Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

• nieuznania sprzedaży Nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.  6 pkt 1 ustawy,
• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
• braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
• nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, przychodu, który uzyska  Spółka ze sprzedaży Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... sp. z o.o. z siedzibą w ... (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT] i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (przedmiot przeważającej działalności, PKD 46, 34, A), a także m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych (PKD 46, 43, B), sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47, 25, Z), oraz transportu drogowego towarów (PKD 49, 41, Z).

Nieruchomość

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej przy ul. ... we ..., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta ... jako działka 1 o powierzchni ... m², oraz jest właścicielem budynków i budowli posadowionych tamże (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku objęta jest księgą wieczystą KW o numerze ..., prowadzoną przez IV Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego  ....

Obszar, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa Nieruchomość (działka nr 1, ...., obręb ...) objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego Nieruchomość położona jest w strefie oznaczonej symbolem 3AG o funkcji: tereny zabudowy aktywności gospodarczej.

Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment sporządzania niniejszego wniosku niektóre części Nieruchomości stanowią przedmiot najmu (poszczególne pomieszczenia w budynku biurowym, część placu manewrowego, mały budynek magazynowy o powierzchni ... m²).

Na Nieruchomości posadowione są następujące budynki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej, dalej łącznie zwanymi „Budynkami”):

•Magazyn – budynek magazynu o powierzchni użytkowej ... m². Jest to budynek jednokondygnacyjny wyposażony w część biurowo - socjalną. Obecnie wynajmowany.

•Magazyn główny, tj. budynek magazynowy o powierzchni użytkowej ... m². Budynek wyposażony jest we wszelkie instalacje umożliwiające korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem, tj. instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, ogrzewanie gazowe w części socjalnej (magazyn nie jest ogrzewany), instalację teletechniczną, odgromową, alarmową, a także przeciwpożarową.

•Budynek administracyjny – budynek biurowy o powierzchni użytkowej ... m². Budynek administracyjny wybudowano w latach 70. ubiegłego wieku.

•Budynek portierni – budynek murowany wolnostojący, parterowy o powierzchni użytkowej ... m². Wyposażony jest w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, ogrzewanie gazowe oraz instalację teletechniczną. Nieużytkowany.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się również inne obiekty budowlane, które są nieużytkowane przez Spółkę, tj. obiekt wieży wraz z budynkiem służącym do jej obsługi, trafostacja (dalej: „Obiekty budowlane”).

Dodatkowo na Nieruchomości posadowione są także budowle umożliwiające korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem, tj.:

•Brama wjazdowa przesuwna,

•Drogi i place,

•Kanalizacja deszczowa,

•Kanalizacja sanitarna,

•Ogrodzenie,

•Oświetlenie terenu,

•Przyłącze gazu do budynku administracyjnego,

•Sieć kablowa NN,

•Sieć wodociągowa,

•Stacja transformatorowa,

•Szlaban przed bramą wjazdową.

•dalej łącznie zwanymi „Naniesieniami”.

Wszystkie wymienione powyżej części składowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i przyjęte do używania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

L.p.  Nazwa budynku/budowli                           Numer ewidencyjny ŚT

1.Magazyn  ...

2.Magazyn główny...

3.Budynek administracyjny                              ...

4.Portiernia...

5.Brama wjazdowa przesuwna...

6.Drogi i place    ...

7.Kanalizacja deszczowa     ...

8.Kanalizacja sanitarna                                    ...

9.Ogrodzenie  ...

10.Oświetlenie terenu    ...

11.Przyłącze gazu do budynku biurowego...

12.Sieć kablowa NN...

13.Sieć wodociągowa...

14.Stacja transformatorowa...

15.Szlaban przed bramą wjazdową...

Nabycie przedmiotowej Nieruchomości przez Spółkę nastąpiło na podstawie aportu, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki i umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w dniu 13 kwietnia 2015 r. pomiędzy Spółką a ... S.A. z siedzibą w ... (obecnie ... sp. z o.o. z siedzibą w ...). Przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa należąca do ....

Nabycie w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności opisanej powyżej Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy aportu, tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z dnia 26.08.2011 r., dalej: „ustawy o VAT”). Spółka tym samym nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości.

