nie będzie wysuwała roszczeń dotyczących dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie świadczenia oraz że każda ze stron samodzielnie będzie ponosić jej koszty związane z wykonaniem Umowy. Zgodnie z treścią Umowy, momentem wykonania świadczeń Stron wynikających z Umowy jest dzień zakończenia czasu trwania Umowy. Strony zgodnie ustalają, iż rozliczenie nastąpi jednorazowo, po wykonaniu świadczeń Stron na podstawie kompensujących się faktur wystawionych przez Wnioskodawcę oraz X uwzględniających wartość świadczeń każdej ze Stron oraz obowiązującą stawkę VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane pytanie:

W jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług? Jakie czynniki wpływają na jego wysokość? Czy w umowie jest określone wynagrodzenie za każdą zrealizowaną przez Państwa konkretną usługę na rzecz członków X, czy też jedno stałe wynagrodzenie należne po zakończeniu okresu trwania umowy?

Wskazali Państwo, że:

Wynagrodzenie określone w umowie zostało skalkulowane w drodze negocjacji stron. Na wysokość wynagrodzenia wpływają m.in. takie czynniki jak rodzaj świadczonych usług, okres trwania umowy. W umowie jest określone jedno stałe wynagrodzenie należne po zakończeniu okresu trwania umowy.

Na zadane pytanie:

Czy z umowy o współpracy wynika, ile i jakie czynności muszą zostać zrealizowane, w jakim czasie, żeby można było uznać, że umowa została przez Państwa wykonana?

Wskazali Państwo, że:

Z umowy nie wynika, ile i jakie czynności muszą zostać zrealizowane, w jakim czasie, żeby można było uznać, że umowa została wykonana.

Na zadane pytanie:

Czy nabycie przez Państwa usług w ramach umowy o współpracy ma związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku?

Wskazali Państwo, że:

Umowa ma charakter umowy wzajemnej (barterowej), zatem nabycie usług w ramach umowy o współpracy ma związek z usługami świadczonymi przez Fundację w ramach tej umowy, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z dniem upływu okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem okresu, na jaki zawarto Umowę, do którego odnosi się rozliczenie?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Partner będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, mianowicie nawiązywanie kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X, a także przedstawienia zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X oferty na świadczone przez siebie Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach są usługami świadczonymi w sposób ciągły. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z dniem upływu okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem okresu, na jaki zawarto Umowę (ostatnim dniem świadczenia usług) do którego odnosi się rozliczenie. Jeżeli przed tym dniem zostanie otrzymana całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

2.W ocenie Wnioskodawcy, zawierana Umowa jest umową wzajemną, gdzie zarówno Wnioskodawca, jak i X występują na gruncie VAT zarówno w roli sprzedawców, jak i nabywców. Jak wskazano w stanie faktycznym zarówno Partner, jak i X są czynnymi podatnikami podatku VAT. W ramach zawartej Umowy, każda ze Stron udokumentuje swoje usługi wystawionymi przez siebie fakturami. W konsekwencji wzajemne nabycie usług ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).”

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby], jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 Ustawy VAT.

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy statuujące moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, „W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.”

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na treść przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, w którym to ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Tym samym zasadnym będzie przytoczenie treści art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, stanowi, że: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, 21 do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

W cytowanym przepisie ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).”

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11: wskazał, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Przechodząc do niniejszego wniosku, należy wskazać, że przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy marketingowej zawartej na czas oznaczony polegającej na informowaniu przez X Członków X o Usługach świadczonych przez Partnera oraz polecaniu Członkom X tych Usług, w zamian za przedstawienie Członkom X przez Partnera (tu: Wnioskodawcy) możliwości zawarcia Umowy na Usługi na preferencyjnych dla członków X warunkach.

