Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usług Call Center poza Polską oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji VAT, w części odpowiadającej kwocie nadwyżki skumulowanej w okresie od momentu rozpoczęcia działalności w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A.Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług w zakresie outsourcingu procesów biznesowych, tzw. usługi BPO (business process outsourcing).

Jedną z gałęzi biznesowych Grupy jest świadczenie usług centrum kontaktowego (Call Center), które wspierają dialog z klientami usługobiorców poszczególnych spółek z Grupy za pośrednictwem różnych kanałów komunikacji.

W skład Grupy wchodzi również B. Ltd. (dalej: „B.”). B. posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i jest w tym kraju zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia wysokiej jakości usług outsourcingu na rzecz dużych podmiotów na całym świecie. B. oferuje usługi contact center i, w niewielkim zakresie, usługi outsourcingu procesów biznesowych.

B. zatrudnia pracowników w Wielkiej Brytanii oraz posiada zaplecze techniczne, w tym siedzibę, wymagane do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w tym zawierania i negocjowania wszelkich rodzajów umów.

B. nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

B. posiada 100% udziałów w Spółce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. i Spółka zawarły umowę na świadczenie usług (Master Service Agreement), na mocy której:

1)Spółka świadczy na rzecz B. usługi w następującym zakresie:

• Usługi managed helpdesk services – usługi te obejmują główne świadczenie Usług Call Center na zasadzie outsourcingu dla podmiotów zagranicznych (klientów B.), w tym w zakresie zarządzania informatyką i relacjami z klientem. W ramach świadczonych usług Spółka zapewnia całodobowe wsparcie operacyjne obejmujące między innymi następujące usługi: dział obsługi IT, techniczne centrum obsługi klienta, obsługa biurowych urządzeń użytkownika, infrastruktura i pomoc informatyczna dla podmiotów z branży opieki zdrowotnej, narzędzie do nauki języków oraz zarządzanie obiektami. W ramach przedmiotowych usług Spółka wykonuje wysokiej jakości spersonalizowane usługi informatyczne oraz w zakresie obsługi klienta przeznaczone docelowo dla różnych globalnych korporacji. Usługi te świadczone są na rzecz B.
• Usługi profesjonalne – usługi te obejmują profesjonalne zarzadzanie projektami oraz usługi w zakresie programowania oraz rozwoju systemów (systems development) na rzecz B.

2)Każda usługa stanowiąca managed helpdesk services (Usługę Call Center) dla klienta B. (dalej: „Nabywca”) jest przedmiotem odrębnego „statement of work” (dalej: „SoW”), tj. uzgodnienia zakresu świadczenia pomiędzy B. i Nabywcą. Usługi te są bowiem na tyle zindywidualizowane, że każdorazowo wymagają odrębnych ustaleń odnośnie do ich zakresu. Innymi słowy, B. oraz Nabywca określają zakres Usług Call Center, który to zakres jednocześnie stanowi zakres usług zamawianych przez B. od Spółki.

3)Spółka świadczy swoje usługi na rzecz B. zgodnie ze specyfikacją prac określoną w SoW – SoW stanowi specyfikację prac objętych usługami Spółki dla danego Nabywcy, przy czym strony (Spółka i B.) uzgadniają jakie zasoby są wymagane dla wykonania indywidualnych zleceń (Usług Call Center).

W zakresie Usług Call Center:

• B. pozyskuje klientów (Nabywców) zainteresowanych obsługą w zakresie różnego typu call center.
• B. negocjuje warunki takiej obsługi bezpośrednio z Nabywcą.
• B. zawiera umowy dotyczące obsługi Call Center z Nabywcą.
• Następnie B. zleca Spółce (na podstawie Master Service Agreement) wykonanie usług w zakresie uzgodnionym z Nabywcą. B. określa zakres usługi w SoW, a Spółka przyjmuje te usługi do realizacji na zasadach określonych w Master Service Agreement oraz uszczegółowionych w SoW.