Spółka od 13 kwietnia 2015 r., tj. od dnia nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów wchodzących w jej skład, a tym samym wydatki na ten cel nie przekroczyły 30% wartości Nieruchomości. Również w przyszłości Spółka nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie posiada informacji dotyczących Nieruchomości bądź jej części przed jej nabyciem w dniu 13 kwietnia 2015 r., w szczególności w zakresie tego, czy i w jakiej wartości przed dniem nabycia dokonywane były nakłady na ulepszenia przedmiotowej Nieruchomości.

Zbycie Nieruchomości

Obecnie Spółka podjęła decyzję o zbyciu Nieruchomości, na którą składa się prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle o charakterze przemysłowym (dalej: „Transakcja”).

W związku z przeniesieniem praw do Nieruchomości dojdzie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, do przeniesienia umów najmu obecnych przedmiotów najmu znajdujących się na Nieruchomości, zawartych przez Spółkę z obecnymi najemcami.

Na potencjalnego nabywcę nie przejdą natomiast (i) oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki, jej logo), (ii) wierzytelności Spółki (w szczególności wierzytelności z tytułu korzystania z Nieruchomości, które powstały do dnia sprzedaży Nieruchomości) (iii) środki pieniężne ani umowy rachunków bankowych, (iv) prawa, roszczenia ani zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia, umów o świadczenie usług prawnych lub innych usług doradczych, (v) licencje ani zezwolenia, (vi) wartości niematerialne składające się na wartość Spółki, takie jak: know-how, reputacja, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów ani inne dane czy informacje posiadające wartość gospodarczą, (vii) księgi rachunkowe ani dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (viii) zakład pracy lub jakakolwiek jego część.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Spółka nie ma wiedzy, kto będzie nabywcą Nieruchomości – przy czym, najprawdopodobniej będzie spółka prawa handlowego, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT – co będzie warunkiem zrealizowania przedmiotowej transakcji.

Po sprzedaży Nieruchomości Spółka planuje kontynuować korzystanie z Nieruchomości w niezmienny sposób na podstawie umowy najmu z nowym właścicielem.

Finalizacja transakcji (tj. przeniesienie Nieruchomości na Nabywcę) planowana jest przez Wnioskodawcę nie później niż w grudniu 2025 r.

Pytania

1.Czy sprzedaż przez Spółkę na rzecz Nabywcy w przedstawionych okolicznościach Nieruchomości wraz z posadowionym na Budynkami, Naniesieniami oraz Obiektami Budowlanymi będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa [dalej: ZCP], o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:

2.Czy planowana sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym (wraz z wszelkimi posadowionymi na niej Budynkami, Naniesieniami i Obiektami Budowlanymi) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT?

3.Czy planowana sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym (wraz z wszelkimi posadowionymi na niej Budynkami, Naniesieniami i Obiektami Budowlanymi) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ust. 10a ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 lub 3:

4.Czy wartość sprzedaży tej Nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, przedmiotowo transakcja będzie przedmiotowo podlegała ustawie o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki planowana sprzedaż Nieruchomości (wraz z wszelkimi posadowionymi na niej budynkami, naniesieniami i obiektami budowlanymi) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

W opinii Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z wszelkimi posadowionymi na niej budynkami, naniesieniami i obiektami budowlanymi) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartości przedmiotowej sprzedaży nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż dostawa nieruchomości co do zasady stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku dostawa nieruchomości może zostać uznana za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP pozostaje zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Do zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 196 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja wymienia jedynie przykładowe elementy przedsiębiorstwa – przedsiębiorstwo może zatem obejmować także inne, niewymienione w tym katalogu składniki, jak również składać się jedynie z części wymienionych powyżej elementów. Kluczowym jednak dla zdefiniowania przedsiębiorstwa jest użyte w przepisie sformułowanie „zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”, co prowadzi do wniosku, że aby móc zdefiniować przedmiot sprzedaży jako przedsiębiorstwo, konieczne jest, aby przedmiot sprzedaży stanowił na tyle zorganizowaną całość, aby możliwe było kontynuowanie dotychczasowej działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż Nieruchomość będąca przedmiotem przyszłej transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz Kodeksu cywilnego, ponieważ Nieruchomość stanowią poszczególne składniki majątku, a nie zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwo. Wraz z Nieruchomością bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo, w szczególności np. nazwy przedsiębiorstwa, wierzytelności i zobowiązań, środków finansowych ani ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