W ramach Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do nawiązywania kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X, a także przedstawiania zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X ofert na świadczone przez siebie Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach. Rolą Wnioskodawcy jest wypromowanie własnych usług poprzez między innymi współorganizację wydarzeń merytorycznych w zakresie IT, biznesu i edukacji dającej możliwość pozyskiwania talentów IT z (...), mająca na celu doprowadzenie do długofalowej współpracy partnerskiej pomiędzy Y a Członkami X na preferencyjnych warunkach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Umowy mamy do czynienia ze sprzedażą usług o charakterze ciągłym. Partner prowadząc innowacyjną akademię programowania w ramach Y, realizuje nieodpłatne nauczanie w zakresie programowania. Celem zawieranej przez Strony współpracy jest marketing ww. przedsięwzięcia. Strony zawierają Umowę na czas oznaczony, krótszy niż rok, przy czym nie jest możliwy podział usługi polegającej na ciągłym przepływie informacji oraz pośrednio promowaniu Y, na szereg czynności powtarzających się, co charakteryzuje między innymi świadczenia okresowe.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zgodnie z treścią Umowy, momentem wykonania świadczeń Stron wynikających z Umowy jest dzień zakończenia czasu trwania Umowy. Strony zgodnie ustalają, iż rozliczenie nastąpi jednorazowo, po wykonaniu świadczeń Stron na podstawie kompensujących się faktur wystawionych przez Wnioskodawcę oraz X uwzględniających wartość świadczeń każdej ze Stron oraz obowiązującą stawkę VAT.

Zatem w opisanym przypadku będziemy mieli do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z ich świadczeniem ustalony został termin rozliczenia przypadający na koniec okresu obowiązywania umowy. Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem okresu obowiązywania Umowy, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura).

W zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Z kolei u ust. 2 wyżej cytowanego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (również w przypadku, gdy związek ten ma charakter pośredni) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 Ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy VAT.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź czynności zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na treść przepisów Ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT znajdują zastosowanie w przypadku zakupów towarów i usług mających związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy VAT, który stanowi uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy VAT zawierającą generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług będących przedmiotem Umowy powstanie z ostatnim dniem okresu na jaki zawarto umowę, w praktyce Wnioskodawca zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Jeżeli Partner nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, wówczas będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Wnioskodawca może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT dotyczącej okresu wystawienia faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, należy wskazać, że świadczone usługi mają charakter ciągły, a momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ostatni dzień okresu, na jaki zawarto Umowę (ostatni dzień świadczenia usług). W przedmiotowej sprawie zarówno u Wnioskodawcy, jak i u X moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam. Faktury, które mają być wystawione w ramach realizacji Umowy będą się wzajemnie kompensować.

Aby Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia, musi on posiadać fakturę dokumentującą tę transakcję.

Z opisu stanu faktycznego sprawy i zdarzenia przyszłego wynika, iż Umowa zostaje zawarta w zakresie współpracy marketingowej polegającej na informowaniu przez X Członków X o świadczonych przez Partnera (tu: Wnioskodawcy) Usługach oraz polecaniu Członkom X tych Usług, w zamian za przedstawienie Członkom X przez Partnera (tu: Wnioskodawcy) możliwości zawarcia Umowy na Usługi na preferencyjnych dla członków X warunkach.

„Umowa na Usługi” jest to umowa zawierana pomiędzy Partnerem a Członkiem X na Usługi świadczone przez Partnera, a w konsekwencji przekazania danych kontaktowych Członka X Partnerowi.

Z kolei za „Usługi świadczone przez Partnera” uznaje się oferowane przez niego usługi polegające m.in. na współorganizacji wydarzeń merytorycznych w zakresie IT, biznesu i edukacji, umożliwieniu pozyskiwania talentów IT z Y, umożliwieniu długofalowej współpracy partnerskiej z Y.

W ramach współpracy marketingowej objętej Umową, X zobowiązuje się do:

• przekazywania Partnerowi danych kontaktowych Członków X zainteresowanych ofertą Partnera, za uprzednią zgodą danego Członka X;
• bieżącego informowania Członków X o Usługach świadczonych przez Partnera oraz jego ofercie w kierowanym do Członków X newsletterze oraz za pośrednictwem wewnętrznej korespondencji, zgodnie z treścią przekazywaną uprzednio X przez Partnera;
• polecania i oferowania Członkom X Usług świadczonych przez Partnera jako zaufanego partnera rozwojowego.

Z kolei, w ramach współpracy marketingowej objętej Umową, Partner (tu: Wnioskodawca) zobowiązuje się do:

• nawiązania kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X;
• przedstawienia zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X oferty na świadczone przez siebie Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż charakter nabywanych przez Partnera usług świadczonych przez X w ramach Umowy jest związany z działalnością opodatkowaną Partnera świadczącego usługi wzajemne.

