Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej in plus z tytułu dostaw energii elektrycznej i gazu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie jest małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, nie rozlicza podatku od towarów i usług metodą kasową i składa miesięczne deklaracje VAT (JPK_V7M).

Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest obrót energią elektryczną oraz gazem ziemnym za pośrednictwem sieci przesyłowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiada odpowiednie koncesje na obrót energią elektryczną oraz obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju. Jednocześnie, Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Obrót energią elektryczną

Spółka dostarcza i będzie dostarczać energię na terenie Polski do szerokiego grona różnego typu odbiorców, przykładowo: osób fizycznych będących odbiorcami energii w gospodarstwach domowych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednostek organizacyjnych nieprowadzących działalności gospodarczej, organów administracji publicznej, szkół, domów dziecka, zakonów, szpitali, ośrodków zdrowia, fundacji, podmiotów z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw, podmiotów posiadających status mikroprzedsiębiorców, jak również podmiotów będących dużymi przedsiębiorstwami (dalej łącznie: „Klienci”).

Klienci mogą mieć różne statusy jako odbiorcy energii elektrycznej, przykładowo mogą należeć do grupy:

• odbiorców końcowych, czyli odbiorców dokonujących zakupu energii na własny użytek,
• odbiorców przemysłowych, czyli przedsiębiorców wpisanych do wykazu prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, którzy korzystają z ulg dotyczących obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej.

W celu realizacji dostaw energii, Spółka zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży energii do punktów dostarczania energii elektrycznej każdorazowo określonych w umowie (dalej: „Punkty poboru energii”).

Kontrakt dotyczący sprzedaży energii elektrycznej składa się z: Umowy, Ogólnych Warunków Umowy, Taryfy Sprzedawcy i Cennika. Na podstawie takiego kontraktu Spółka jest zobowiązana do dostarczenia energii elektrycznej na rzecz Klienta. Spółka zobowiązuje się do dostawy energii do Punktu poboru energii Klienta, tj. punktu w sieci dystrybucyjnej, w którym następuje dostarczenie energii do Klienta.

Dystrybucja energii jest wykonywana, na podstawie podpisanej oddzielnej umowy, przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej – tj. podmiot profesjonalny, posiadający koncesję wydaną przez Prezesa URE na dystrybucję energii elektrycznej (dalej: „OSD”). Faktury za realizację usług dystrybucji są wystawiane przez OSD na rzecz Klienta.

Z kolei przesył energii realizowany jest przez Operatora Systemu Przesyłowego (dalej: „OSP”) – (...)

Rozliczenia za dostarczoną energię są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla Punktu lub Punktów poboru energii wskazanych w umowie sprzedaży energii elektrycznej.

Każdy Punkt poboru energii, do którego Wnioskodawca dostarcza energię, jest klasyfikowany do właściwej Grupy Taryfowej, zgodnie z zasadami określonymi w Taryfie Sprzedawcy, Taryfie OSD lub Taryfie OSP. Klient za dostarczoną energię elektryczną jest rozliczany według cen i stawek opłat określonych w Umowie dla danej Grupy Taryfowej, z tym zastrzeżeniem, że przez okres sprzedaży wskazany w Umowie Klient jest rozliczany na warunkach Cennika Indywidualnego, a po tym okresie na warunkach Cennika Standardowego.

W przypadku części Klientów, którzy nie posiadają statusu odbiorcy przemysłowego, Wnioskodawca, oprócz zobowiązania do sprzedaży energii elektrycznej, zobowiązuje się również do umorzenia odpowiedniej liczby tzw. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, bądź uiszczenia tzw. opłaty zastępczej oraz sprzedaży wolumenów długoterminowych.

Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostaw energii składają się następujące składniki (przy czym w zależności od konkretnego przypadku wynagrodzenie może, ale nie musi składać się ze wszystkich wymienionych elementów):

1.wynagrodzenie za sprzedaną ilość energii – kalkulowane jako iloczyn ilości zużytej energii (w MWh) w danych strefach czasowych, ustalonej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych zainstalowanych w układzie pomiarowo-rozliczeniowym (liczniku) oraz ceny jednostkowej energii,

2.opłata handlowa – kalkulowana jako iloczyn Punktów poboru energii, do których Wnioskodawca dostarcza energię oraz stawki opłaty handlowej określonej w umowie sprzedaży energii elektrycznej,

3.opłata za zarządzanie,

4.dodatkowe opłaty takie jak:

a.opłata za kwotowanie po cenie rozliczeniowej,

b.koszty wynikające z obowiązku umorzenia certyfikatów lub uiszczenia opłaty zastępczej,

c.akcyza obliczona przy użyciu odpowiedniej stawki,

d.opłata za niezbilansowanie.

Opłata handlowa pobierana jest przez Wnioskodawcę z tytułu obsługi związanej ze sprzedażą i rozliczeniami dostarczonej energii. Opłata handlowa stanowi dla Spółki wynagrodzenie za obsługę umowy, rozliczanie transakcji m.in. wystawienie i przesłanie faktury, utrzymanie niezbędnej infrastruktury informatycznej i systemów. Wysokość opłaty handlowej uzależniona jest m.in. od liczby Punktów poboru energii, do których Spółka dostarcza energię dla danego Klienta.

