Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że kara umowna należna od najemcy nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło do Organu 17 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Działalność Spółki polega na wynajmie/wydzierżawianiu powierzchni w budynkach będących własnością Spółki. Spółka uzyskuje od najemców przychody w postaci czynszu oraz tzw. opłaty eksploatacyjnej, na którą składają się przypadające na najemców opłaty za media oraz różne koszty dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych budynku (opłata eksploatacyjna). Czynsz jest standardowo płatny w cyklach miesięcznych a opłaty eksploatacyjne uiszczane są w systemie zaliczkowym (również miesięcznie) do rozliczenia po upływie każdego roku kalendarzowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest opodatkowanie kary umownej podatkiem od towarów i usług w poniżej opisanych okolicznościach. Ze względu na fakt, że Spółka standaryzuje zapisy zawieranych przez siebie umów najmu, wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego już zaistniałego wobec jednego z najemców, jak również zdarzeń przyszłych. Dla jasności obrazu opisy zostaną przedstawione odrębnie.

Zaistniały stan faktyczny.

W czerwcu 2022 r. Spółka - jako wynajmujący - zawarła umowę najmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Najemca). Umowa została zawarta na 7 lat (okres najmu) a przekazanie przedmiotu najmu Najemcy (data rozpoczęcia) miało miejsce w marcu 2023 r.

Począwszy od lutego 2025 r. (więc po niespełna 2 latach od daty rozpoczęcia najmu) Najemca pozostawał w zwłoce odnośnie do uiszczania należności z tytułu zaliczki na poczet opłaty eksploatacyjnej i pomimo wezwań Spółki, zapłaty nie dokonywał. Spółka bezskutecznie wzywała Najemcę do zapłaty z tego powodu kilkukrotnie kierując pisemne wezwania.

Zgodnie z zapisami umowy najmu, w przypadku, gdy Najemca, pomimo wezwania, pozostaje w zwłoce z płatnością jakiegokolwiek zobowiązania finansowego przez okres przekraczający 21 dni, Spółka uprawniona była do rozwiązania umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia. Ponieważ zwłoka Najemcy w płatności opłaty eksploatacyjnej przekroczyła 21 dni, Spółka w dniu 24 kwietnia 2025 r. skutecznie złożyła Najemcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu bez wypowiedzenia (Wypowiedzenie), skutkiem czego 25 kwietnia 2025 r. umowa została natychmiastowo rozwiązana (wygasła).

Zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Najemca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w wysokości sumy czynszu oraz Zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej, jakie pozostają do końca okresu najmu, nie mniej jednak niż odpowiednio 12 miesięcznych czynszów oraz 12 miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną. Zgodnie z umową, kara umowna zostanie zapłacona w terminie 21 dni od otrzymania przez Najemcę wezwania Spółki do jej zapłaty (kara umowna).

W oświadczeniu zawierającym Wypowiedzenie, Spółka wezwała Najemcę do zwrotu przedmiotu najmu oraz do zapłaty kary umownej. Następnie Spółka wystawiła i doręczyła Najemcy noty księgowe potwierdzające wartość kary umownej odpowiednio: równowartość czynszu pozostałego do końca okresu najmu (wyrażony w (…)) oraz równowartość zaliczek na opłatę eksploatacyjną pozostałą do końca okresu najmu (wyrażoną w (…)).

W dniu 5 maja 2025 r. Spółka zawarła z Najemcą porozumienie (Porozumienie), w którym:

(i)potwierdzono, że z dniem 25 kwietnia 2025 r. umowa najmu wygasła na skutek jej wypowiedzenia przez Spółkę, z powodu naruszenia jej postanowień przez Najemcę,

(ii)uzgodniono datę zwrotu przedmiotu najmu na 13 maja 2025 r.,

(iii)uzgodniono szczegóły zwrotu przedmiotu najmu.

Porozumienie nie zawierało żadnych uzgodnień pomiędzy stronami w zakresie kary umownej.

Zwrot przedmiotu najmu przez Najemcę został ostatecznie protokolarnie dokonany 20 maja 2025 r. z opisaniem listy usterek, do których naprawienia Najemca jest zobowiązany (w terminie do 30 maja 2025 r.).

Do dnia składania niniejszego wniosku, Najemca nie wykonał naprawy usterek oraz nie zapłacił żądanej kary umownej.

Zdarzenie przyszłe

Spółka - jako wynajmujący - zawiera z najemcami umowy najmu powierzchni budynku niemieszkalnego, na który składają się powierzchnie magazynowe, biurowe oraz miejsca parkingowe. Umowy zwykle są wieloletnie (okres najmu).