ZCP

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP występuje zatem wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

•istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

•zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

•składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

•zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdza DKIS m. in. w interpretacji indywidualnej z 4 października 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.290.2023.2.MS), w której wskazano, że:

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

•istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

•zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

•składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

•zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa’’.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż podstawowym wymogiem wynikającym z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, a w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, a wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W skład zespołu składników stanowiących ZCP powinny wchodzić w szczególności elementy takie jak: aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki – kadra pracownicza.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć fakt, iż ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. oddział, wydział, dział itp., przy czym zwraca się uwagę, iż to wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Charakter organizacyjny wyodrębnienia powinien z kolei być rozumiany w ten sposób, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale występuje wówczas, gdy przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Podsumowując powyższe wskazać należy, że dla uznania części mienia za ZCP konieczne jest posiadanie przez nią potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie podkreślić należy, iż dla uznania zespołu składników majątkowych za ZCP nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – konieczne jest wystąpienie pełnej odrębności niezbędnej do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyklucza możliwość uznania danego zespołu składników za ZCP.

Konieczność spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek dla wystąpienia ZCP podnoszona była wielokrotnie przez polskie organy podatkowe w wydawanych pismach – tak wskazywał Dyrektor KIS w interpretacjach: z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.464.2018.4.KO, z dnia 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.796.2019.2.AZ, z dnia 22 stycznia 2024 r., 0112- KDIL1-3.4012.544.2023.2.JŚ

Przedmiotem planowanej sprzedaży jest Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami, naniesieniami i obiektami budowlanymi o charakterze przemysłowym, jednak ten zespół składników nie stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy (przejścia pracowników na nabywcę), a także do przeniesienia należności i zobowiązań należących dotychczas do Spółki. Jednocześnie Nieruchomość nie jest ani nie była wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w strukturze organizacyjnej Spółki. Spółka alokowała przychody i koszty do Nieruchomości, jedynie z uwagi na mnogość posiadanych nieruchomości i dla celów utrzymania porządku dla celów rachunkowych, przy czym dla przedmiotowej Nieruchomości nie sporządzano odrębnego bilansu.

Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie Nieruchomość (prawo do wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków, naniesień i obiektów budowlanych), jednak nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnego do realizacji zadań gospodarczych, które można przypisać przedsiębiorstwu. Nabywca, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości będzie prowadził działalność gospodarczą przy użyciu własnych zasobów oraz, co do zasady, na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Nie jest jednocześnie możliwe kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Spółka pozostanie w posiadaniu aktywów należących obecnie do jej przedsiębiorstwa, takich jak etaty pracownicze, środki pieniężne na rachunkach bankowych, elementy wyposażenia budynków i budowli, a transakcji nie będzie towarzyszył transfer istniejących i wymagalnych na dzień transakcji należności i zobowiązań Spółki.

Tym samym, uznać należy, iż przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nie może zostać wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

•w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 października 2023 r. (0111-KDIB3- 1.4012.498.2023.4.IK), dotyczącej transakcji, w ramach której zbywca zobowiązał się przenieść na nabywcę (i) nieruchomości (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności), (ii) prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej przez zbywcę jako najemcę, (iii) prawa i obowiązki zbywcy z umów rachunku powierniczego, (iv) prawa i obowiązki zbywcy z umów deweloperskich, (v) prawa i obowiązki zbywcy z umowy o prace projektowe/autorskie prawa majątkowe nabyte przez zbywcę oraz (vi) prawa z tytułu rękojmi udzielonej przez architekta;