W konsekwencji, na Opłatę za energię, należną Wnioskodawcy od Klientów składają się różne elementy, które są składowymi finalnej ceny energii elektrycznej.

Faktury wystawiane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla Punktu lub Punktów Poboru energii – wynagrodzenie za energię, skalkulowane w sposób wskazany powyżej, stanowi kwotę netto, do której doliczany jest podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy energii.

Obrót gazem ziemnym

Spółka sprzedaje również (i będzie w przyszłości sprzedawać) gaz ziemny wysokometanowy za pośrednictwem sieci przesyłowej.

Podobnie jak w przypadku energii elektrycznej, nabywcy gazu ziemnego stanowią różne typy odbiorców, przykładowo, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jednostki organizacyjne nieprowadzące działalności gospodarczej, organy administracji publicznej, szkoły, domy dziecka, zakony, szpitale, ośrodki zdrowia, fundacje, podmioty z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw, podmioty posiadające status mikroprzedsiębiorców (dalej: „Klienci SME”), jak również podmioty będące dużymi przedsiębiorstwami (dalej: „Klienci ORI”), łącznie również jako: Klienci.

W celu określenia statusu kontrahentów jako nabywców gazu, Wnioskodawca odbiera od nich stosowne oświadczenia. W składanych przez odbiorców oświadczeniach o przeznaczeniu gazu, stanowiących załącznik do umowy sprzedaży gazu między Wnioskodawcą a odbiorcą, Klienci potwierdzają swój status dla celów podatku akcyzowego (czy są pośredniczącymi podmiotami gazowymi) oraz wskazują przeznaczenie nabywanego gazu na potrzeby naliczania akcyzy, a także oświadczają, czy posiadają status odbiorcy przemysłowego. Dodatkowo, z uwagi na specyfikę branżową oraz specyfikę postępowania przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki, istnieje możliwość wydania przez ten organ decyzji o utracie przez dany podmiot takiego statusu ze skutkiem wstecznym.

Niezależnie od statusu Klienta, miejscami, w których dochodzi do przeniesienia własności gazu z Wnioskodawcy na odbiorcę (tj. dostawy) są wskazane w umowie punkty dostarczenia gazu (dalej: „Punkty poboru gazu”), alokowane do konkretnego odbiorcy i zlokalizowane w miejscach wskazanych przez odbiorcę, posiadające swój unikalny numer identyfikacyjny. Punkty poboru gazu są przede wszystkim zlokalizowane na terytorium kraju, ale zdarzają się również dostawy do punktów poboru gazu na terenie Unii Europejskiej.

Z uwagi na różny zakres świadczeń dla poszczególnych klientów oraz inny sposób kalkulacji wynagrodzenia, poniżej Spółka wskazuje warunki dostawy gazu do poszczególnych typów Klientów oraz sposób rozliczania tych dostaw, w podziale na: (i) Klientów SME, (ii) Klientów ORI.

Dostawa na rzecz Klientów SME

W ramach umów z Klientami SME, Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży gazu do Punktów Poboru gazu oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji gazu, przy czym dystrybucja gazu jest wykonywana przez OSD.

Rozliczenia za dostarczony gaz są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla Punktu lub Punktów poboru gazu wskazanych w umowie sprzedaży gazu.

Każdy Punkt poboru gazu, do którego Wnioskodawca dostarcza gaz, jest klasyfikowany do właściwej Grupy Taryfowej, zgodnie z zasadami określonymi w Cenniku Indywidualnym, Cenniku Standardowym, Taryfie Sprzedawcy oraz Taryfie OSD. Klient za dostarczony gaz jest rozliczany według cen i stawek opłat określonych w Umowie dla danej Grupy Taryfowej, z tym zastrzeżeniem, że przez okres sprzedaży wskazany w Umowie Klient jest rozliczany na warunkach Cennika Indywidualnego, a po tym okresie na warunkach Cennika Standardowego.

Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostaw gazu składają się przykładowo następujące składniki (przy czym w zależności od konkretnego przypadku i konkretnej umowy, wynagrodzenie może, ale nie musi składać się ze wszystkich wymienionych elementów):

• opłata za sprzedaż gazu kalkulowana w oparciu o właściwą grupę taryfową, cenę gazu (w tym także cenę z kontraktów terminowych notowanych na Towarowej Giełdzie Energii S.A.),
• opłata z tytułu dystrybucji gazu (stała i zmienna), wynikająca z aktualnej Taryfy OSD,
• opłata abonamentowa.

Opłata abonamentowa jest stałą opłatą, zależną od grupy taryfowej i zawiera w sobie koszty administracyjne, związane w szczególności z wystawianiem i dostarczaniem rozliczeń, obliczaniem należności oraz zapewnieniem prawidłowości wszelkich rozliczeń.

Z kolei opłata z tytułu dystrybucji gazu składa się z opłat stałych oraz opłat zmiennych, przy czym opłata stała stanowi wynagrodzenie za eksploatację, monitorowanie i modernizację sieci służących do dostawy gazu. Z kolei opłata zmienna jest wynagrodzeniem za dostarczanie gazu za pośrednictwem tej sieci. Wysokość opłaty zmiennej ustalana jest proporcjonalnie do zużycia (w zależności od ilości zużytego gazu).

W konsekwencji, na wynagrodzenie za gaz, należne Wnioskodawcy od Klientów SME składają się różne elementy, które są składowymi finalnej ceny dostarczanego gazu.