Zgodnie z zapisami umowy najmu, w przypadku niektórych zdarzeń leżących po stronie najemcy Spółce przysługuje prawo do rozwiązania umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia, w tym:

• w przypadku, gdy najemca - pomimo wezwania od Spółki - nie ustanowił, nie uzupełnił lub nie wznowił wymaganych umową najmu zabezpieczeń;
• w przypadku, gdy najemca - pomimo wezwania - pozostaje w zwłoce z płatnością jakiegokolwiek zobowiązania finansowego przez okres przekraczający 21 dni;
• w przypadku, gdy najemca korzysta z przedmiotu najmu w celach innych niż dozwolone umową najmu lub zaprzestaje korzystania z przedmiotu najmu przez okres przekraczający 5 dni;
• w przypadku, gdy najemca w sposób nieuprawniony umową najmu przeniesie lub próbuje przenieść prawa i obowiązki z umowy najmu na podmiot trzeci;
• w przypadku, gdy najemca nie utrzymuje wymaganych umową najmu ubezpieczeń;
• w przypadku, gdy najemca spowoduje znaczną szkodę w przedmiocie najmu lub budynku bądź uporczywie narusza regulamin korzystania z budynku lub utrudnia korzystanie z budynku przez Spółkę lub innych najemców lub innych upoważnionych użytkowników budynku;
• w przypadku, gdy najemca podlega likwidacji lub podjęta zostanie uchwała o jego likwidacji;
• w przypadku, gdy najemca przestaje wykonywać swoje zobowiązania w rozumieniu ustaw Prawo upadłościowe lub Prawo restrukturyzacyjne;
• w przypadku, gdy najemca w sposób nieuprawniony odda w podnajem całość lub część przedmiotu najmu;
• w przypadku, gdy najemca w sposób powtarzający się narusza inne obowiązku z umowy najmu i pomimo wezwania Spółki nie naprawi naruszenia.

Po złożeniu przez Spółkę oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia, umowa najmu wygasa (ulega natychmiastowemu rozwiązaniu) a po stronie najemcy aktualizuje się obowiązek zwrotu przedmiotu najmu.

Zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, najemca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w wysokości sumy czynszu oraz Zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej jaka pozostaje do końca okresu najmu, nie mniej jednak niż odpowiednio 12 miesięcznych czynszów oraz 12 miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną. Zgodnie z umową, kara umowna zostanie zapłacona w terminie 21 dni od otrzymania przez najemcę wezwania Spółki do jej zapłaty (kara umowna).

W przypadkach rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, Spółka będzie wzywała najemcę do zapłaty kary umownej. W takich przypadkach Spółka wystawi i doręczy najemcy noty księgowe potwierdzające wartość żądanej kary umownej.

Spółka może (lecz nie musi) uzgodnić z najemcą warunki i terminy zwrotu przedmiotu najmu na drodze dwustronnego porozumienia. Takie porozumienie może (lecz nie musi) obejmować również uzgodnienia stron w sprawie zapłaty kary umownej np. jej wysokość, termin płatności, rozłożenia na raty, zabezpieczenie itp.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku rozwiązania umowy najmu z najemcą z przyczyn leżących po stronie najemcy, rozwiązanie odbywa się bez zachowania terminów wypowiedzenia. Umowa najmu przewiduje, że po jej rozwiązaniu najemca ma obowiązek zwrócić przedmiot najmu w dacie wygaśnięcia najmu tzn. w dniu następującym po dniu, w którym oświadczenie wynajmującego o rozwiązaniu umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia dotarło do najemcy.

W przypadku stanu faktycznego, Spółka w piśmie do Najemcy zawierającym oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia wyznaczyła nieco dłuższy 3-dniowy termin na zwrot przedmiotu najmu, co było wyrazem jednostronnej, dobrej woli Spółki.

W odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że konieczność przedwczesnego rozwiązania umowy najmu z winy najemcy zawsze prowadzi do szkody polegającej na utracie korzyści w postaci braku przyszłych przychodów (czynsz, opłaty eksploatacyjne), które byłyby uzyskane, gdyby umowa najmu nie została rozwiązana i dotrwała do końca pierwotnie zakontraktowanego okresu najmu. W przekonaniu Spółki celem Kary Umownej w omawianym przypadku jest pokrycie takiej szkody.

W odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest zobowiązana do żadnego działania lub zaniechania w zamian za Karę Umowną.

W odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, rozwiązując umowę najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia z winy najemcy (w tym Najemcy), Spółka dokonuje obliczenia wysokości Kary Umownej i wskazuje tą wysokość w żądaniu zapłaty.

Żądanie zapłaty konkretnej kwoty Kary Umownej wobec Najemcy było zawarte w jednostronnym oświadczeniu o rozwiązaniu umowy skierowanym do Najemcy.

Termin zapłaty Kary Umownej wynika z umowy najmu - 21 dni od daty otrzymania przez najemcę żądania Kary Umownej.

Spółka pragnie sprecyzować, że najemcy składane jest oświadczenie o jednostronnym rozwiązaniu umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia. Oświadczenie to składane jest w formie pisemnej i doręczane najemcy pocztą, przesyłką kurierską lub osobiście.

W zakresie zdarzenia przyszłego, gdy najemca nie wykonuje zobowiązania do zwrotu przedmiotu najmu, umowa najmu przewiduje prawo Spółki żądania odrębnej kary umownej w kwocie przewidzianej w umowie najmu za każdy dzień nieuprawnionego zajmowania przedmiotu najmu przez najemcę. Spółka ma także możliwość podjęcia działań zmierzających do eksmisji najemcy z przedmiotu najmu na podstawie oświadczenia najemcy złożonego zgodnie z art. 777 par. 1 pkt 4 k.p.c., w którym najemca poddaje się egzekucji co do obowiązku wydania przedmiotu najmu w terminie uzgodnionym w umowie najmu.

W zakresie stanu faktycznego, korzystanie z wyżej opisanych instrumentów nie było konieczne, ponieważ Spółka i Najemca podpisali Porozumienie, w którym strony uzgodniły termin zwrotu przedmiotu najmu wynajmującemu i Najemca przedmiot najmu zwrócił.

Porozumienie zostało zawarte w celu uzgodnienia z Najemcą terminu na opuszczenie przedmiotu najmu w tym wyniesienie z pomieszczeń rzeczy i towarów Najemcy. Uzgodniono dłuższy termin niż przewidziany w umowie najmu (tj. dłuższy niż w dniu wygaśnięcia umowy najmu) oraz dłuższy niż wskazany w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia. W okresie najmu Najemca korzystał na mocy umowy leasingu z wyposażenia zainstalowanego na stałe w pomieszczeniach magazynowych stanowiących część powierzchni najmu ((…)). Z uwagi na fakt, że umowy leasingu nie zostały jeszcze przez Najemcę rozwiązanie konieczne było wydłużenie terminu na wydanie przez Najemcę przedmiotu najmu - usunięcie ww. (…) wymagało bowiem uzgodnienia przez Najemcę z jego leasingodawcą warunków i terminu odbioru przedmiotu leasingu tak, aby umożliwić ich demontaż w sposób nie powodujący zniszczenia ani pogorszenia pomieszczeń magazynowych.

Ponadto w Porozumieniu strony zawarły dodatkowe w stosunku do umowy najmu z czerwca 2022 r. postanowienie, zgodnie z którym Najemca zobowiązał się w ciągu 7 dni od dnia zawarcia Porozumienia złożyć oraz spowodować, aby wszelkie osoby, których siedziby zarejestrowane były w przedmiocie najmu, złożyły we właściwych urzędach (np. urząd skarbowy) oraz we właściwym sądzie rejonowym prowadzącym rejestr przedsiębiorców KRS oraz w ewidencji działalności gospodarczej, odpowiednie wnioski o zmianę adresu siedziby Najemcy oraz tych osób, a także Najemca zobowiązał się niezwłocznie odpowiadać oraz spowodować, aby ww. osoby niezwłocznie odpowiadały, na wezwania takich urzędów lub sądu do uzupełnienia lub poprawienia wniosków i zobowiązał się doprowadzić do wykreślenia adresu miejsca położenia przedmiotu najmu jako miejsca siedziby Najemcy i ww. osób tak szybko, jak będzie to możliwe.

Ponadto w Porozumieniu strony zawarły postanowienia (dodatkowe wobec postanowień umowy najmu z czerwca 2022 r.) wynikające z faktu, iż Najemca pozostawał posiadaczem przedmiotu najmu po wygaśnięciu tej umowy, tj. Strony uzgodniły, że do dnia faktycznego zwrotu przedmiotu najmu wynajmującemu Najemca: (i) jest wyłącznie odpowiedzialny za przedmiot najmu oraz zobowiązany jest utrzymywać ubezpieczenie, o którym mowa w umowie najmu, oraz (ii) zobowiązał się nie prowadzić w przedmiocie najmu żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podejmować czynności mające na celu przygotowanie przedmiotu najmu do jego wydania wynajmującemu.