Wszelkie wskazane powyżej czynności związane z zawieraniem umów z Nabywcami są przez B. wykonywane poza Polską.

Usługi Call Center (jak również wszelkie inne usługi jeśli występują) są świadczone przez Spółkę wyłącznie na zlecenie B.

W żadnym wypadku Spółka:

• nie negocjuje z Nabywcą warunków wykonania Usług Call Center,
• nie podpisuje z Nabywcą żadnych umów,
• nie ustala z Nabywcą sposobu wykonania tej usługi na zlecenie B.

Spółka nie wykonuje żadnych działań sprzedażowych czy marketingowych w związku z Usługami Call Center. Wszystkie inicjatywy tego rodzaju podejmowane są przez Grupę, w tym B., która zawiera bezpośrednie umowy z Nabywcami.

Umowa pomiędzy Spółką a B. przewiduje jej zakończenie z końcem określonego w umowie okresu wypowiedzenia w przypadku niewywiązywania się z jej warunków lub likwidacji jednej ze stron umowy.

Spółka świadczy Usługi Call Center na własny rachunek i z wykorzystaniem własnych zasobów.

Spółka posiada w Polsce wszelkie zasoby ludzkie pozwalające jej na samodzielne świadczenie usług na rzecz B. Spółka zatrudnia kilkadziesiąt osób w Polsce, w tym niezbędną kadrę kierowniczą, np. Facility Managera, Kierownika operacyjnego (Site Operation Manager), Kierownika ds. kadr (HR Leader) oraz eksperta IT.

Spółka rekrutuje i zatrudnia profesjonalną kadrę, a także szkoli swoich pracowników, m.in. z tak zwanych umiejętności miękkich (np. podejście do klienta) oraz obsługi programów wykorzystywanych w pracy.

W ramach poszczególnych usług dokonywana jest bieżąca ocena zespołu, w jaki pracownicy Spółki obsługują zgłoszenia, rozmowy telefoniczne i maile. Oprócz powyższych mechanizmów przeprowadza się także regularne oceny efektywności usług wraz z klientem.

Spółka posiada w Polsce wszelkie zasoby techniczne pozwalające jej na samodzielne świadczenie usług na rzecz B., w tym urządzenia biurowe, meble, wyposażenie.

Spółka we własnym zakresie decyduje jakie zasoby ludzkie lub techniczne są konieczne do wykonania danego zlecenia. Zasoby wymagane dla danego zlecenia mogą być uzgadniane z B, jeśli wymaga tego specyfikacja danego zlecenia (np. wymagana jest profesjonalna wiedza w określonym zakresie, co może mieć wpływ na koszt zlecenia).

W celu profesjonalnego wykonania usług zgodnie z SoW, B. udostępnia Spółce oprogramowanie niezbędne do wykonywania zadań w ramach zleceń realizowanych na jej rzecz. W szczególności Spółka używa internetowego systemu telefonicznego, będącego systemem zarządzania zgłoszeniami od klientów.

Za świadczone na rzecz B. usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie na poziomie rynkowym (zgodnie z przyjętym w Grupie modelem cen transferowych).

Wynagrodzenie to, co do zasady, kalkulowane jest na podstawie bazy kosztowej powiększonej o ustalony procentowo narzut. Ustalony model kalkulacji wynagrodzenia zapewnia Spółce realizację narzutu zysku w stosunku do ponoszonych kosztów.

Spółkę można scharakteryzować jako usługodawcę o ograniczonym ryzyku.

B., ani obecnie, ani w przyszłości, nie będzie posiadała w Polsce żadnych nieruchomości, w tym własnych biur, magazynów, ani nie będzie korzystać z nieruchomości innych podmiotów na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.

B. nie posiada/nie będzie posiadała również żadnych innych zasobów technicznych w Polsce.

B., ani obecnie, ani w przyszłości, nie będzie zatrudniała ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie będzie również miała możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązywania do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez B.