Z tytułu dostawy gazu Wnioskodawca wystawia faktury VAT - opłata za gaz, skalkulowana w sposób wskazany powyżej, stanowi kwotę netto, do której doliczany jest podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy gazu.

Faktury wystawiane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych, co do zasady na podstawie odczytów liczników w Punktach Poboru przez OSD. W przypadkach, gdy brak jest danych pomiarowych, Wnioskodawca, w zależności od postanowień zawartej umowy może być uprawniony do wystawienia faktury, w oparciu o szacunkową wartość zużycia gazu. Jednocześnie, w momencie przekazania rzeczywistych danych pomiarowych, Spółka wystawia fakturę za niezafakturowaną część dostawy gazu oraz dokonuje korekty wcześniejszych rozliczeń opartych o szacunkową wartość zużycia gazu. W przypadku, gdy wysokość faktycznego zużycia gazu jest mniejsza od szacunkowej wartości zużycia, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, która prowadzi do uzgodnienia przewidywań co do zużycia gazu ze stanem rzeczywistym. W przypadku, gdy wysokość faktycznego zużycia gazu jest większa niż szacunkowa wartość zużycia gazu, Wnioskodawca wystawia fakturę rozliczającą faktyczne zużycie gazu w danym okresie rozliczeniowym.

Dostawa na rzecz Klientów ORI

W ramach umów z Klientami ORI, Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży gazu do Punktów poboru gazu oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji i przesyłu gazu.

Podobnie jak w przypadku Klientów SME gaz jest dostarczany do Punktu poboru gazu Klienta, tj. punktu w sieci dystrybucyjnej, w którym następuje dostarczenie gazu do Klienta. Przesyłanie i dystrybucja gazu są wykonywane przez: OSP oraz OSD.

Rozliczenia za dostarczony gaz są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla Punktu lub Punktów poboru gazu wskazanych w umowie sprzedaży gazu.

Każdy Punkt poboru gazu, do którego Wnioskodawca dostarcza gaz jest klasyfikowany do właściwej Grupy Taryfowej, zgodnie z zasadami określonymi w Taryfie OSP lub Taryfie OSD. Klient za dostarczony gaz jest rozliczany według cen i stawek opłat określonych w Umowie dla danej Grupy Taryfowej.

Na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostaw gazu składają się przykładowo następujące składniki (przy czym w zależności od konkretnego przypadku i konkretnej umowy wynagrodzenie może, ale nie musi składać się ze wszystkich wymienionych elementów):

1.wynagrodzenie za sprzedaną ilość gazu - kalkulowane jako iloczyn ilości zużytego gazu (w MWh) w danych strefach czasowych, ustalonej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych zainstalowanych w układzie pomiarowo-rozliczeniowym (liczniku) oraz ceny jednostkowej gazu,

2.opłata za zarządzanie,

3.inne opłaty: opłata za kwotowanie po cenie rozliczeniowej, opłata za świadectwa pochodzenia oraz koszt opłaty zastępczej, opłata za niezbilansowanie, koszty i opłaty za przesył i dystrybucję płatne na podstawie Taryfy OSD lub OSP.

Z tytułu dostawy gazu Wnioskodawca wystawia na Klientów ORI faktury VAT - opłata za gaz, skalkulowana w sposób wskazany powyżej, stanowi kwotę netto, do której doliczany jest podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy gazu.

Faktury wystawiane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych na podstawie odczytów liczników w Punktach Poboru gazu, po uzyskaniu danych pomiarowych od OSD/OSP. W przypadkach, gdy brak jest danych pomiarowych, Wnioskodawca, w zależności od postanowień zawartej umowy, może być uprawniony do wystawienia faktury w oparciu o szacunkową wartość zużycia gazu. Jednocześnie, w momencie przekazania rzeczywistych danych pomiarowych, Spółka wystawia fakturę za niezafakturowaną część dostawy gazu oraz dokonuje korekty wcześniejszych rozliczeń opartych o szacunkową wartość zużycia gazu. W przypadku, gdy wysokość faktycznego zużycia gazu jest mniejsza od szacunkowej wartości zużycia, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą, która prowadzi do uzgodnienia przewidywań co do zużycia gazu ze stanem rzeczywistym. W przypadku, gdy wysokość faktycznego zużycia gazu jest większa niż szacunkowa wartość zużycia gazu, Wnioskodawca wystawia fakturę rozliczającą faktyczne zużycie gazu w danym okresie rozliczeniowym.

Korekta faktur sprzedażowych

Z uwagi na charakterystykę rynku energii elektrycznej oraz gazu, konstrukcję umów i warunków handlowych, złożoność procesów rozliczeniowych, oraz znaczną liczbę czynników wpływających na wysokość wynagrodzenia i końcowe rozliczenia z odbiorcami, w tym zmiany regulacji prawnych i sektorowych, zdarza się, że Wnioskodawca jest zobligowany do zwiększenia wynagrodzenia należnego mu za dostarczenie energii elektrycznej lub gazu już po wystawieniu faktury. Z tego powodu, Spółka wystawia faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i VAT należny, czyli tzw. korekty in plus.