•w interpretacji indywidualnej DKIS z 24 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB3- 1.4012.427.2023.3.AB), dotyczącej transakcji, w ramach której – oprócz nieruchomości – na nabywcę przeniesiono (i) prawo własności wyposażenia związanego z nieruchomością, (ii) prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni budynku, (iii) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, (iv) prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców oraz autorów z tytułu gwarancji jakości i rękojmi w związku z wykonanymi pracami związanymi z robotami budowlanymi, (v) majątkowe prawa autorskie powstałe w związku z realizacją budynku czy (vi) dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z nieruchomością;

•w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 sierpnia 2023 r. (0111-KDIB3- 2.4012.293.2023.3.ASZ), dotyczącej transakcji obejmującej przeniesienie m.in. (i) prawa własności nieruchomości oraz ruchomości niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji nieruchomości, (ii) autorskich praw majątkowych związanych z nieruchomością, takie jak m.in. prawo do dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości, (iii) praw i obowiązków wynikających z umów najmu, (iv) gwarancji oraz rękojmi budowlanych oraz projektowych, (v) dokumentacji powykonawczej budynków i budowli, (vi) dokumentacji prawnej dotyczącej nieruchomości oraz wybranej dokumentacji księgowej związanej z nieruchomością.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej przykładowe stanowiska organu wskazać należy, iż planowane zbycie Nieruchomości przez Spółkę następuje w znacznie węższym zakresie – tj. przedmiotem sprzedaży są jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków, naniesień i obiektów budowlanych, bez przeniesienia np. majątkowych praw autorskich, dokumentacji prawnej i technicznej, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo, licencji i koncesji itp. Tym samym przedmiot sprzedaży w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się faktyczne oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy określeniu wydatków na ulepszenie należy odwołać się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT, Dz. U. z 2025 r., poz. 278), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wartością początkową, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w razie ich odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia. Za cenę nabycia z kolei, zgodnie z ust. 3 tego przepisu uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu na takich samych zasadach i według tych samych stawek, jakie zostaną zastosowane do sprzedaży budynków i budowli na nim posadowionych.

W tym miejscu wskazać należy, iż Spółka od dnia nabycia aż do dnia składania niniejszego wniosku nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości bądź żadnej z jej części składowych. Tym samym wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości ani jej części składowych.

Wnioskodawca do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zamierza również ponosić nakładów na jej ulepszenie. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, iż Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w drodze aportu w 2015 r., wskazać należy, iż planowana dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, przedmiotowa planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

•w interpretacji indywidualnej DKIS z 14 lipca 2025 r. (0112-KDIL1-1.4012.304.2025.2.MG), dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – wnioskodawca był właścicielem gruntu, na którym w 2004 r. wybudował budynek i użytkował go nieprzerwanie od tego czasu. Od chwili wybudowania do momentu sprzedaży budynek nie był poddawany ulepszeniom. Dostawa budynku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nieruchomości minął czas dłuższy niż 2 lata. DKIS potwierdził, iż wnioskodawca w odniesieniu do dostawy przedmiotowego budynku może zastosować zwolnienie zgodnie z przywołanym przepisem.

•w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 lipca 2025 r. (0113-KDIPT1-3.4012.499.2025.1.ALN), w której spółka będąca wnioskodawcą (sprzedawcą) była w posiadaniu nieruchomości składającej się z gruntu i posadowionych na nim budynków i budowli, które były i do momentu składania wniosku były nadal wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Do rozpoczęcia użytkowania doszło na dłużej niż 2 lata przed złożeniem wniosku (a zatem także przed datą planowanej sprzedaży). W okresie 2 lat poprzedzających złożenie wniosku wnioskodawca nie wznosił żadnych nowych budynków i budowli. Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana dostawa nieruchomości mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do zwolnienia dostawy nieruchomości na jego podstawie przysługuje podatnikowi wówczas, gdy w stosunku od budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do odliczenia, a jeżeli takie wydatki ponosił, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie wskazać należy, iż zwolnienie opisane powyżej znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę stanowisko Spółki w zakresie pytania 2, należy, zdaniem Spółki wskazać, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Transakcja będzie objęta zwolnieniem na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 4

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi to prawo nie przysługuje.

Proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej – art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano w ust. 5 powyższego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się do obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z treści przytoczonego powyżej art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczone do środków trwałych podatnika,

- a środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego treści art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej: Dyrektywa).