B., ani obecnie, ani w przyszłości, nie będzie dysponowała zasobami technicznymi, czy personalnymi Spółki, w szczególności:

• Pracownicy Spółki nie są i nie będą związani stosunkiem pracy z B.
• B. nie jest i nie będzie upoważniona do wydawania poleceń czy też nadzorowania pracy pracowników Spółki.
• Pracownicy Spółki nie ponoszą oraz nie ponosili odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności względem B. w związku z zaangażowaniem w realizację świadczeń na jej rzecz.
• Spółka prowadzi w pełni niezależną politykę kadrową i wyznacza pracownikom zakres zadań.
• B. nie posiada/nie będzie posiadała bezpośredniego dostępu do żadnej infrastruktury, w tym przestrzeni biurowej i nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad jakimikolwiek zasobami personalnymi i technicznymi Spółki.

B. nie posiada/nie będzie posiadała na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.

B. nie będzie posiadała w Polsce żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Pracownicy Spółki, ani obecnie, ani w przyszłości, nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz B. umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzili negocjacji oraz nie będą podejmowali żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez B. tych umów).

Faktury wystawiane przez Spółkę za świadczenie usług na rzecz B. zawierają jej brytyjski numer VAT oraz adres siedziby w Wielkiej Brytanii.

Płatności za usługi na Spółkę są wykonywane przez B. z Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze, że B.posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii, miejscem świadczenia Usług Call Center przez Spółkę na rzecz B. jest terytorium Wielkiej Brytanii. W konsekwencji Spółka wystawia na rzecz B. faktury bez polskiego VAT. Faktury te zawierają adnotację: „odwrotne obciążenie/reverse charge”.

Dla potrzeb VAT Spółka wykazuje kwotę wynagrodzenia za Usługi Call Center jasko „świadczenie usług poza terytorium kraju” (odpowiednia pozycja deklaracji JPK_V7M).

Opisane powyżej Usługi Call Center są przez Spółkę wykonywane od początku jej działalności, tj. od 2017 r.

Od początku swojej działalności Spółka nabywała różnego typu usługi związane z prowadzoną przez nią działalnością, w szczególności najem nieruchomości, gdzie Spółka prowadzi usługi księgowe, usługi prawne, podróże służbowe.

Spółka odlicza VAT z ww. usług na zasadach ogólnych, głównie z faktur za krajowe nabycie towarów i usług, które to faktury zawierają podatek VAT i zostały wystawione na rzecz Spółki.

Jako że:

• Spółka świadczy usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Wielkiej Brytanii (tj. usługi te nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem) oraz
• w celu wykonywania ww. usług Spółka nabywa usług w Polsce z naliczonym podatkiem VAT

- zasadniczo w każdym miesiącu po stronie Spółki powstaje nadwyżka naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT.

Dotychczas Spółka wykazywała tę nadwyżkę w deklaracji VAT (odpowiednio VAT-7 lub JPK_V7M) jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji od roku 2017 Spółka przenosi podatek naliczany do kolejnej deklaracji VAT.

Począwszy od daty powstania pierwszej nadwyżki naliczonego podatku VAT w 2017 r. aż do chwili obecnej, Spółka nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w opisanym powyżej zakresie nieprzerwanie od 2017 r.

W przyszłości Spółka zamierza wystąpić o zwrot pozostałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z Usługami Call Center, m.in. umowę najmu biura, umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych, umowę na świadczenie usług doradztwa podatkowego w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia Usług Call, dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium Wielkiej Brytanii?

2.Czy Spółka jest uprawniona do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT na rachunek bankowy Spółki skumulowanego od początku jej działalności, tj. pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia Usług Call, dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium Wielkiej Brytanii.

2.  Spółka jest uprawniona do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT na rachunek bankowy Spółki skumulowanego od początku jej działalności, tj. pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie

Ad pytanie 1

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa powyżej, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 113b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(…)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

a)Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,

b)nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych poza terytorium kraju,

c)kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywana na terytorium kraju,

d)Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,

e)podatek naliczony jest wykazany na fakturze wystawionej na rzecz Spółki,

f)Spółka otrzymała ww. fakturą,

- Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych z tytułu dostawy/świadczenia usług na rzecz Spółki.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostały wszystkie powyższe warunki, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad a)

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zatem warunek a) należy uznać za spełniony.

