Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego jest:

·prawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia usług agencji pracy tymczasowej oraz

·nieprawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników własnych, zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla:

• własnych pracowników, zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę, oraz
• pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia usług agencji pracy tymczasowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 października 2025 r. (wpływ 7 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi dla swoich kontrahentów m.in. (…), a także prowadzi agencję pracy tymczasowej, wynajmując pracowników tymczasowych innym podmiotom gospodarczym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne. Wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby zakwaterowania pracowników zatrudnionych przez Spółkę, w tym pracowników tymczasowych kierowanych do wykonywania pracy u klientów Spółki. Lokale nie są wykorzystywane na inne cele, w szczególności nie są wynajmowane osobom trzecim ani wykorzystywane jako biura, magazyny czy inne pomieszczenia użytkowe.

Wnioskodawca otrzymuje od wynajmujących faktury dokumentujące najem tych lokali. Na fakturach wykazywany jest podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki.

Wnioskodawca ponosi koszty najmu w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom, co jest związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie tego rodzaju działalności wymaga zatrudnienia znacznej liczby pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy Wnioskodawca zatrudnia głównie obcokrajowców.

W celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości wykonywanych usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży, Wnioskodawca wynajmuje dla tych pracowników lokale mieszkalne bądź całe domy mieszkalne od czynnych podatników VAT, od których za wynajem otrzymuje faktury VAT ze stawką podatku VAT 8% lub 23%. Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom ww. lokale mieszkalne i domy nieodpłatnie.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach outsourcingu procesowego, jak i agencji pracy nie są wykonywane w jednej miejscowości. Wnioskodawca posiada umowy z kilkoma kontrahentami na terenie kraju, głównie w województwie .... oraz ....

W ramach wyjaśnienia Wnioskodawca głównie zatrudnia współpracowników na podstawie umowy zlecenia. Miejsce pracy współpracowników, dla których wynajmowane są lokale mieszkalne bądź domy mieszkalne znajdują się w pobliżu miejsca świadczenia przez nich usług lub pracy tymczasowej, ale z dala od miejsc stałego zamieszkania tych osób ponieważ są to obcokrajowcy (…). W przypadku samodzielnego wynajmu lokali mieszkalnych zasadą jest zawieranie przez właścicieli tych lokali umów najmu okazjonalnego, co z kolei wymaga aby zleceniobiorcy posiadali osoby trzecie, które gotowe byłyby złożyć oświadczenie przed notariuszem o przyjęciu tych osób do swojego miejsca zamieszkania w przypadku rozwiązania umów najmu. Stąd zatrudnieni cudzoziemcy nie są w stanie samodzielnie wynająć mieszkania na rynku. Dlatego Wnioskodawca wynajmuje na okresy długoterminowe takie lokale mieszkalne. Wynajmujący wie, że może liczyć na wynajem w dłuższym okresie czasu i ma komfort, że stroną umowy jest podmiot, którego można w łatwy sposób zidentyfikować i zlokalizować w kraju. Pozyskanie miejscowych pracowników jest trudne ze względu na znacznie bardziej konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku. Konkurencyjność wynagrodzeń wpływa także na możliwości zatrudnienia obcokrajowców, firma aby dla obcokrajowców utrzymać określony poziom atrakcyjności musi oferować obcokrajowcom otrzymującym pozwolenie na pracę na krótki okres miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy.

Wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom/współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa.

Brak miejsca zakwaterowania dla zleceniobiorców - cudzoziemców drastycznie zmniejsza atrakcyjność zatrudnienia obcokrajowców u Wnioskodawcy. Brak chętnych do pracy u Wnioskodawcy jest dla Wnioskodawcy równoznaczne z zamknięciem działalności gospodarczej lub z jej znacznym ograniczeniem. Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane pracownikom na czas zawartych umów zlecenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu Spółka wskazała:

1)Precyzyjne opisanie na czym polegają świadczone przez Państwa usługi odrębnie dla usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej, odrębnie dla umów o charakterze outsourcingowym. Proszę opisać jakie czynności Państwo wykonują w celu udostępniania pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonych warunkach

Odpowiedź: Spółka … prowadzi działalność w dwóch obszarach świadcząc usługi jako agencja pracy tymczasowej oraz wykonując zlecone usługi w ramach outsourcingu procesowego.