W myśl art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a)w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b)w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględniać w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Zgodnie z kolei z art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, jakim posługuje się ustawodawca unijny w treści art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy należy odczytywać w ten sposób, że nie może ono obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Jeżeli sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niech obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Jak wskazuje stanowisko polskich organów podatkowych (np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2019 r., 0112- KDIL2-3.4012.564.2019.1.ZD), uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształciłoby proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną.

Obok zatem konieczności użycia sprzedawanych dóbr do celów związanych z prowadzoną działalnością i obowiązkiem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, niezbędne jest zachowanie pomocniczego charakteru dostawy, aby możliwe było nieuwzględnienie transakcji w obliczaniu proporcji.

Jak podkreślił dodatkowo NSA w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 339/16, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz fakt, iż Spółka wprowadziła nabytą Nieruchomość do ewidencji środków trwałych zgodnie z tabelą przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, a przedmiotowa Nieruchomość do chwili planowanej sprzedaży będzie używana przez Spółką na potrzeby jej działalności, a jednocześnie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi elementu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, obrót uzyskany z jej sprzedaży nie powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć  w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy,  tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie  w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych  i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta  w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czym na moment zbycia będą składniki majątku, uwzględnić należy zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie  C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż przez Spółkę na rzecz Nabywcy w przedstawionych okolicznościach Nieruchomości wraz z posadowionym na Budynkami, Naniesieniami oraz Obiektami Budowlanymi będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż zabudowanej Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem transakcji nie jest całe przedsiębiorstwo, a jedynie prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz budynki i budowle. Na potencjalnego nabywcę nie przejdą natomiast (i) oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki, jej logo), (ii) wierzytelności Spółki (w szczególności wierzytelności z tytułu korzystania z Nieruchomości, które powstały do dnia sprzedaży Nieruchomości) (iii) środki pieniężne ani umowy rachunków bankowych, (iv) prawa, roszczenia ani zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia, umów o świadczenie usług prawnych lub innych usług doradczych, (v) licencje ani zezwolenia, (vi) wartości niematerialne składające się na wartość Spółki, takie jak: know-how, reputacja, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów ani inne dane czy informacje posiadające wartość gospodarczą, (vii) księgi rachunkowe ani dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (viii) zakład pracy lub jakakolwiek jego część.

Mając na uwadze powyższe  należy uznać, że Nieruchomość, która będzie stanowiła przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, uznać należy, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o  VAT, ponieważ przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że ww. Nieruchomość nie będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z  możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości należy wskazać co następuje.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym. 

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy  budynków i budowli znajdujących się na działce zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, Nabycie przedmiotowej Nieruchomości przez Spółkę nastąpiło na podstawie aportu, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki i umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w dniu 13 kwietnia 2015 r. pomiędzy Spółką a ... S.A. z siedzibą w ... (obecnie ... sp. z o.o. z siedzibą w ...). Przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa należąca do .... Spółka od 13 kwietnia 2015 r., tj. od dnia nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów wchodzących w jej skład, a tym samym wydatki na ten cel nie przekroczyły 30% wartości Nieruchomości. Również w przyszłości Spółka nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie Nieruchomości.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, planowana przez Państwa dostawa ww. budynków i budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działce nr 1 upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że skoro dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których ww. obiekty są posadowione, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli i dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których ww. obiekty są posadowione nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 uznałem za prawidłowe.

Ostatnią kwestią, która budzi Państwa wątpliwości jest czy wartość sprzedaży tej Nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz  niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z  prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z  którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w  całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie  przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w  rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie  dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do  ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie  doprowadzi do  jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze  zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od  podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile  ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub  w  papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w  rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być  niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise  (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt  1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z  przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie  wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz  usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to  transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich  zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług  i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (przedmiot przeważającej działalności, PKD 46, 34, A), a także m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych (PKD 46, 43, B), sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47, 25, Z), oraz transportu drogowego towarów (PKD 49, 41, Z). Wszystkie części składowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i przyjęte do używania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy wartości sprzedaży Nieruchomości nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.