Ad b)

Spółka świadczy Usługi Call Center na rzecz B.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsce świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejsce świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią  art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia Usług Call Center przez Spółkę na rzecz B. jest miejsce, w którym B., jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako, że B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii, miejscem świadczenia ww. usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest Wielka Brytania.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów miejscem świadczenia Usług Call Center byłaby Polska tylko w przypadku, gdyby B. posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca działalności nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenie Rady:

1.„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenie Rady wskazano:

• „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak (…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, (…).
• Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

• w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Rady, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

I.   wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

II.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, oraz

III. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w najnowszych interpretacjach podatkowych, np.:

• interpretacja indywidualna z 4 października 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.384.2024.4.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(…)

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka zamierza zawrzeć umowy o pracę na czas nieokreślony z Pracownikami. Pracownicy będą prowadzić działania wspierające sprzedaż, takie jak warsztaty, wystawy i spotkania z dealerami – wyłącznie na terytorium Polski i wyłącznie w odniesieniu do polskich klientów. Jednakże Pracownicy Ci nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania lub podpisywania umów sprzedaży w imieniu Spółki ani żadnego innego rodzaju pełnomocnictwa. Nie będą także uprawnieni do negocjowania warunków sprzedaży i cen produktów wiążących dla B. Pracownicy przez wgląd na charakter pracy, będą wykonywali swoje obowiązki w nieustannie zmieniających się lokalizacjach, będąc w podróży lub też przebywając na targach, wystawach lub w siedzibach klientów, zatem Pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków w stałym miejscu. Spółka zapewni Pracownikom sprzęt niezbędny do wykonywania czynności, tak jak telefony komórkowe, laptopy i iPady. Spółka będzie ponosić koszty wynikające z korzystania z tych urządzeń do celów służbowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych maszyn ani urządzeń niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadać także żadnych magazynów na terytorium Polski, ani nie będzie posiadała oddziału (filii) czy biura na terytorium Polski. Natomiast wszystkie kluczowe decyzje operacyjne dotyczące działalności Spółki będą podejmowane przez Spółkę w kraju jej siedziby, tj. w Niemczech.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie jednak sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi lub osobowymi osób trzecich w Polsce.(…)”

• interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.276.2024.2.JO, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(…)

Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy B. posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy wymienione przesłanki zostaną spełnione łącznie.

Ad i. Przesłanka wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej «pozostający w tym samym miejscu i położeniu» «trwale związany z jakimś miejscem» (...). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia Rady, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (…)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób powtarzalny i długookresowy nie jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie zauważył Sąd w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20:

„Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 VATU, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54).”

Powyższe potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 27 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.446.2024.4.JO, cyt.:

„(…) Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Spółka niewątpliwie nie posiada wystarczającego zaplecza personalno-technicznego w Polsce, gdyż w rzeczywistości nie ma w Polsce ani personelu ani struktury technicznej. O braku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego w Polsce świadczą następujące okoliczności:

• Spółka nie posiada w Polsce ani nie zamierza posiadać oddziału (filii) czy biura.
• Spółka nie korzysta na zasadzie najmu, dzierżawy itp. z żadnych lokali położonych w Polsce, ani też nie ma dostępu do takich lokali.
• Spółka nie dysponuje w Polsce przestrzenią biurową.
• Spółka nie posiada zaplecza technicznego w Polsce (maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Powyższe potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego. Choć już sam brak odpowiedniego zaplecza technicznego wystarczy do stwierdzenia, iż zagraniczny podmiot nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (gdyż, jak wspomniano wyżej nawet przy obecności personelu, zaplecze personalne pozbawione własnej infrastruktury technicznej nie mieści się w pojęciu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zob. wyroki TSUE w sprawach C-931/19 i C-190/95), Spółka pragnie zauważyć, że nie posiada w Polsce także żadnych zasobów ludzkich.”

• interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.357.2023.3.RST, cyt.:

„(…) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo, warunek odpowiedniej stałości należy rozumieć następująco:

• zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
• zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
• warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
• ani fakt powtarzalności transakcji ani jej długookresowy charakter nie mogą przesądzać o „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie są wystarczające do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku należy uznać, że warunek odpowiedniej stałości nie zostanie przez B. spełniony, ponieważ:

• B. nie posiada w Polsce żadnej własnej struktury technicznej i osobowej, w szczególności:

• B. nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), ani biura.
• B. nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości.
• B. nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski.
• B. nie ma również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, w tym Spółki, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez B.

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony.

Ad ii. Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (….)”

• wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

• wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

• wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, cyt.:

„Artykuł 44 dyrektywy VAT nr 2006/112/WE (Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1) i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (Dz.Urz.UE L z 2011 r., Nr 77, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.(…) Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków – obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

Do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym NSA odniósł się również w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r, sygn. I FSK 1783/19, cyt.:

„Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. Skarżąca nie dysponuje również odpowiednim wyposażeniem technicznym cechującym się stałością i odpowiednią strukturą charakterystyczną dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Fakt, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały tylko wtedy, gdy istnieje w tym miejscu zarówno infrastruktura personalna, jak i osobowa, potwierdza również linia interpretacyjna Dyrektora KIS, w tym interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(…) Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Bez wątpienia B. nie posiada w Polsce wystarczającej struktury personalnej, jak i technicznej, ponieważ nie posiada ona de facto żadnej struktury personalnej ani technicznej w Polsce. O prawdziwości powyższego świadczą następujące okoliczności:

• B. nie zatrudnia ani nie będzie delegowała pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma również możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, w tym Spółki, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez B.
• Pracownicy Spółki nie posiadają i nie będą posiadali pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz B. umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym, jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzili negocjacji oraz nie będą podejmowali żadnych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez B. tych umów).
• B. nie posiada również w Polsce żadnego zaplecza technicznego bądź to w postaci nieruchomości bądź maszyn/urządzeń.

Powyższe potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie będzie spełniony.

Wniosek: w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest również możliwe uznanie, że nabywanie od Spółki Usług Call Center na podstawie zawartej między stronami umowy spełnia warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego B. Takie uznanie doprowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie oznacza zatem, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.1.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

• w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego, które zasoby – wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracujących z A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zaleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione (…).”

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

• wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które – co oczywiste – określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

• wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które – co oczywiste – określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

W kontekście powyższych rozważań, istotne znaczenia ma także wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA przeciwko État belge. W wyroku tym TSUE wskazał, że cyt.:

„(...) Wynika z tego, że okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wyżej wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy.

W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Ad iii. Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

‒B. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, B. nie posiada i nie będzie posiadać również wystarczającej struktury by umożliwić na terytorium Polski jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• B. nie ma i nie będzie miała również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza Spółki, gdyż:
• Spółka działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników),
• zaplecze Spółki – wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz B.nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru usług,
• zaplecze Spółki jako takie nie może generować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla B., gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE C-333/20 oraz wyroki NSA: sygn. I FSK 396/21 i I FSK 968/20),

- warunek możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie zatem spełniony.

Mając na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
• warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
• warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony

B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia Usług Call Center przez Spółkę na rzecz B. jest, zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce siedziby B., tj. Wielka Brytania.

W konsekwencji nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych poza terytorium kraju.

Zatem warunek wskazany w punkcie b) należy uznać za spełniony.