Wymiana usług odbywa się na podstawie Umowy, regulowanej przez przepisy Kodeksu cywilnego - umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Dalej zgodnie z art. 604 k.c. do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, przy czym każda ze stron jest równocześnie sprzedawcą i nabywcą.

Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że:

• wartość usług, dokonywanych w ramach Umowy i na jej podstawie kontynuowanych przez Wnioskodawcę, odpowiada wartości usług wykonywanych przez X;
• Wnioskodawca jak również X są czynnymi podatnikami podatku VAT;
• wymiana usług realizowanych w ramach zawartej Umowy dokonywana jest w formie bezgotówkowej, czyli bez udziału pieniądza.

Zatem, w przypadku Partnera, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwało Partnerowi w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do usług świadczonych przez X powstanie obowiązek podatkowy, tj. z chwilą upływu okresu, na jaki została zawarta Umowa i w którym Partner otrzyma fakturę wystawioną przez X w ramach rozliczenia Umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera w ramach Umowy zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z dniem upływu okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem okresu, na jaki zawarto Umowę, do którego odnosi się rozliczenie;
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo Fundacją (...). Prowadzą Państwo innowacyjną akademię programowania pod nazwą „Y”. W ramach Y, realizowane jest nieodpłatne nauczanie w zakresie programowania. Uczestnikami (...) mogą być osoby pełnoletnie, które pomyślnie ukończyły rekrutację do (...). Zawarli Państwo umowę o współpracy partnerskiej z Organizacją (...) (X) zrzeszającą jednostki organizacyjne będące członkami X. Umowa została zawarta na czas określony, nie dłuższy niż jeden rok. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy marketingowej polegającej na informowaniu przez X Członków X o świadczonych przez Partnera, Usługach oraz polecaniu Członkom X tych Usług, w zamian za przedstawienie Członkom X przez Partnera możliwości zawarcia Umowy na Usługi na preferencyjnych dla członków X warunkach. Wynagrodzenie określone w umowie zostało skalkulowane w drodze negocjacji stron. Na wysokość wynagrodzenia wpływają m.in. takie czynniki, jak rodzaj świadczonych usług, okres trwania umowy. W umowie jest określone jedno stałe wynagrodzenie należne po zakończeniu okresu trwania umowy. Z umowy nie wynika, ile i jakie czynności muszą zostać zrealizowane, w jakim czasie, żeby można było uznać, że umowa została wykonana. Zarówno Państwo, jak i X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Umowa ma charakter umowy wzajemnej (barterowej), zatem nabycie usług w ramach umowy o współpracy ma związek z usługami świadczonymi przez Fundację w ramach tej umowy, które są opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach współpracy marketingowej objętej Umową, X zobowiązuje się do:

• przekazywania Partnerowi danych kontaktowych Członków X zainteresowanych ofertą Partnera, za uprzednią zgodą danego Członka X;

• bieżącego informowania Członków X o Usługach świadczonych przez Partnera oraz jego ofercie w kierowanym do Członków X newsletterze oraz za pośrednictwem wewnętrznej korespondencji, zgodnie z treścią przekazywaną uprzednio X przez Partnera;
• polecania i oferowania Członkom X Usług świadczonych przez Partnera jako zaufanego partnera rozwojowego.

Z kolei, w ramach współpracy marketingowej objętej Umową, Partner (tu: Wnioskodawca) zobowiązuje się do:

• nawiązania kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X;
• przedstawienia zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X oferty na świadczone przez siebie Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach.

Strony mają nieograniczony dostęp do wzajemnych świadczeń przez cały okres obowiązywania Umowy do momentu jej wygaśnięcia. W związku z zawarciem Umowy, Strony ustaliły wartość świadczeń każdej ze stron w ramach Umowy na równoważną kwotę. Ponadto ustalono, że ich wzajemne świadczenia dokonywane w ramach zawieranej Umowy są ekwiwalentne, bezgotówkowe i równowartościowe. Jednocześnie w zawieranej Umowie strony oświadczyły, że wartość wzajemnych świadczeń kompensuje się i żadna ze Stron nie będzie wysuwała roszczeń dotyczących dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie świadczenia oraz że każda ze stron samodzielnie będzie ponosić jej koszty związane z wykonaniem Umowy. Zgodnie z treścią Umowy, momentem wykonania świadczeń Stron wynikających z Umowy jest dzień zakończenia czasu trwania Umowy. Strony zgodnie ustalają, iż rozliczenie nastąpi jednorazowo, po wykonaniu świadczeń Stron na podstawie kompensujących się faktur wystawionych przez Wnioskodawcę oraz X uwzględniających wartość świadczeń każdej ze Stron oraz obowiązującą stawkę VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych w ramach Umowy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