Przyczyną zmiany wynagrodzenia i wystawiania faktur korygujących mogą być sytuacje związane zarówno ze zmianą wysokości poszczególnych elementów kształtujących wynagrodzenie Spółki, jak również sytuacje związane ze zmianą wolumenu dostarczonej energii/gazu.

Zmiana wysokości poszczególnych elementów kształtujących wynagrodzenie Spółki może wynikać np. z:

•aktualizacji (urealnienia) danych pomiarowych przez OSP (zgodnie z procedurami aktualizacji) – z uwagi na powszechnie obowiązujące regulacje prawne oraz uwarunkowania rynkowe, aktualizacja danych pomiarowych przez OSP może odbywać się kilkukrotnie w różnych konfiguracjach, przykładowo w terminie m+2, m+4, m+8 i m+15, gdzie „m” oznacza miesiąc rozliczony i zafakturowany, a cyfra oznacza liczbę miesięcy następujących po „m”, w którym OSD/OSP wystawia korektę,

•korekty odczytów danych pomiarowych przez OSD lub OSP, która może wynikać z błędu urządzeń pomiarowych bądź błędu nieprawidłowego wprowadzenia danych pomiarowych przez OSD lub OSP albo błędu systemu dotyczącego odczytu danych pomiarowych,

•wystawienia pierwotnej faktury na podstawie estymowanego zużycia oraz konieczność jej późniejszego skorygowania do poziomu rzeczywistego po dokonaniu odczytów, przy czym realia gospodarcze mogą prowadzić do różnych przyczyn takiego sposobu fakturowania, np.:

–wystawienie pierwotnej faktury w oparciu o prognozowane zużycie z uwagi na postanowienia umowy zawartej z danym klientem,

–wystawienie pierwotnej faktury w oparciu o prognozowane zużycie z uwagi na brak odczytu danych pomiarowych od OSD,

•nieprawidłowości przy wprowadzaniu, importowaniu lub przetwarzaniu danych wolumenowych przekazanych przez OSD/OSP do systemu bilingowego,

•otrzymania od Klienta będącego podmiotem o statusie odbiorcy przemysłowego informacji o refakturowaniu części nabytej od Wnioskodawcy energii, co uniemożliwia przyznanie ulgi w tym zakresie z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia,

•braku terminowej informacji od Klienta o utracie przez niego koncesji dla danego Punktu poboru, a w konsekwencji konieczność naliczenia akcyzy,

•złożenia przez Klienta błędnego oświadczenia o prawie do zastosowania względem niego ceny maksymalnej,

•niezłożenia przez Klienta informacji o pomocy publicznej, złożenia jej po terminie bądź złożenia jej z błędami, które nie zostały usunięte w określonym terminie, a tym samym nienależnego zastosowania ceny maksymalnej względem tego Klienta na podstawie pierwotnie otrzymanych informacji,

•postanowień zawartych umów, które przewidują po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego mechanizm przeliczenia wolumenu dostarczonej energii i w przypadku zużycia energii poniżej określonego progu, konieczności zmiany ceny poprzez korektę faktur z minionego roku albo zawarcie aneksu, który zwiększa stawki,

•nieprawidłowości związanych z konfiguracją umowy w wewnętrznym systemie bilingowym Spółki, obejmujących m.in.:

–błędne wprowadzenie lub brak aktualizacji parametrów cenowych dla danego Klienta (np. nieuwzględnienie nowego cennika, brak zmiany z Cennika Indywidualnego na Cennik Standardowy po upływie określonego czasu) bądź

–zastosowanie nieprawidłowych danych wejściowych (np. danych SPOT, typu cennika - standardowego zamiast umownego),

•błędów systemowych w module cenowym, w tym zastosowania nieprawidłowej formuły lub nieprawidłowego ustawienia składników ceny, kolizji między danymi, niewłaściwej logiki działania systemu lub braku aktualizacji informacji,

•nieprawidłowego przypisania parametrów profilu zużycia, w szczególności błędnej klasyfikacji Klienta do określonej grupy taryfowej,

•nieprawidłowego lub nieaktualnego przypisania statusu odbiorcy, wpływającego na sposób kalkulacji ceny oraz obowiązki podatkowe w zakresie akcyzy, w tym w szczególności:

–brak informacji o utracie statusu odbiorcy przemysłowego w wyniku decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z mocą wsteczną lub

–błędna klasyfikacja odbiorcy jako dużego lub małego odbiorcy przemysłowego,

–błędne oświadczenie lub brak zmiany oświadczenia w zakresie statusu Klienta dla celów akcyzy albo przeznaczenia nabywanego gazu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w toku jego działalności gospodarczej zdarzają się i będą się zdarzać sytuacje, w których jest on zobowiązany do wystawienia faktur korygujących in plus w związku ze zmianą należnego mu wynagrodzenia.

Pytanie

Czy z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego powstaje w dacie wystawienia faktury, Wnioskodawca powinien ujmować wystawiane przez siebie faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy energii elektrycznej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym ich wystawienia i w tym okresie powinien on zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego powstaje w dacie wystawienia faktury, Wnioskodawca powinien ujmować wystawiane przez siebie faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy energii elektrycznej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym ich wystawienia i w tym okresie powinien on zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Na podstawie art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z przytoczonej definicji wynika, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Dla jego powstania nie ma znaczenia ani wola samego podatnika, ani także wola organu podatkowego.