Ad c)

Kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby Usługi Call Center były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa powyżej, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji pozwalających na zwolnienie z VAT albo wyłączenie z VAT usług w zakresie call center (centrów kontaktowych). Oznacza to, że co do zasady Usługi Call Center podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, gdyby miejscem świadczenia Usług Call Center byłaby Polska, usługi te podlegałyby opodatkowaniu VAT. Zatem kwoty podatku naliczonego wynikające z nabycia przez Spółkę towarów i usług związanych z tymi usługami Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami podlegałaby odliczeniu na zasadach ogólnych.

Wniosek: warunek wskazany w punkcie c) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby Usługi Call Center były wykonywane na terytorium kraju należy uznać za spełniony.

Ad d)

Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z Usługami Call Center, m.in. umowę najmu biura, umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych, umowę na świadczenie usług doradztwa podatkowego w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zatem warunek wskazany w punkcie d) należy uznać za spełniony.

Ad e) i f)

W sytuacji, gdy:

• podatek naliczony jest wykazany na fakturze wystawionej na rzecz Spółki,
• Spółka otrzyma ww. faktury,

warunki wskazane w punktach e) i f) będą spełnione.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia Usług Call Center, dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium Wielkiej Brytanii, ponieważ:

• Spółka jest czynnym podatnikiem VAT,
• nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych poza terytorium kraju,
• kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywana na terytorium kraju,
• Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,
• podatek naliczony jest wykazany na fakturach wystawianych na rzecz Spółki,
• Spółka otrzymała ww. faktury.

Ad pytania 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1)dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2)dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w przypadkach, o których mowa w art. 86:

1)ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2)ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3)ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, może odliczyć kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w żadnym z terminów, o których mowa powyżej, może to zrobić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższymi przepisami, ustawodawca pozostawił podatnikom możliwość wyboru sposobu postępowania z nadwyżką podatku naliczonego poprzez możliwość jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź wystąpienia o jej zwrot na rachunek bankowy.

Przy czym, o ile ustawa o VAT określa limit czasowy dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wcześniej nie zostało zrealizowane, to jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie przewidują analogicznych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe.

Brak jest również przepisów ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli jest ona wykazywana w tej samej kwocie w deklaracjach VAT przez ponad 5 lat licząc od początku roku, w którym po raz pierwszy powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Wskazana w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT norma prawna wskazuje jednoznacznie, że:

• kwota wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która wykazana jest w tym następnym okresie rozliczeniowym, staje się elementem bieżącego rozliczenia podatnika,
• w bieżącym okresie rozliczeniowym, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mamy do czynienia z nadwyżką za poprzedni okres rozliczeniowy, lecz z nadwyżką powstałą w danym, bieżącym okresie rozliczeniowym, chociaż na jej wysokość może mieć wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego lub poprzednich okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji, przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych kwota nadwyżki naliczonego podatku VAT nie ulega przedawnieniu, albowiem staje się ona kwotą bieżącego okresu rozliczeniowego, na który nadwyżka ta została przeniesiona.

Co więcej, uregulowania ustawy o VAT nie przewidują ograniczenia możliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej na następne okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w stosunku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT, wykazanej w bieżącej deklaracji VAT, brak jest jakichkolwiek ograniczeń w stosunku do sytuacji, gdy na kwotę tej nadwyżki wpływ miała kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko potwierdzą również dr hab. Adam Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVIII, WKP 2024., wersja elektroniczna LEX, kom. do art. 87 ustawy o VAT, Nb 11):

„Wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe albo podlega zwrotowi podatnikowi, niezależnie od tego, z jakich powodów powstaje. (…)”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Spółki:

• Spółka od 2017 roku jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.
• Spółka w okresie od 2017 r. do dnia złożenia niniejszego Wniosku wykazywała nadwyżkę naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT ze względu na świadczone przez nią usługi, których miejscem świadczenia jest Wielka Brytania.
• Nadwyżka ta jest nieprzerwanie przenoszona przez Spółkę na kolejne okresy rozliczeniowe aż do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz uzasadnienie:

