Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 września 2025 r. (data wpływu 11 września 2025 r.) oraz pismami z 22 września 2025 r. (data wpływu 22 września 2025 r. i 23 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Starosta …, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, zamierza sprzedać nieruchomość, oznaczoną geodezyjnie jako działki nr 1 i nr 2, ..., obręb … , stanowiącą własność Skarbu Państwa.

Działka nr 1, arkusz mapy ..., obręb … zapisana jest w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w … jako „drogi”, oznaczone symbolem „dr” o powierzchni 0,0086 ha. Działka nr 2, arkusz mapy ...., obręb …, zapisana jest w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w … jako „drogi”, oznaczone symbolem „dr” o powierzchni 0,1238 ha. Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …, gdzie jako właściciel wpisany został Skarb Państwa - Starosta … .

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Miasta …, działki nr 1 i nr 2 zlokalizowane są na terenie oznaczonym symbolem … - Teren drogi głównej.

Nieruchomość położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie drogi krajowej nr … . Zgodnie ze stanowiskiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, działki nr 1 i nr 2 nie są zajęte pasem drogi krajowej nr … . Działka nr 1 utwardzona jest asfaltem oraz użytkowana jest jako zjazd do ulicy … , stanowiącej drogę krajową. Działka nr 2 stanowi teren zielony użytkowany jako pobocze drogi krajowej nr … .

Działka nr 1 powstała na skutek podziału działki nr … zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta … nr … z dnia 30 listopada 2015 r. Natomiast działka nr … powstała w wyniku podziału działki nr … zatwierdzonego decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w … nr … z dnia 15 października 1993 r. Przedmiotowa nieruchomość objęta była wykazem … nr … .

Działka nr 2 powstała w wyniku podziału działki nr … zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta … nr … z dnia 30 listopada 2015 r. Natomiast działka nr … powstała na skutek podziału działek nr …, … i … zatwierdzonego decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w … nr … z dnia 15 października 1993 r. Przedmiotowa nieruchomość objęta była wykazem … nr … .

Starosta … zamierza sprzedać nieruchomość, oznaczoną geodezyjnie jako działki nr 1 i nr 2 w trybie bezprzetargowym na rzecz Gminy Miasta … w trybie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto informuję, iż:

• Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
• Skarb Państwa nie ponosił wydatków na budowę drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltem, znajdującej się na terenie działki nr 1.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1)Nabycie działki nr …, z której wydzielono działkę nr …, następnie z której wydzielono działkę nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

2)Nabycie działek nr …, … i …, z których wydzielono działkę nr …, z której wydzielono działkę nr 2 będącej przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3)Nabycie działki nr …, z której wydzielono działkę nr …, następnie z której wydzielono działkę nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży nie zostało udokumentowane fakturą.

4)Nabycie działek nr …, … i …, z których wydzielono działkę nr …, z której wydzielono działkę nr 2 będącej przedmiotem sprzedaży nie zostało udokumentowane fakturą.

5)Z tytułu nabycia działki nr …, z której wydzielono działkę nr …, następnie z której wydzielono działkę nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6)Z tytułu nabycia działek nr … , z których wydzielono działkę nr …, z której wydzielono działkę nr 2 będącej przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

7)Działka nr 1 była, jest i prawdopodobnie będzie wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż będzie wykorzystywana jako droga wewnętrzna.

8)Działka nr 2 nie była, nie jest i prawdopodobnie nie będzie wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

9)a) Właścicielem drogi wewnętrznej zlokalizowanej na działce nr 1 jest Skarb Państwa,

b) Gmina Miasta … poniosła wydatki na budowę ww. drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltem,

c) Wybudowana droga wewnętrzna będzie przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem,

d) Podmiot, który wybudował drogę wewnętrzną nie wystąpił do Starosty … o rozliczenie nakładów poniesionych w związku z jej budową,

d) Nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę drogi wewnętrznej. Gmina Miasta … nie wystąpiła do Starosty … o rozliczenie nakładów poniesionych w związku z jej budową,

10)a) W ocenie Starosty …, droga wewnętrzna utwardzona asfaltem znajdująca się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

b)Droga wewnętrzna utwardzona asfaltem znajdująca się na działce nr 1 jest trwale związana z gruntem,

c)Starosta … nie posiada dokładnych informacji w sprawie pierwszego zasiedlenia drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltem,

d)Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

e)Przed transakcją sprzedaży Skarb Państwa nie ponosił oraz nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli,

f)Droga wewnętrzna była, jest i prawdopodobnie będzie wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż będzie wykorzystywana na cele usług publicznych.

11)a) Działka nr 2 na dzień sprzedaży będzie niezabudowana,

b)Nie dotyczy,

c)Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki nr 2 dopuszcza możliwość zabudowy.