Spółka zakłada, że większość sytuacji spornych można rozwiązywać drogą polubowną. W przypadkach, gdy umowa najmu będzie przez Spółkę rozwiązywana jednostronnie bez zachowania terminów wypowiedzenia, przedmiotem Porozumień z najemcami mogą być takie obowiązki jak:

• termin opuszczenia powierzchni przez Najemcę,
• doprecyzowanie stanu, w jakim przedmiot najmu ma zostać zwrócony,
• ustalenie ewentualnych napraw i remontów przedmiotu najmu,
• kwestia odpowiedzialności za przedmiot najmu do momentu jego zwrotu,
• Kara Umowna w zakresie:

(i)wysokości,

(ii)terminu zapłaty,

(iii)rozłożenia na raty,

(iv)zabezpieczenia.

Spółka nie przewiduje zawierania Porozumień, w których kara umowna miałaby stanowić ekwiwalent jakiegokolwiek zobowiązania Spółki względem najemcy.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym, kara umowna należna od Najemcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kara umowna należna od najemcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W opisanym stanie faktycznym, kara umowna należna od Najemcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2)W opisanym zdarzeniu przyszłym, kara umowna należna od najemcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego

Ad 1) Stan faktyczny

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został uregulowany w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niewątpliwie, w sprawie nie mamy do czynienie z czynnością, która w jakimkolwiek stopniu dotyczyłaby towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Spółka nie dokonuje dostawy jakichkolwiek towarów na rzecz Najemcy.

Obowiązek zapłaty kary umownej przez Najemcę nie jest w żaden sposób związany przekazaniem lub użytkowaniem jakiegokolwiek towaru, więc nie może on - z natury rzeczy - stanowić odpłatnej dostawy towaru, jak również eksportu/importu towaru ani wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego.

Do rozważenia pozostaje zatem, czy kara umowna w okolicznościach opisanych we wniosku może stanowić odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług , o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres pojęcia świadczenia usług zdefiniowany został bardzo szeroko, jednak ma swoje granice, a kluczem do ich rozpoznania jest użyte w ww. przepisie słowo „świadczenie”. Tak więc jeśli nawet występuje jakaś płatność, jednak bez świadczenia, to nie można mówić o świadczeniu usług podlegających VAT.

Z szerokiego orzecznictwa sądowego wynika ugruntowany pogląd, że odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zarazem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi również wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) (tak np. wyrok NSA z 26 lipca 2019 r., I FSK 1889/15).

Usługa powstaje wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie. Musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a należnym świadczeniem wzajemnym w tym sensie, że zapłacone/należne kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym, nie występuje żaden element charakterystyczny dla pojęcia świadczenia lub usługi w rozumieniu VAT.

Przede wszystkim, nie występuje w sprawie element wzajemności świadczeń. Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przez Najemcę nie jest bowiem konsekwencją wykonania przez Spółkę na rzecz Najemcy jakiegokolwiek świadczenia. Nie da się również zidentyfikować po stronie Spółki jakiegokolwiek zobowiązania, którego odpowiednikiem - po stronie Najemcy - byłby obowiązek zapłaty kary umownej. Obowiązek zapłaty kary umownej przez Najemcę jest jedynie prawnym skutkiem zawinionego zachowania Najemcy.

Jedynym działaniem Spółki było dokonanie jednostronnego wypowiedzenia umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym. Nie jest to działanie oparte o wzajemność stron, a Spółka nie dokonała tej czynności w oczekiwaniu na świadczenie wzajemne ze strony Najemcy. Wręcz przeciwnie, Spółka podejmuje te działania wskutek okoliczności, iż najemca nie wykonał swoich zobowiązań w ramach łączącego strony stosunku najmu. Spółka - postawiona wobec zawinionego i bezprawnego zachowania Najemcy - wykonała jedynie swoje uprawnienie z umowy najmu. Następnie, Spółka podjęła działania prawne i faktyczne służące do ochrony swoich interesów, tzn. do odzyskania od Najemcy przedmiotu najmu oraz do uzyskania rekompensaty finansowej za poniesioną szkodę. Żadne z tych działań nie było elementem zobowiązania Spółki wobec Najemcy, a tym samym nie doszło do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami.