• kwota wykazana przez Spółkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skumulowana od początku działalności Spółki (2017 r.), która wykazywana była przez Spółkę w każdym następnym okresie rozliczeniowym, stała się elementem bieżącego rozliczenia VAT Spółki,
• pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe, kwota ta w żaden sposób nie uległa przedawnieniu,
• Spółka jest zatem uprawniona do zwrotu powstałej nadwyżki na rachunek bankowy w ramach bieżącej deklaracji VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w jednolitej obecnie linii interpretacyjnej wyrażonej przykładowo w:

• Interpretacji indywidualnej z 6 maja 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.91.2025.2.RM, cyt.:

„Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce od 2015 r. i jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce (od 2015 r.) do bieżącego okresu rozliczeniowego, Spółka nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. (…) W niektórych okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem (np. od stycznia do sierpnia 2017 r., od stycznia do czerwca 2018 r., od października 2018 r. do marca 2022 r.), Spółka nie rozliczyła dla celów VAT żadnych bieżących faktur/faktur korygujących zakupowych ani sprzedażowych. W tych okresach, Spółka pozostawała jednak w gotowości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i pozostawała nieprzerwanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nadwyżkę podatku naliczonego przenosiła w tej samej kwocie na następny okres rozliczeniowy. Wydatki poniesione przez Spółkę w okresie będącym przedmiotem wniosku, od których Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w deklaracjach dotyczyły krajowego zakupu towarów i były bezpośrednio związane z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT (krajowa dostawa towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji, w części odpowiadającej kwocie nadwyżki skumulowanej w okresie od momentu rozpoczęcia działalności w Polsce do lipca 2022 r. i przenoszonej na następny okres rozliczeniowy, aż do bieżącego okresu rozliczeniowego.(…)

Należy bowiem uznać, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w analizowanej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, skoro od momentu wykazania po raz pierwszy kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Spółka nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą i wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego. W składanych deklaracjach Spółka wykazywała podatek naliczony, który wynikał z faktur/faktur korygujących dokumentujących krajowe nabycia towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (przy czym występowały okresy, w których Spółka nie wykazywała zakupów ani sprzedaży) oraz nadwyżkę kumulowaną od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce do lipca 2022 r., którą przenosiła co miesiąc, aż do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy, od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce w 2015 roku do lipca 2022 r. Wnioskodawca wykazywał w deklaracjach bieżące rozliczenia z tytułu krajowych zakupów towarów, sprzedaży krajowej towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji podatkowej (deklaracji składanej za okres rozliczeniowy poprzedzający bieżący okres rozliczeniowy).

Tym samym, Wnioskodawca ma prawo, po spełnieniu warunków określonych w art. 87 ustawy, do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji w części odpowiadającej kwocie nadwyżki skumulowanej w okresie od momentu rozpoczęcia działalności w Polsce do lipca 2022 r. i przenoszonej na następny okres rozliczeniowy, aż do bieżącego okresu rozliczeniowego.”

• Interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.513.2023.1.MKA,
• Interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.97.2023.2.MC,
• Interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.61.2023.3.MC.

Posobne stanowisko reprezentują sądy administracyjne. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19:

„nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. (…) ww. nadwyżka VAT w wyniku rozliczenia może stać się kolejna nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.”

Powyższe stanowisko zostało między innymi potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20, z którym wskazano, że:

„(…) nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.” Dalej NSA zaznaczył, że: „Należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.”

NSA na koniec ww. wyroku stwierdził „Podsumowując należy uznać, że art. 70 § 1 OrdPU nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.”

Powyższe stanowisko zostało również poparte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/21 i potwierdzone wyrokiem NSA z 19 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 883/22.

NSA w wyroku z 19 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 883/22 uznał:

„Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. (…) Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogii (…) nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniodawcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.”

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy i uzasadnienie, jak również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że Spółka jest uprawniona do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT, skumulowanego od początku jej działalności (pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana prze Spółkę w deklaracji VAT i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe), na rachunek bankowy Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie umentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.