W zakresie usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej świadczone przez Spółkę usługi polegają na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (kontrahenta). W ramach tej działalności spółka rekrutuje i zatrudnia pracowników tymczasowych (obcokrajowców) na podstawie umowy o pracę tymczasową. Pracownicy tymczasowi zatrudniani są w oparciu o wymogi wskazane w zawartej przez Spółkę umowie z pracodawcą użytkownikiem, która określają m.in. zakres obowiązków, miejsce i czas wykonywania pracy. Po stronie Spółki jest skierowanie pracowników do wykonywania pracy zgodnie z ustaleniami, obsługa kadrowo-płacowa (listy płac, składki ZUS, podatki), zapewnienie odpowiedniego zakwaterowania pracownikom. Usługa rozliczana jest z kontrahentem w oparciu o stawkę godzinową za każdą przepracowaną roboczogodzinę.

W zakresie usług o charakterze outsourcingowym Spółka świadczy usługi polegające na przejęciu od kontrahenta określonych procesów (np. logistycznych, produkcyjnych, magazynowych, sprzątania, pakowania). W tym przypadku Spółka organizuje i zarządza zespołem pracowników realizujących powierzone zadania, ponosząc odpowiedzialność za efekt (rezultat) wykonanej usługi. W tym przypadku nie dochodzi do udostępniania pracowników w rozumieniu ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

W obu przypadkach Spółka zapewnia pracownikom odpowiednie zakwaterowanie, transport oraz wsparcie organizacyjne w miejscu wykonywania pracy, gdyż zatrudnieni pracownicy i zleceniobiorcy są cudzoziemcami.

2)Wskazanie odrębnie dla usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej oraz dla umów o charakterze outsourcingowym:

a)Czy świadczone przez Państwa usługi są świadczone na rzecz pracowników / współpracowników czy na rzecz kontrahentów, którym wynajmują Państwo pracowników?

Odpowiedź: Usługi świadczone są na rzecz kontrahentów, którym Wnioskodawca udostępnia pracowników (agencja pracy tymczasowej) lub dla których Wnioskodawca wykonuje określone usługi (outsourcing). Usługi nie są świadczone na rzecz pracowników/zleceniobiorców – są oni beneficjentami zakwaterowania, lecz nie stronami umowy o świadczenie usług.

b)Czy zakup usług najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, na rzecz pracowników wliczają Państwo do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy usługi wynajmu pracowników na rzecz swoich Kontrahentów?

Odpowiedź: W przypadku zapewnienia zakwaterowania pracownikom, koszty najmu lokali mieszkalnych są wliczane do ogólnej kalkulacji kosztów usługi świadczonej na rzecz kontrahenta w ramach jednej stawki godzinowej przy agencji pracy. W przypadku wykonywania usług o charakterze outsourcingu koszty zakwaterowania jednego pracownika w danym miesiącu wliczane są w koszty świadczenia usług w tym miesiącu. Nie stanowią one odrębnej pozycji na fakturze dla kontrahenta.

c)Czy nabywają Państwo usługi najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, wyłącznie w celu ich odprzedaży (refakturowania) na finalnego korzystającego (Pracownika)?

Odpowiedź: Spółka nie nabywa usług najmu lokali w celu ich odprzedaży (refakturowania). Lokale są wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników tymczasowych / wykonujących usługę outsourcingową w danej lokalizacji.

d)Za jakie czynności otrzymują Państwo wynagrodzenie i jak jest ono skalkulowane?