Najemca w żadnym stopniu nie jest ani nie staje się beneficjentem zachowania Spółki. Nawet zapłata kary umownej (czego Najemca do chwili składania niniejszego wniosku nie zrobił) nie uprawniałaby go do żądania od Spółki jakiegokolwiek, nawet najszerzej pojętego zachowania. Nie dochodzi pomiędzy stronami, ani do ekwiwalentnej transakcji, ani do wymiany świadczeń. Najemca ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartej umowy najmu, tj. zostaje na niego nałożona sankcja odszkodowawcza przewidziana w umowie. W takich okolicznościach nie istnieje korzyść majątkowa po stronie Najemcy - de facto ponosi on finansową stratę, gdyż zmuszony jest wynagrodzić szkodę Spółki spowodowaną własnym, zawinionym działaniem.

Powyższe wnioski wynikają wprost z całkowicie odmiennego charakteru zdarzeń faktycznych i prawnych, jakie miały miejsce pomiędzy Spółką a Najemcą. Najemca naruszył bowiem swoje zobowiązania umowne wynikające z umowy najmu. W efekcie, Spółka, z przyczyn leżących po stronie Najemcy, doprowadziła do wygaśnięcia stosunku prawnego jakie obie strony wiązał. Powstający po stronie Najemcy obowiązek zapłaty kary umownej nie jest więc wyrazem „transakcji” pomiędzy stronami, ale jest skutkiem eliminacji umownego stosunku prawnego łączącego strony.

W rzeczywistości, Spółka na skutek działań Najemcy, poniosła szkodę i w trybie przewidzianym umową najmu domaga się jej naprawienia w formie zapłaty kary umownej.

Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Innymi słowy, zastrzeżona kara umowna nie stanowi odrębnej transakcji.

U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) kary umownej leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

Żądana od Najemcy kwota nie jest zatem ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenie Spółki, lecz ma charakter sankcyjny (odszkodowawczy), a obowiązek jej zapłaty pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym jedynie z wcześniejszym, bezprawnym zachowaniem Kontrahenta.

Opodatkowanie podatkiem VAT kar umownych trafnie ujął w ostatnim okresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2024 r., sygn. I FSK 1240/20, w którym sąd wskazał, że:

„Opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta oraz kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż w sytuacjach tych brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego. Podatnik w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)”.

W ww. wyroku, NSA potwierdził, że w sytuacji, w której do przedterminowego rozwiązania długoterminowej umowy dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta a rozwiązanie następuje z inicjatywy spółki poprzez jednostronne wypowiedzenie, nieuprawnione byłoby uznanie, spółka dokonuje świadczenia na rzecz klienta w postaci „zgody na rozwiązanie umowy”. Spółka nie świadczy w takiej sytuacji niczego na rzecz klienta, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy. Nie ma tutaj wynagrodzenia należnego za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, gdyż do rozwiązania umowy dochodzi bez (a wręcz wbrew) woli klienta. Strony umowy nie zawierają porozumienia w zakresie wcześniejszego zakończenia stosunku zobowiązaniowego.

Kara umowna należna Spółce od Najemcy jest jedynie formą odszkodowania wynikającą z istotnego naruszenia przez Najemcę postanowień umownych. Wypada zgodzić się ze zdaniem NSA i skonkludować, że nie można utożsamiać jednostronnego wypowiedzenia umowy z winy drugiej strony z korzyścią po stronie tego podmiotu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym kara umowna należna od Najemcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska spółki jest również treść interpretacji indywidualnej z 16 października 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.516.2024.2.MM, w której stwierdzono, że:

„W efekcie podjęcia takiej decyzji (skorzystania z uprawnienia Spółki do wypowiedzenia umowy najmu wynikającym z przyczyn po stronie najemcy), Spółka obciąża najemcę Karą Umowną, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Spółki, lecz ma charakter odszkodowawczy. Kara Umowna ma zrekompensować szkody (konieczność poszukiwania nowego najemcy, co pochłania zasoby po stronie Spółki i generuje koszty) lub utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie warunków umowy przez najemcę. (...) Uwzględniając powołane przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że Kara Umowna naliczona przez Spółkę z tytułu wypowiedzenia umowy najmu ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez najemcę określonej kwoty pieniężnej (Kary Umownej) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2) Zdarzenie przyszłe

W ocenie Spółki, cała argumentacja przedstawiona w stanowisku własnym do pytania nr 1 ma zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego.