Z tego powodu, to ustawy materialnoprawne, regulujące poszczególne podatki, określają zdarzenia, z którymi wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Na gruncie ustawy o VAT, zdarzeniami, które powodują powstanie obowiązku podatkowego są zasadniczo: dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) oraz wykonanie usług. Niemniej, przepisy tej ustawy wprowadzają także wyjątki od wskazanej zasady ogólnej. Jeden z wyjątków przewidziany jest w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT dla dostaw energii elektrycznej cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy, a więc nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego powstaje w związku z wystawieniem faktury z tytułu tych dostaw. Co istotne, w odróżnieniu od art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, który przewiduje, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń w nim wymienionych powstaje w dacie wystawienia faktury w przypadku gdy świadczenie realizowane jest na rzecz innego podatnika, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a nie zawiera takiego zastrzeżenia. Oznacza to, że w każdym przypadku dostaw energii elektrycznej i gazu przez Wnioskodawcę, tzn. zarówno jeśli odbiorcami są podmioty niebędące podatnikami, jak i podmioty będące podatnikami, obowiązek podatkowy w VAT dla tych dostaw powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT), że jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów do wystawienia faktury. Dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego faktury wystawia się najpóźniej z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). W konsekwencji, w przypadku dostawy energii elektrycznej i gazu, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż w dacie upływu terminu płatności.

Opisany wyżej szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury, został wprowadzony do ustawy o VAT z uwagi na specyfikę świadczeń nim objętych oraz fakt, że moment ich faktycznej dostawy jest trudny do ustalenia. Z tego powodu, dla ułatwienia rozliczeń oraz zapewnienia pewności obrotu, zdecydowano się na powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z pewną i jednoznaczną datą, jaką jest data wystawienia faktury (względnie z datą upływu terminu na jej wystawienie, którą wyznacza upływ terminu płatności).

W myśl art. 2 pkt 31 przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przepis art. 106j ustawy o VAT wprowadza szczególny rodzaj faktury - fakturę korygującą. Zgodnie z tą regulacją w przypadku gdy po wystawieniu faktury: (i) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, (ii) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, (iii) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, (iv) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z uwagi na to, że ustawodawca konstruując przepisy odnoszące się do sposobu powstawania obowiązku podatkowego nie wskazał wprost, że specjalny moment powstania obowiązku podatkowego jest związany tylko i wyłącznie z fakturami „pierwotnymi”, a zatem nie wprowadził wprost rozróżnienia między fakturami „pierwotnymi” a korygującymi, zdaniem Wnioskodawcy należy kierować się sensem łacińskiej paremii „Lege non distinguente nec nostrum est distinguere”, która sprowadza się do tego, że gdy ustawa nie rozróżnia, to interpretator przepisów nie jest również uprawniony do wprowadzenia specjalnego rozróżnienia danego przypadku. W konsekwencji, skoro ustawodawca posługuje się pojęciem faktury, które jest pojęciem najszerszym z perspektywy przepisów ustawy o VAT to zasadne jest przyjęcie, że regulacja art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a stosuje się również do wystawionych faktur korygujących.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne regulacje w zakresie ujmowania faktur korygujących, w tym także faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i VAT należny. Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zasadniczo więc, przepisy ustawy o VAT wiążą moment ujęcia faktury korygującej in plus z momentem zaistnienia zdarzenia, które jest przyczyną wystawienia korekty.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta (art. 29a ust. 17 ustawy o VAT) nie ma zastosowania w tych przypadkach, w których obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, czyli także w przypadkach dostawy energii elektrycznej i gazu, których dokonuje Spółka.