Pytanie

Czy sprzedaż działek nr 1 i nr 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT, czy też będzie zwolniona z ww. podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zważając na powyższe okoliczności Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż nieruchomości będzie częściowo podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. Sprzedaż działki nr 1 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. Natomiast druga z działek o numerze 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 776 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty niezabudowane, jak i zabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo sprzedać nieruchomość, oznaczoną geodezyjnie jako działki nr 1 i nr 2 w trybie bezprzetargowym na rzecz Gminy Miasta … .

Analiza opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i nr 2 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia ww. nieruchomości będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazania wymaga, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może być albo opodatkowana, albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie drogi krajowej nr … . Działki nr 1 i nr 2 nie są zajęte pasem drogi krajowej nr … . Działka nr 1 utwardzona jest asfaltem i użytkowana jest jako zjazd do ulicy … stanowiącej drogę krajową nr … . Droga wewnętrzna utwardzona asfaltem znajdująca się na działce nr 1 - jak Państwo podali - stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Gmina Miasta … poniosła wydatki na budowę ww. drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltem. Gmina Miasta … nie wystąpiła do Starosty … o rozliczenie nakładów poniesionych w związku z jej budową.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą przez Państwa działki nr 1, na której znajduje się budowla w postaci drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltem, na budowę której nie ponosili Państwo wydatków, a podmiot, który wybudował drogę, nie wystąpił do Państwa o rozliczenie nakładów poniesionych w związku z jej budową. Zatem nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę drogi wewnętrznej.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwany dalej Kodeks cywilny:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że na działce nr 1 znajduje się droga wewnętrzna utwardzona asfaltem wzniesiona przez samoistnego posiadacza i przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów, w stosunku do ww. budowli, to na dzień planowanej dostawy nie będą mieli Państwo prawa do rozporządzania budowlą jak właściciel. Zatem nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującą się na niej budowlą. Tak więc w przypadku planowanej dostawy działki nr 1, droga wewnętrzna utwardzona asfaltem nie będzie częścią składową sprzedawanej nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

W świetle art. 46 § 1 Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 47 § 2 i § 3 Kodeks cywilny:

Przytoczony art. 48 kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solocedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku/budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solocedit.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego jako właściciel gruntu są Państwo również właścicielem wzniesionej na nim budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budowlą).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakim jest niewątpliwie budowla w rozumieniu ustawy.

W związku z powyższym, skoro znajdująca się na działce nr 1 droga utwardzona asfaltem – własność podmiotu, który wzniósł tę budowlę nie będzie stanowiła na moment sprzedaży Państwa własności, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz z tą budowlą.

Tak więc w przypadku planowanej dostawy działki nr 1 zlokalizowana na niej budowla, nie jest częścią składową sprzedawanej nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności. Tym samym nie będzie ona przedmiotem dostawy towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – dla planowanej transakcji sprzedaży.

W tej sytuacji nie będą Państwo przenosili prawa do rozporządzania budowlą jak właściciel. Prawo to przysługuje podmiotowi, który wzniósł tę budowlę.

W konsekwencji w odniesieniu do działki nr 1 należy wskazać, że z uwagi na to, iż posadowiona na niej budowla nie będzie stanowiła na dzień planowanej dostawy Państwa własności, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tą budowlą jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym. Zatem przedmiotem sprzedaży, w opisanej sytuacji, będzie tylko grunt.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt (działka nr 1), to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z uwagi na powyższe dla transakcji sprzedaży ww. działki należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ww. nieruchomość – działka nr 1 jest zabudowana drogą utwardzoną asfaltem, zatem przedmiotem sprzedaży będzie grunt stanowiący teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – działki nr 1.

Z kolei w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy nabycie działki nr … , z której wydzielono działkę nr … , następnie z której wydzielono działkę nr 1 będącej przedmiotem sprzedaży, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ww. nabyciu, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto - wbrew Państwa twierdzeniu - działka nr 1 nie jest wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, skoro będzie wykorzystywana jako droga wewnętrzna użytkowana jako zjazd do ulicy będącej publiczną drogą krajową.

Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dla dostawy działki nr 1 nie znajdą zastosowania regulacje przepisów prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego planowana sprzedaż nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy. Tym samym dostawa działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży działki nr 2 należy zauważyć, że działka ta stanowi teren zielony użytkowany jako pobocze drogi krajowej nr … . Działka nr 2 zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Miasta … zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem … - Teren drogi głównej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki nr 2 dopuszcza możliwość zabudowy. Ww. działka nr 2 na dzień sprzedaży będzie niezabudowana.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka nr 2 spełniać będzie w momencie sprzedaży definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa ww. działki nr 2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie, dostawa działki nr 2 nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, z tytułu nabycia działek nr …, z których wydzielono działkę nr … , z której wydzielono działkę nr 2 będącej przedmiotem sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ww. nabyciu, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto - jak wynika z okoliczności sprawy - działka nr 2 nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży działki niezabudowanej nr 2 nie będą również spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż działki niezabudowanej nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

W świetle powyższego oceniając Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 uznałem je za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr 2 uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), lub

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.