Niewątpliwie, jednostronne wypowiedzenie umowy najmu z przyczyn spowodowanych działaniem lub zaniechaniem najemcy prowadzi pomiędzy stronami do stanu, w którym nie istnieje już żaden stosunek prawny leżący u podstaw dotychczasowej współpracy. Uruchomione zostaje jedynie roszczenie akcesoryjne (uboczne) w postaci żądania kary umownej jako odszkodowania za szkodę ponoszoną przez Spółkę w związku z zawinionym zachowaniem najemcy. Esencją i celem kary umownej w takich okolicznościach jest uzyskanie przez Spółkę rekompensaty, a naruszający umowę najemca będzie zobowiązany do zapłaty bez uzyskania dla siebie korzyści ekonomicznej.

Z powyższego punktu widzenia, nie ma znaczenia która z kwalifikowanych umową najmu przyczyn będzie leżała u podstaw do jednostronnego rozwiązania umowy przez Spółkę. Wszystkie te przyczyny dotyczą bowiem istotnych interesów gospodarczych Spółki i są zależne wyłącznie od zachowań najemcy. Dokonanie czynności jednostronnego, natychmiastowego rozwiązania umowy najmu jest w takich przypadkach racjonalnym działaniem gospodarczym Spółki i nie stanowi świadczenia na rzecz kogokolwiek innego, w szczególności na rzecz naruszającego umowę najmu najemcę.

Zdaniem Spółki, jakiekolwiek porozumienia, które Spółka mogłaby w przyszłości zawierać z byłym najemcą, dotyczące zasad zapłaty należnej już kary umownej (termin, rozłożenie na raty, miarkowanie wysokości, zabezpieczenie etc.) nie będą miały wpływu na jej naturę prawną.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym kara umowna należna od najemcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wnikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, Tybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:

Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.

Z kolei w pkt 56 tejże opinii Rzecznik wskazał:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści wniosku wynika, że:

• Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
• działalność Spółki polega na wynajmie/wydzierżawianiu powierzchni w budynkach będących własnością Spółki;
• Spółka - jako wynajmujący - zawiera z najemcami umowy najmu powierzchni budynku niemieszkalnego, na który składają się powierzchnie magazynowe, biurowe oraz miejsca parkingowe. Umowy zwykle są wieloletnie (okres najmu);
• Spółka uzyskuje od najemców przychody w postaci czynszu oraz tzw. opłaty eksploatacyjnej, na którą składają się przypadające na najemców opłaty za media oraz różne koszty dotyczące utrzymania powierzchni wspólnych budynku (opłata eksploatacyjna);
• zgodnie z zapisami umowy najmu, w przypadku niektórych zdarzeń leżących po stronie najemcy Spółce przysługuje prawo do rozwiązania umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia, w tym:
• w przypadku, gdy najemca - pomimo wezwania od Spółki - nie ustanowił, nie uzupełnił lub nie wznowił wymaganych umową najmu zabezpieczeń;
• w przypadku, gdy najemca - pomimo wezwania - pozostaje w zwłoce z płatnością jakiegokolwiek zobowiązania finansowego przez okres przekraczający 21 dni;
• w przypadku, gdy najemca korzysta z przedmiotu najmu w celach innych niż dozwolone umową najmu lub zaprzestaje korzystania z przedmiotu najmu przez okres przekraczający 5 dni;
• w przypadku, gdy najemca w sposób nieuprawniony umową najmu przeniesie lub próbuje przenieść prawa i obowiązki z umowy najmu na podmiot trzeci;
• w przypadku, gdy najemca nie utrzymuje wymaganych umową najmu ubezpieczeń;
• w przypadku, gdy najemca spowoduje znaczną szkodę w przedmiocie najmu lub budynku bądź uporczywie narusza regulamin korzystania z budynku lub utrudnia korzystanie z budynku przez Spółkę lub innych najemców lub innych upoważnionych użytkowników budynku;
• w przypadku, gdy najemca podlega likwidacji lub podjęta zostanie uchwała o jego likwidacji;
• w przypadku, gdy najemca przestaje wykonywać swoje zobowiązania w rozumieniu ustaw Prawo upadłościowe lub Prawo restrukturyzacyjne;
• w przypadku, gdy najemca w sposób nieuprawniony odda w podnajem całość lub część przedmiotu najmu;
• w przypadku, gdy najemca w sposób powtarzający się narusza inne obowiązku z umowy najmu i pomimo wezwania Spółki nie naprawi naruszenia;
• zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, najemca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w wysokości sumy czynszu oraz Zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej jaka pozostaje do końca okresu najmu, nie mniej jednak niż odpowiednio 12 miesięcznych czynszów oraz 12 miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną. Zgodnie z umową, kara umowna zostanie zapłacona w terminie 21 dni od otrzymania przez najemcę wezwania Spółki do jej zapłaty (kara umowna);
• rozwiązując umowę najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia z winy najemcy, Spółka dokonuje obliczenia wysokości Kary Umownej i wskazuje tą wysokość w żądaniu zapłaty;
• po złożeniu przez Spółkę oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia, umowa najmu wygasa (ulega natychmiastowemu rozwiązaniu) a po stronie najemcy aktualizuje się obowiązek zwrotu przedmiotu najmu;
• Spółka może (lecz nie musi) uzgodnić z najemcą warunki i terminy zwrotu przedmiotu najmu na drodze dwustronnego porozumienia. W przypadkach, gdy umowa najmu będzie przez Spółkę rozwiązywana jednostronnie bez zachowania terminów wypowiedzenia, przedmiotem Porozumień z najemcami mogą być takie obowiązki jak:
• termin opuszczenia powierzchni przez najemcę,
• doprecyzowanie stanu, w jakim przedmiot najmu ma zostać zwrócony,
• ustalenie ewentualnych napraw i remontów przedmiotu najmu,
• kwestia odpowiedzialności za przedmiot najmu do momentu jego zwrotu,
• Kara Umowna w zakresie: wysokości, terminu zapłaty, rozłożenia na raty, zabezpieczenia;
• w przedstawionym stanie faktycznym w czerwcu 2022 r. Spółka - jako wynajmujący - zawarła umowę najmu powierzchni magazynowej, biurowej oraz miejsc parkingowych ze spółką z o.o. (Najemca). Umowa została zawarta na 7 lat (okres najmu) a przekazanie przedmiotu najmu Najemcy (data rozpoczęcia) miało miejsce w marcu 2023 r.;
• ponieważ zwłoka Najemcy w płatności opłaty eksploatacyjnej przekroczyła 21 dni, Spółka 24 kwietnia 2025 r. skutecznie złożyła Najemcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu bez wypowiedzenia (Wypowiedzenie), skutkiem czego 25 kwietnia 2025 r. umowa została natychmiastowo rozwiązana (wygasła);
• w oświadczeniu zawierającym Wypowiedzenie, Spółka wezwała Najemcę do zwrotu przedmiotu najmu oraz do zapłaty kary umownej. Następnie Spółka wystawiła i doręczyła Najemcy noty księgowe potwierdzające wartość kary umownej odpowiednio: równowartość czynszu pozostałego do końca okresu najmu (wyrażony w (…)) oraz równowartość zaliczek na opłatę eksploatacyjną pozostałą do końca okresu najmu (wyrażoną w (…)).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy należna od najemcy kara umowna podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 662 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