Jak wskazano na początku uzasadnienia tego wniosku obowiązek podatkowy, a więc powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, może powstać wyłącznie w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Dla dostawy energii elektrycznej i gazu tym zdarzeniem jest wystawienie faktury. Jednym z typów faktury jest natomiast faktura korygująca. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania VAT i VAT należny z tytułu dostaw energii elektrycznej i gazu, powinna być dla celów VAT ujmowana w dacie wystawienia, niezależnie od tego, co jest przyczyną jej wystawienia. To dopiero w dacie wystawienia faktury korygującej powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do korygowanej wartości, czy to wolumenu, czy to wynagrodzenia, i nie jest możliwe powstanie tego obowiązku bez wystawienia takiej faktury. Ewentualna konieczność ujęcia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej lub gazu wstecznie, prowadziłaby do sytuacji, w której VAT należny byłby rozpoznawany w okresie, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w odniesieniu do korygowanej kwoty, a to byłoby sprzeczne z przepisami podatkowymi. Wnioskodawca byłby wówczas zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w okresie rozliczeniowym, w którym nie istniała jeszcze w obrocie faktura korygująca, a więc nie istniało zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w VAT dla zwiększanej podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Wnioskodawca wskazuje także, że z uwagi na ustalenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy energii elektrycznej i gazu w dacie wystawienia faktury (najpóźniej w momencie upływu terminu płatności), w sytuacji dokumentowania dostaw „zwykłymi” fakturami VAT, obowiązek podatkowy, a co za tym idzie ewentualna zaległość w VAT, nie powstanie, dopóki nie upłynie termin na wystawienie faktury. W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do różnicowania tej sytuacji z sytuacją wystawienia faktury korygującej. Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest uzasadnienia, żeby stwierdzić, że obowiązek podatkowy oraz zaległość miałyby powstać w sytuacji dokumentowania dostaw fakturami korygującymi zwiększającymi podstawę opodatkowania i VAT należny na skutek konieczności ujmowania takich faktur dla celów VAT w okresie rozliczeniowym poprzedzającym moment ich wystawienia, tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, czyli jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast, bez wystawienia faktury korygującej z tytułu dostaw energii elektrycznej i gazu, nie jest znana wysokość zwiększenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wystawienie faktury korygującej z tytułu dostawy energii elektrycznej i gazu nie tylko powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ale także wyznacza wysokość, o jaką powinna być zwiększona podstawa opodatkowania i VAT należny. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18 Budimex S.A. stwierdził natomiast, że skoro podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika, to „w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”. Tym samym TSUE wyraźnie wskazuje, że podstawa opodatkowania jako element kształtujący podatek musi być znana, aby sam podatek stał się wymagalny. Powyższe rozważania Trybunału należy również odpowiednio zastosować względem analizowanej tutaj sytuacji specjalnego przypadku powstawania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej i gazu. Zasadne bowiem będzie uznanie, że rzeczywistość gospodarcza prowadzenia działalności w sektorze energii i gazu wymaga uwzględnienia szeregu okoliczności, w wyniku których Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć ostateczną wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. W konsekwencji wystawienie faktury (korygującej) powinno być traktowane na gruncie niniejszej sprawy jako zdarzenie samoistne i niezależne od regulacji przewidzianych dla sytuacji zmiany podstawy opodatkowania, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Należy również podkreślić, że specyficzne ukształtowanie przez ustawodawcę zasad powstawania obowiązku podatkowego dla faktur dotyczących sprzedaży energii czy gazu, związane jest między innymi ze specyfiką tego rodzaju działalności i istniejącymi względem niej przepisami sektorowymi, które pośrednio mogą wpływać na obowiązki podatkowe. Sposób dokonywania transakcji na rynku energetycznym wyróżnia się bowiem tym, że dokładne wolumeny sprzedawanej energii czy gazu, a tym samym wartości kształtujące cenę danej transakcji, znane są dopiero po dokonaniu odczytu urządzeń pomiarowych właściwych dla danych punktów energii. Odczytu tego nie dokonuje sprzedawca taki jak Wnioskodawca, a wyspecjalizowany podmiot będący operatorem sieci, przy czym odczyty liczników dokonywane są przez operatora sieci w cyklach rzadszych niż okresowe fakturowanie transakcji sprzedaży energii czy gazu, a wyniki takich odczytów spływają do sprzedawców energii z opóźnieniem w stosunku do ustalonych z odbiorcą energii terminów fakturowania. Taka praktyka jest jednak zgodna z regulacjami sektorowymi i sprzedawcy energii czy gazu nie posiadają instrumentów prawnych czy komercyjnych, które mogłyby niejako „wymóc” na operatorze systemu zmianę częstotliwości / przyspieszenie raportowania odczytów z urządzeń pomiarowych. Można więc powiedzieć, że w specyfikę rynku wpisana jest wręcz konieczność dokonywania urealnienia wartości realizowanych transakcji sprzedaży w momencie, kiedy do sprzedawcy docierają właściwe dane z urządzeń pomiarowych. Powyższe z kolei wiąże się z koniecznością wystawiania faktury / faktury korygującej dotyczącej właściwych wartości raportowanych danych (istotna część faktur korygujących jest wystawiana właśnie z tego powodu), a ustawa celowo dopiero z taką fakturą wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przyjęcie podejścia ignorującego specyficzny moment powstania obowiązku podatkowego na rynku sprzedaży energii czy gazu dla faktur korygujących, powodowałoby, że regulacja ta pozostawałaby w części przepisem „pustym”, a wykładnia prawa podatkowego nie może prowadzić do takich wniosków. Warto również zaznaczyć, że w realiach funkcjonowania branży energetycznej, cechującej się masową skalą sprzedaży oraz okresowym charakterem rozliczeń, każdorazowe rozliczenie faktur korygujących wstecz, w związku z aktualizacją danych pomiarowych, prowadziłoby do istotnych trudności operacyjnych po stronie podatników. Ujmowanie takich korekt na bieżąco, stanowi zatem nie tylko rozwiązanie zgodne z brzmieniem przepisów szczególnych ustawy o VAT, ale również realizuje cel tych regulacji, jakim jest uproszczenie rozliczeń oraz ograniczenie nadmiernej liczby korekt „wstecznych”, których powstawanie jest obiektywnie niezależne od podatnika. Wydaje się zatem, że uzależnienie rozpoznania korekty dla celów rozliczeń podatkowych od dnia jej wystawienia było celowym zabiegiem ustawodawcy, dokonanym ze względu na specyfikę branży.