Odpowiedź: Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę w przypadku usług agencji pracy tymczasowej jest wynagrodzeniem za godzinę pracy pracownika tymczasowego dla danego pracodawcy użytkownika obejmuje stawkę godzinową dla pracownika, koszty zakwaterowania pracownika, dojazdu do pracy oraz marżę Spółki. W przypadku usług outsourcingowych wynagrodzenie Spółka otrzymuje za wykonanie konkretnej usługi, procesu outsourcingowego, w zależności od umowy jest to wykonanie określonej liczby (…). Kalkulacja tworzona jest w sposób ryczałtowy i obejmuje wszystkie elementy kosztowe konieczne do wykonania usługi w sposób prawidłowy i efektywny, na które składają się koszty osobowe (wynagrodzenia pracownicze), koszty zakwaterowania, transportu, koszty ewentualnych reklamacji, koszty administracyjne, w tym koszty nadzoru, ubezpieczenia, obsługi projektu. Wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo lub w oparciu o stawkę jednostkową (np. za wykonany produkt), przy czym zawsze dotyczy ono całości usługi, a nie udostępnienia personelu.

e)Czy zawierają Państwo umowy bezpośrednio z pracownikami, na podstawie których udostępniają im lokal mieszkalny / dom mieszkalny?

Odpowiedź: Spółka nie zawiera odrębnych umów najmu lokali z pracownikami. Zakwaterowanie zapewniane jest im w ramach stosunku pracy lub współpracy, bez zawierania umowy cywilnoprawnej na najem.

f)Czy umowy na najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego zawierają Państwo bezpośrednio z kontrahentami, którym wynajmują Państwo pracowników?

Odpowiedź: Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są bezpośrednio z wynajmującymi (właścicielami nieruchomości lub podmiotami zarządzającymi), nie z kontrahentami, na rzecz których świadczone są usługi.

g)Czy w udostępnianym lokalu mieszkalnym / domu mieszkalnym ww. pracownicy realizują wyłącznie cele mieszkaniowe i czy dochodzi do przeniesienia do ww. lokalu mieszkalnego ośrodka życiowego tych pracowników?

Odpowiedź: Pracownicy korzystają z udostępnionych lokali wyłącznie w celach mieszkaniowych.

h)Jakie konkretne wydatki ponoszą Państwo w celu nabycia usługi najmu lokalu mieszkalnego / domu mieszkalnego ? Czy będzie to wyłącznie kwota czynszu najmu, czy także inne dodatkowe kwoty (jakie konkretnie)?

Odpowiedź: Wydatki związane z najmem obejmują czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne (media, energia, woda, gaz, wywóz śmieci określone ryczałtowo lub ze wskazań liczników).

3)Czy usługi najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego, nabywają Państwo we własnym imieniu?

Odpowiedź: Usługi najmu lokali mieszkalnych Spółka nabywa we własnym imieniu, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z właścicielami lokali.

4)Czy nabycie usług najmu lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego służy Państwu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: Nabycie usług najmu lokali służy wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), tj. świadczeniu usług pracy tymczasowej lub outsourcingu na rzecz kontrahentów.

5)Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to proszę wskazać jakie inne czynności Państwo wykonują?

Odpowiedź: W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych ani niepodlegających opodatkowaniu.

6)Jaki jest symbol PKWiU z 2015 r. oraz nazwa grupowania, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla nabywanych przez Państwa usług najmu lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych na rzecz pracowników, których dotyczy pytanie zadane we wniosku? (Należy podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU).

Odpowiedź: Nabywane usługi najmu lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych Wnioskodawca klasyfikuje według: PKWiU 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

7)Czy wynajmujący, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, od których wynajmują Państwo lokale mieszkalne / domy mieszkalne, są z Państwem powiązani w jakikolwiek sposób, np. biznesowo, rodzinnie?

Odpowiedź: Wynajmujący (podmioty, od których Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne) nie są powiązani ze Spółką w żaden sposób – ani kapitałowo, ani osobowo, ani rodzinnie.

8)Proszę o szczegółowe doprecyzowanie: na kogo wystawione są faktury otrzymane przez Państwa za wynajem lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych?

Odpowiedź: Faktury za wynajem lokali mieszkalnych / domów mieszkalnych są wystawiane bezpośrednio na Spółkę – jako nabywcę usług najmu.

Pytanie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego dla pracowników, zarówno ze stawką 8%, jak i 23%?

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedstawione we wniosku pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych obejmuje dwa przypadki faktyczne, które – choć powiązane – różnią się charakterem zatrudnienia osób zakwaterowanych.