„(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że do opisanych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w umowie jest określone jedno stałe wynagrodzenie należne po zakończeniu okresu trwania umowy, a więc dla realizowanych przez Państwa w ramach Umowy usług nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń a zatem nie można uznać, że zostają one wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Również część druga powołanego przepisu nie znajdzie tu zastosowania, ponieważ świadczonych przez Państwa w ramach Umowy usług nie można uznać za usługi ciągłe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach współpracy marketingowej objętej Umową, zobowiązują się Państwo do nawiązania kontaktu z zainteresowanymi Członkami X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X, a następnie przedstawienie zainteresowanym Członkom X, których dane kontaktowe zostały mu przekazane przez X oferty na świadczone przez Państwa Usługi na preferencyjnych dla danego Członka X warunkach.

W związku z zawarciem Umowy, Strony ustaliły wartość świadczeń każdej ze stron w ramach Umowy na równoważną kwotę. Ponadto ustalono, że ich wzajemne świadczenia dokonywane w ramach zawieranej Umowy są ekwiwalentne, bezgotówkowe i równowartościowe. Jednocześnie w zawieranej Umowie strony oświadczyły, że wartość wzajemnych świadczeń kompensuje się i żadna ze Stron nie będzie wysuwała roszczeń dotyczących dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie świadczenia oraz że każda ze stron samodzielnie będzie ponosić jej koszty związane z wykonaniem Umowy. Strony zgodnie ustalają, iż rozliczenie nastąpi jednorazowo, po wykonaniu świadczeń Stron na podstawie kompensujących się faktur wystawionych przez Wnioskodawcę oraz X uwzględniających wartość świadczeń każdej ze Stron oraz obowiązującą stawkę VAT.

Wskazać należy, że Strony zgodnie ustaliły, że rozliczenie nastąpi jednorazowo – po wykonaniu wszystkich świadczeń wynikających z umowy – na podstawie kompensaty wzajemnych należności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez każdą ze stron.

Tym samym, mając na względzie postanowienia zawartej przez Strony umowy, moment wykonania przez Państwa usługi należy utożsamiać z upływem czasu obowiązywania umowy. Należy podkreślić, że w momencie zakończenia umowy - wszystkie usługi do wykonania których Strony się zobowiązały – zostaną wykonane. Jednocześnie, w tym konkretnym przypadku moment zakończenia obowiązywania Umowy będzie momentem, w którym każda ze stron zrealizuje wszystkie świadczenia, do których wykonania zobowiązała się.

Zatem, w tym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez Państwa w ramach Umowy usługi nie należy ustalać zgodnie z regułą wynikającą z art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a Strony ustaliły że rozliczenie nastąpi jednorazowo po wykonaniu świadczeń Stron.

W rozpatrywanej sprawie nie znajduje również zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy, ponieważ wskazali Państwo, że w umowie jest określone jedno stałe wynagrodzenie należne po zakończeniu okresu trwania umowy.

Reasumując, moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Państwa w ramach umowy należy ustalić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. z upływem okresu obowiązywania Umowy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także, czy będą mieć Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów, na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Umowa ma charakter umowy wzajemnej (barterowej), zatem nabycie usług w ramach umowy o współpracy ma związek z usługami świadczonymi przez Fundację w ramach tej umowy, które są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto zarówno Państwo, jak i X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

A zatem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami oraz opisem sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabycie usług w ramach umowy o współpracy ma związek z usługami świadczonymi przez Państwa w ramach tej umowy, które są opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X dokumentującej usługi wykonane przez X w ramach Umowy.

Jak rozpatrzono powyżej, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Państwa usług w ramach współpracy marketingowej objętej Umową powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. z upływem okresu obowiązywania Umowy.

A zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych usług oraz otrzymali Państwo fakturę dokumentującą tą transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, mogą Państwo obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.