Wnioskodawca wskazuje, że jego pogląd, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego powstaje w dacie wystawienia faktury, Wnioskodawca powinien ujmować wystawiane przez siebie faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy energii elektrycznej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym ich wystawienia i w tym okresie powinien on zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny, znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w swoim komentarzu do ustawy o VAT, dr Jacek Matarewicz wskazuje, że:

„jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu (pomyłki), wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze (deklaracji VAT) za okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte, wówczas faktura korygująca in plus może być ujęta na bieżąco (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna). W ocenie autora, o ile podejście takie uznać można generalnie za prawidłowe, o tyle nie znajduje ono zastosowania w odniesieniu do wszystkich towarów i usług, z tytułu sprzedaży których obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach szczególnych, w tym takich jak np. dostawa energii elektrycznej. W konsekwencji również (tak jak ma to miejsce w przypadku faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania) w odniesieniu do faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania w VAT z tytułu dostawy energii, nie można różnicować zasad ich ujmowania, odnosząc się do przyczyn korekty. Nie znajduje uzasadnienia odmienne traktowanie korekty związanej np. z weryfikacją rzeczywistego zużycia energii elektrycznej na podstawie odczytów pomiarowo-rozliczeniowych od korekty związanej z błędnym odczytem układu pomiarowo-rozliczeniowego. W takim przypadku VAT należny z faktury korygującej in plus powinien być bowiem ujęty w deklaracji i rejestrze VAT według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego” (Matarewicz J., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025 - komentarz, stan prawny: 1 lutego 2025 r.).

Podobny pogląd wyraziły też organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia, znalazło się stwierdzenie, że: „Oznacza to, że już sam fakt wystawienia faktur korygujących powodujących zwiększenie wartości podstawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty należnego podatku VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej, w świetle ww. przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić będzie zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym zwiększeniu kwoty należnego podatku VAT w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury (konsekwentnie faktury te i obowiązek podatkowy w zakresie zwiększenia podatku należnego powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego)”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-927/14-4/JŻ wskazał, że: „Z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej - w dacie wystawienia faktury - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy, sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego należy brać pod uwagę zarówno w przypadku wystawiania faktur pierwotnych, jak również w przypadku wystawiania faktur korygujących. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy w zakresie zwiększonej ilości dostarczonej energii elektrycznej, na podstawie danych skorygowanych przez OSD, powstaje dopiero w momencie dokonania podwyższenia podstawy opodatkowania, tzn. w momencie wystawienia faktury korygującej in plus z tytułu dostawy zwiększonej ilości energii elektrycznej”.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 października 2009 r., sygn. IBPP3/443-586/09/PK, wydanej w poprzednim stanie prawnym, uznał, że: „Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (w tym może być to również data określona na fakturze korygującej jeżeli tak przewiduje zapis umowy). (...) Dodatkowo należy podkreślić, iż dokonując niniejszej interpretacji w zakresie rozliczania faktur korygujących „in plus” tut. organ nie analizował przyczyn, które legły u podstaw korekty (zawinionych lub też niezawinionych przez Wnioskodawcę) na czym opierał swą argumentację Wnioskodawca lecz oparto ją o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jaki został określony dla dostawy energii elektrycznej. Niemniej należy podkreślić, że w sytuacji gdyby nie określono terminu zapłaty dla przedmiotowej dostawy energii, czyli w sytuacji gdyby obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, konieczne by było rozpatrzenie przyczyn korekty faktury. Jednakże mając na uwadze treść wniosku, z którego wynika, iż został określony termin płatności dla przedmiotowej dostawy analiza przyczyn korekty w ocenie tut. organu jest bezzasadna”.

Mając na względzie całość powyższych rozważań, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego powstaje w dacie wystawienia faktury, Wnioskodawca powinien ujmować wystawiane przez siebie faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy energii elektrycznej dla celów VAT w okresie rozliczeniowym ich wystawienia i w tym okresie powinien on zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie tego dokumentu i przekazanie go innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy faktura zawiera błędy lub po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury. W takiej sytuacji istnieje możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Art. 106j ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Art. 29a ust. 17 ustawy:

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Wystawia się je w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości i udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na:

• te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”),
• te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Podatnik w pierwszej kolejności powinien rozpoznać przyczynę korekty i moment zaistnienia tej przyczyny. Następnie zobowiązany jest do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała (czyli w ramach tzw. korekty wstecznej bądź na bieżąco).

Korektę wsteczną wykonuje się, gdy ma ona na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Korekta wsteczna dotyczy przypadku, gdy zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia został wykazany w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Jak wskazano powyżej, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu lub pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest obrót energią elektryczną oraz gazem ziemnym za pośrednictwem sieci przesyłowych.

Państwa klientami są gospodarstwa domowe, różnego rodzaju przedsiębiorstwa, jednostki organizacyjne nieprowadzące działalności gospodarczej, organy administracji publicznej i inne.

Aby dostarczać energię, zawierają Państwo umowy sprzedaży energii elektrycznej, na podstawie których zobowiązują się Państwo się do sprzedaży energii do umówionych punktów dostarczania energii elektrycznej (punktów poboru). Dystrybucja energii jest wykonywana, na podstawie oddzielnej umowy, przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej, a przesył energii – przez Operatora Systemu Przesyłowego. Rozliczenia za dostarczoną energię są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla Punktu lub Punktów poboru energii wskazanych w umowie sprzedaży energii elektrycznej. Należne Państwu wynagrodzenie (Opłata za energię) składa się z wynagrodzenia za sprzedaną ilość energii oraz z innych elementów, które są składowymi finalnej ceny energii elektrycznej.