W związku z tym pytanie można rozdzielić na dwie części, odpowiadające odrębnym stanom faktycznym, wobec czego można byłoby je rozdzielić na dwa odrębne pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych przeznaczonych na zakwaterowanie pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę, w tym w szczególności cudzoziemców, którzy ze względu na miejsce wykonywania pracy w Polsce korzystają z zapewnionych przez Spółkę lokali mieszkalnych przez dłuższy czas (również w weekendy i poza godzinami pracy), jeżeli pracownicy wykonują następnie usługi na rzecz kontrahentów Spółki?

oraz

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych wykorzystywanych do zakwaterowania pracowników tymczasowych w tym zleceniobiorców, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej zarówno usługi agencji pracy tymczasowej, jeżeli wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji usług opodatkowanych VAT i stanowią element organizacyjny niezbędny do zapewnienia pracownikom możliwości świadczenia pracy w miejscu wykonywania usług?

W związku z powyższym Spółka doprecyzowuje, że obie powyższe sytuacje stanowią zakres faktyczny zadanego pytania, a jej stanowisko odnosi się do obu przypadków łącznie – tj. zarówno do zakwaterowania pracowników własnych, jak i pracowników udostępnianych kontrahentom.

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

W ocenie Strony, w zaistniałym stanie faktycznym będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wynajmem lokali mieszkalnych dla zleceniobiorców.

Strona wskazała, że z art. 86 ust. 1 VATU wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym dla odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek pomiędzy nabyciem a działalnością opodatkowaną. Przy czym przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”.

Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z: 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C- 98/98, C-437/06, C-16/00, C- 408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Przykładowo wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt: I SA/Sz 137/24, w którym wskazano: Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 VATU oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 281/23. Brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy należy stwierdzić, że podatek naliczony z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego w celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom - wykwalifikowanym osobom z innych części kraju i obcokrajowcom - jest związany pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wynajmuje dla tych pracowników lokale mieszkalne bądź całe domy mieszkalne w celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży. Poniesione wydatki warunkują więc uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom/współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych zleceniobiorcy do pracy u Wnioskodawcy spowoduje zamknięcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lub z jej znaczne ograniczenie.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że w ocenie Spółki, w obu przedstawionych przypadkach – tj. w odniesieniu do zakwaterowania:

1.pracowników własnych, oraz

2.pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom – Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych.

Wydatki ponoszone na najem lokali mieszkalnych pozostają w bezpośrednim i jednoznacznym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem usług outsourcingu procesowego oraz usług agencji pracy tymczasowej.

Bez zapewnienia zakwaterowania, świadczenie usług w rozproszonych lokalizacjach, przez cudzoziemców, byłoby niemożliwe lub znacząco utrudnione.

Zapewnienie lokali nie ma charakteru osobistego ani konsumpcyjnego. Nie stanowi świadczenia na rzecz pracowników w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to element organizacyjny służący wyłącznie działalności gospodarczej Spółki i nie generuje dla pracowników dodatkowych przysporzeń majątkowych.

Celem zakwaterowania pracowników Spółki nie będzie chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie konieczność zapewnienia Spółce pracowników, którzy nie mają własnego miejsca zamieszkania w miejscu wykonywania zleconych Spółce prac.

W ocenie Spółki, prawo do odliczenia przysługuje niezależnie od zastosowanej stawki VAT, o ile lokale są faktycznie wykorzystywane do celów związanych z działalnością opodatkowaną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego jest:

·prawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia usług agencji pracy tymczasowej oraz

·nieprawidłowe w części dotyczącej najmu dla pracowników własnych, zatrudnionych bezpośrednio przez Spółkę.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną – generującą podatek VAT należny.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której wykonują czynności opodatkowane podatkiem VA, tj. świadczą Państwo usługi dla swoich kontrahentów m.in. usługi (…), a także prowadzą agencję pracy tymczasowej, wynajmując pracowników tymczasowych innym podmiotom gospodarczym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynajmują Państwo lokale mieszkalne. Wynajmowane lokale są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby zakwaterowania pracowników zatrudnionych przez Państwa Spółkę, w tym pracowników tymczasowych kierowanych do wykonywania pracy u klientów Państwa Spółki. Lokale nie są wykorzystywane na inne cele, w szczególności nie są wynajmowane osobom trzecim ani wykorzystywane jako biura, magazyny czy inne pomieszczenia użytkowe.