§ 2. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

§ 3. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

W myśl art. 666 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

§ 2. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

W myśl art. 667 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy.

§ 2. Jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego - „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z powyższego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, w przypadku zdarzeń leżących po stronie najemcy (w określonych przypadkach wymienionych w umowie) mają Państwo prawo do rozwiązania Umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym (bez zachowania terminów wypowiedzenia). W takich przypadkach, z uwagi na skrócenie ustalonego w Umowie okresu najmu (związany z tym brak przyszłych przychodów z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, które byłyby uzyskane, gdyby umowa najmu nie została rozwiązana i dotrwała do końca pierwotnie zakontraktowanego okresu najmu), zgodnie z zapisami Umowy najemca jest zobowiązany zapłacić Państwu karę umowną, w wysokości sumy czynszu oraz Zaliczek na poczet opłaty eksploatacyjnej jaka pozostaje do końca okresu najmu, nie mniej jednak niż odpowiednio 12 miesięcznych czynszów oraz 12 miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną.

Rozwiązanie Umowy skutkujące zapłatą kary umownej następuje wskutek oświadczenia o jednostronnym rozwiązaniu umowy najmu bez zachowania terminów wypowiedzenia i może wiązać się z zawarciem odrębnego porozumienia z najemcą w tym zakresie. Przedmiotem Porozumień z najemcami mogą być takie obowiązki jak: termin opuszczenia powierzchni przez najemcę, doprecyzowanie stanu, w jakim przedmiot najmu ma zostać zwrócony, ustalenie ewentualnych napraw i remontów przedmiotu najmu, kwestia odpowiedzialności za przedmiot najmu do momentu jego zwrotu, kara umowna w zakresie: wysokości, terminu zapłaty, rozłożenia na raty, zabezpieczenia.

W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50).