Nabywcy gazu składają Państwu oświadczenia o przeznaczeniu gazu, stanowiące załącznik do umowy sprzedaży gazu. W ten sposób klienci potwierdzają swój status dla celów podatku akcyzowego (czy są pośredniczącymi podmiotami gazowymi) oraz wskazują przeznaczenie nabywanego gazu na potrzeby naliczania akcyzy, a także oświadczają, czy posiadają status odbiorcy przemysłowego.

Niezależnie od statusu Klienta, do przeniesienia własności gazu z Państwa na odbiorcę (tj. dostawy) dochodzi w umówionym punkcie dostarczenia gazu (punkcie poboru).

W skład należnego Państwu wynagrodzenia z tytułu dostaw gazu wchodzi część proporcjonalna do zużycia oraz stałe składniki ceny.

Faktury wystawiane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych na podstawie odczytów liczników w Punktach Poboru gazu, po uzyskaniu danych pomiarowych od OSD/OSP, a jeśli ich nie ma, mogą być Państwo uprawnieni do wystawienia faktury w oparciu o szacowaną wartość zużycia.

Zdarza się – z uwagi na charakterystykę rynku energii elektrycznej oraz gazu, konstrukcję umów i warunków handlowych, złożoność procesów rozliczeniowych, oraz znaczną liczbę czynników wpływających na wysokość wynagrodzenia i końcowe rozliczenia z odbiorcami – że już po wystawieniu faktury są Państwo zobligowani do zwiększenia należnego Państwu wynagrodzenia za dostarczenie energii elektrycznej lub gazu. Z tego powodu wystawiają Państwo faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i VAT należny, czyli tzw. korekty in plus.

Państwa wątpliwości dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo ujmować wystawiane przez siebie faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy energii elektrycznej i gazu.

W opisie sprawy wskazali Państwo wiele przyczyn, które mogą spowodować zmianę Państwa wynagrodzenia, a co za tym idzie – zmianę podstawy opodatkowania.

Przyczyny te można podzielić, co do zasady, na dwie grupy:

• przyczyny łączące się z błędem, omyłką jednej ze stron transakcji (Państwa lub Państwa klienta, np. wprowadzenie lub przekazanie błędnych danych, mających wpływ na kalkulację ceny),
• przyczyny o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez Państwa, nie wynika z niedochowania należytej staranności, czy z niedbalstwa – ale specyfiki towaru, jakim jest energia elektryczna i gaz.

Należy przypomnieć, że w odniesieniu do – między innymi – energii elektrycznej i gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw tych towarów i świadczenia usług ich dystrybucji.

Gdy przyczyna korekty istniała w dacie wystawienia faktury pierwotnej, tj. gdy zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie wystawienia tej faktury, obowiązek podatkowy z tytułu błędnie zafakturowanej sprzedaży powstał z chwilą wystawienia faktury pierwotnej. Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, bowiem doszło jedynie do wadliwego udokumentowania go i wykazania w rozliczeniu za ten okres. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, wobec której obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem w powyższej sytuacji faktury korygujące wystawione przez Państwa do faktur pierwotnych powinny być uwzględniane w ewidencji i deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Natomiast jeśli zmiana ceny ma charakter następczy i jest podyktowana niezależnymi od Państwa okolicznościami, wówczas fakturę pierwotną trzeba uznać za dokumentującą prawidłowo zdarzenie gospodarcze w okolicznościach jej wystawienia. Zdarzenie powodujące zwiększenie wartości postawy opodatkowania oraz proporcjonalnie kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw energii elektrycznej i/lub gazu następuje po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zdarzenia udokumentowanego fakturą pierwotną, zatem skutki zdarzenia powodujące zwiększenie wartości postawy opodatkowania należy odnosić do okresu rozliczeniowego, w którym do niego dochodzi. W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej podstawy opodatkowania powstaje w taki sam sposób, w jaki powstał z tytułu zdarzenia udokumentowanego fakturą pierwotną. Czyli w przypadku dostaw energii elektrycznej i/lub gazu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawi faktury – z upływem terminu na wystawienie faktury, a jeśli go nie określono – z upływem terminu płatności.

W konsekwencji, jeżeli wystawią Państwo fakturę korygującą na plus, uwzględniając powody, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas podatek VAT należny z tej faktury powinni Państwo zadeklarować i zewidencjonować zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca.

A zatem, aby prawidłowo deklarować i ewidencjonować podatek należny z faktury korygującej, należy najpierw rozpoznać przyczynę korekty.

Jeżeli wystawiona faktura pierwotna była błędna (nie dokumentowała w prawidłowy sposób zdarzenia gospodarczego), a okoliczności zdarzenia były znane stronom transakcji już w momencie wystawienia faktury, wówczas faktura korygująca powinna być uwzględniona w ewidencji i deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącu, w którym została ujęta faktura pierwotna.

Jeśli zaś faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, którego okoliczności (wynagrodzenie) zmieniły się po wystawieniu faktury, wówczas fakturę korygującą zadeklarować i zewidencjonować zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Natomiast w Państwa ocenie, niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej należy każdą z nich ujmować w okresie rozliczeniowym ich wystawienia i w tym okresie powinni Państwo zwiększyć podstawę opodatkowania oraz VAT należny.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że każda interpretacja indywidualna kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie. Cytowane przez Państwa interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym i prawnym niż przedstawiony w analizowanym wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwalifikacji przyczyn korekty jako „wstecznej” i „bieżącej”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.