Jak Państwo wskazali ponoszą Państwo koszty najmu w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom, co jest związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie tego rodzaju działalności wymaga zatrudnienia znacznej liczby pracowników. Ze względu na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy zatrudniają Państwo głównie obcokrajowców. Państwo zatrudniają współpracowników głównie na podstawie umowy zlecenia. Miejsce pracy współpracowników, dla których wynajmowane są lokale mieszkalne bądź domy mieszkalne znajdują się w pobliżu miejsca świadczenia przez nich usług lub pracy tymczasowej, ale z dala od miejsc stałego zamieszkania tych osób ponieważ są to obcokrajowcy. Wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom / współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Państwa w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych do pracy jest dla Państwa równoznaczny z zamknięciem działalności gospodarczej lub z jej znacznym ograniczeniem. Zakwaterowanie w hotelu pracowniczym będzie udostępniane pracownikom na czas zawartych umów zlecenia.

Nie nabywają Państwo usług najmu lokali w celu ich odprzedaży (refakturowania). Lokale są wynajmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników tymczasowych. Nie zawierają Państwo odrębnych umów najmu lokali z pracownikami. Zakwaterowanie zapewniane jest im w ramach stosunku pracy lub współpracy, bez zawierania umowy cywilnoprawnej na najem. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są bezpośrednio z wynajmującymi (właścicielami nieruchomości lub podmiotami zarządzającymi), nie z kontrahentami, na rzecz których świadczone są usługi. Usługi najmu lokali mieszkalnych nabywają Państwo we własnym imieniu, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z właścicielami lokali. Nabycie usług najmu lokali służy wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).

Odnosząc się wobec tego do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom, w ramach świadczonych usług w agencji pracy tymczasowej, wskazać należy, że we wniosku podali Państwo, że w zakresie usług świadczonych jako agencja pracy tymczasowej świadczone przez Państwa usługi polegają na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (kontrahenta). W ramach tej działalności Państwo rekrutują i zatrudniają pracowników tymczasowych (obcokrajowców) na podstawie umowy o pracę tymczasową. Pracownicy tymczasowi zatrudniani są w oparciu o wymogi wskazane w zawartej przez Państwa Spółkę umowie z pracodawcą użytkownikiem, która określają m.in. zakres obowiązków, miejsce i czas wykonywania pracy. Po Państwa stronie jest skierowanie pracowników do wykonywania pracy zgodnie z ustaleniami, obsługa kadrowo-płacowa (listy płac, składki ZUS, podatki), zapewnienie odpowiedniego zakwaterowania pracownikom.

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy dotyczących świadczenia przez Państwa usług w ramach agencji pracy tymczasowej, należy stwierdzić, że usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego, które nabywają Państwo dla pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa kontrahentów (pracodawców-użytkowników) użytkowników są związane bezpośrednio z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w ramach świadczenia przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej, spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup ww. usług związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług jako agencja pracy tymczasowej.

Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi najmu lokali mieszkalnych lub całych domów mieszkalnych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom, które służą świadczeniu przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego w części dotyczącej najmu dla pracowników tymczasowych / zleceniobiorców udostępnianych kontrahentom w zakresie usług agencji pracy tymczasowej uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego dla pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Państwa Spółkę należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei na mocy art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, (brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy, konkurencyjne oferty wynagrodzeń na rynku, konieczność zatrudnia głównie obcokrajowców, z dala od miejsc stałego zamieszkania tych osób), wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom zatrudnionym bezpośrednio przez Państwa Spółkę, lokali mieszkalnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Państwa Spółki - zapewnienie pracowników wpływa na działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych przez Państwa stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług najmu lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych, które następnie nieodpłatnie udostępniają pracownikom bezpośrednio zatrudnianym przez Państwa Spółkę, związane jest w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom zatrudnianym bezpośrednio przez Państwa Spółkę, lokali mieszkalnych / całych domów mieszkalnych, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych lub całych domów mieszkalnych, ponieważ ww. wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych lub całego domu mieszkalnego w części dotyczącej najmu dla pracowników własnych, uznaję więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.