Ponadto, w ww. wyroku Trybunał wskazał, że:

(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C#308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 67).

W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).

Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania (pkt 70).

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal - Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:

W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70).

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 Trybunał stwierdził w pkt 37-40:

Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności”.

Dokonując analizy niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała 20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc, że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty. Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że:

(…) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (…). (pkt 16).

(…) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (…). (pkt 17).

Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:

(…) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług (…), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).

(…) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi, (…), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).

(…) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).

Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia.

Z kolei w wyroku w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”:

„W pkt 40 wyroku Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i w pkt 36 wyroku Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185) Trybunał orzekł zasadniczo, że w przypadku gdy, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie usługobiorcy.

W obydwu sprawach zakończonych tymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń zdrowotnych.” (pkt 38 wyroku w sprawie C-463/14)”.

Natomiast w wyroku w sprawie C-295/17 TSUE w pkt 40 stwierdził:

Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).

W podobnym zakresie wypowiedział się TSUE wyroku C-43/19 Vodafone Portugal - Comunicaçoes Pessoais SA, stwierdzając iż

(…) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu (pkt 50).

Powołany wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.

Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z 15 listopada 2018 r., w którym stwierdził, że

(…) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (…). To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa”.

Mając na uwadze w szczególności opis niniejszej sprawy (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) oraz powołane powyżej orzecznictwo, stwierdzić należy, że karę umowną otrzymaną przez Państwa od najemcy w związku z jednostronnym oświadczeniem o wypowiedzeniu Umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Pomiędzy Państwa Spółką a najemcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi najemcy. Jak wskazano w opisie sprawy, Umowa przewiduje, że w określonych przypadkach (wskazanych w Umowie najmu), z przyczyn leżących po stronie najemcy, mają Państwo prawo rozwiązać Umowę bez zachowania terminów wypowiedzenia.

W konsekwencji skrócenia ustalonego okresu najmu, najemca zobowiązany jest zapłacić Państwu karę umowną.

Wysokość kary umownej ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów oraz krotność miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną, jakie pozostają do końca okresu najmu. Zatem, ustaloną z góry kwotę (krotność miesięcznych czynszów oraz krotność miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną), którą Państwo otrzymają w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie najemcy, która to kwota odpowiada kwocie, jaką otrzymaliby Państwo w przypadku braku takiego rozwiązania Umowy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższy wniosek tym bardziej zachowuje ważność, gdyż jak wynika z opisu sprawy zaczęli/zaczną Państwo świadczyć usługę najmu i są/będą gotowi ją wykonać do końca za kwotę przewidzianą w Umowie.

W niniejszej sprawie na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez najemcę składa się jego prawo do korzystania z wykonywania przez Państwa obowiązków wynikających z umowy (udostępnienie nieruchomości najemcy - najem), nawet jeżeli najemca nie może/nie będzie mógł zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia przypadku/przypadków wskazanych w Umowie, uprawniających Państwa do wcześniejszego rozwiązania Umowy.

Państwo nie tylko umożliwiają/będą umożliwiali najemcy skorzystanie ze świadczenia usługi najmu nieruchomości, lecz ponieważ rozpoczęli już/rozpoczną Państwo najem, rzeczywiście wykonali/wykonają Państwo część tego świadczenia, przy czym są/będą gotowi do wykonania go do końca.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna Państwu w sytuacji wcześniejszego rozwiązania Umowy - krotność miesięcznych czynszów oraz krotność miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną - zapewnia Państwu wynagrodzenie.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług (najmu), a ponadto Państwa Spółka rozpoczęła/rozpocznie świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotowa jest/będzie świadczyć w całości, aby wykonać Umowę w należyty sposób. Jeżeli nie ma/nie będzie miało to miejsca, to ze względu na to, że najemca nie może/nie będzie mógł już korzystać z usługi z powodów, których nie można/nie będzie można przypisać Państwu. Co więcej, kwota należna Państwu odpowiada/będzie odpowiadać krotności kwoty przewidzianej w umowie jako miesięczny czynsz oraz krotności miesięcznych Zaliczek na opłatę eksploatacyjną przewidzianej w umowie. Kwoty tej, wbrew Państwa stanowisku, nie można zatem uznać za świadczenie odszkodowawcze.

Kara umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach nie ma więc charakteru typowo odszkodowawczego i nie zmienia tego faktu okoliczność, że nazywają ją Państwo „karą umowną”.

Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT - co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że kara umowna należna od najemcy w wymienionych we wniosku sytuacjach, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Państwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będą ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.