Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 sierpnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na (...), która ma służyć do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu (dalej: „MFW”). Wnioskodawca jest spółką projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”, spółka z Grupy D.), a pozostałe 50% udziałów C. Sp. z o.o. - spółka z Grupy E., która jest drugim inwestorem projektu realizacji MFW (dalej „C.”). B. oraz C. będą także łącznie zwane dalej jako „Wspólnicy”.

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu MFW Wnioskodawca będzie sprzedawać całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz z związanymi z nią produktami towarzyszącymi (tj. korzyściami (łącznie z powiązanymi ryzykami), w tym gwarancjami pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez MFW) wyłącznie swoim Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i produktów towarzyszących.

W tym celu (...) 2025 r. Spółka zawarła dwie umowy dostaw energii elektrycznej: z C. umowę „Fixed Price Power Purchase Agreement I”, a z B. umowę „Fixed Price Power Purchase Agreement II” (dalej łącznie: „FP-PPA”).

Najważniejsze postanowienia FP-PPA są następujące:

• B. oraz C. są jedynymi wspólnikami Spółki, a każdy z nich posiada po 50% udziałów w Spółce (par. 1.1).
• Spółka jest właścicielem MFW (...) (par. 1.2).
• Umowy FP-PPA regulują nabycie i sprzedaż 50% energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...) wraz z związanymi z nią korzyściami (w tym ryzykami im towarzyszącymi), jak również gwarancjami pochodzenia związanymi z energią elektryczną wygenerowaną przez MFW (...) i wprowadzoną do sieci (par. 1.3).
• Umowy FP-PPA zostają zawarte na okres 25 Lat Kontraktowych (par. 4.1.1).
• Przedmiot umowy (rozdział D „Sale and Purchase”):
• Po 50% energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...) nabywają B. oraz C. w zamian za wynagrodzenie przewidziane w par. 10.1 (par. 7.2).
• Po 50% gwarancji pochodzenia wynikających z ilości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...) nabywają B. oraz C. w zamian za wynagrodzenie przewidziane w par. 10.1 (par. 8.1).
• Po 50% Nowych Korzyści (wszelkie kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi i inne korzyści (jeśli istnieją), które przysługują lub mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej lub udostępnienia MFW (...), jeśli są to Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli istnieją Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika)) wynikających z ilości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...), nabywają B. oraz C.. Strony ustalają, że płatności wskazane w pkt 10.1 stanowią wystarczające wynagrodzenie za Nowe Korzyści, z zastrzeżeniem pkt 10.3 oraz 27 (par. 8.2).
• Wynagrodzenie (rozdział E „Pricing and Payments”)
• W okresie trwania umów FP-PPA każdy Wspólnik zapłaci Spółce za każdy Rok Kontraktowy:

(i)określoną w umowie kwotę w euro wraz z określoną w umowie kwotą w złotówkach (Cena Stała, która ma być corocznie indeksowana od 2028 r.) oraz

(ii)zmienną kwotę (Cena Zmienna)

jako wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z nią Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli istnieją Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka (par. 10.1).

• Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach (par. 10.2).
• Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4).
• Jeżeli Zmierzona Dostępność dla Roku Kontraktowego jest równa Dostępności Bazowej, Cena Zmienna wynosi zero (0). Jeżeli Zmierzona Dostępność dla Roku Kontraktowego jest większa od Dostępności Bazowej, to Cena Zmienna będzie sumą pięćdziesięciu procent (50%) Kwoty Korekty Dostępności za każdy punkt bazowy, o który Zmierzona Dostępność przekroczy Dostępność Bazową, i będzie płatna przez Wspólnika na rzecz Spółki. Jeśli z kolei Zmierzona Dostępność dla Roku Kontraktowego jest mniejsza od Dostępności Bazowej, to Cena Zmienna będzie sumą pięćdziesięciu procent (50%) Kwoty Korekty Dostępności za każdy punkt bazowy, o który Zmierzona Dostępność jest niższa od Dostępności Bazowej, i będzie płatna przez Spółkę na rzecz Wspólnika (par. 10.4.1).

Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie ustalone w umowach FP-PPA nie przewiduje ceny dedykowanej wyłącznie energii elektrycznej, również nie wyodrębnia ceny dedykowanej wyłącznie gwarancjom pochodzenia czy Nowym Korzyściom. Jedno wynagrodzenie (na które składa się Cena Stała oraz Cena Zmienna) zostało określone ściśle wg zasady ceny rynkowej (arm’s length), w oparciu o kompleksowe specjalistyczne benchmarki, uwzględniające zaangażowane aktywa, funkcje i ryzyka stron transakcji.

Takie ustalenie formuły cenowej FP-PPA jest zgodne z poziomem funkcjonalności, ryzykami i aktywami stron umowy. Mianowicie, na mocy FP-PPA, Wnioskodawca osiąga na 25 Lat Kontraktowych stabilny i stały strumień przychodów ze sprzedaży energii oraz wszystkich Zbywalnych Korzyści, które w przeciwnym razie byłyby narażone na wahania cen rynkowych. Z kolei Wspólnicy w ramach FP-PPA uzyskują stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii oraz Zbywalnych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).

Ponadto, przyjęte w umowach FP-PPA jedno wynagrodzenie (na które składa się Cena Stała oraz Cena Zmienna) za energię elektryczną, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści wynika z ekonomicznego sensu transakcji oraz przyjętego modelu finansowego przedsięwzięcia. Modyfikacja tego rozwiązania nie byłaby biznesowo efektywna dla C. i B. i nie zapewniłaby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.

• Odsetki za zwłokę (rozdział J „Invoices, Statements, Payments and Default Interest”)
• Umowy FP-PPA zawierają regulacje, iż w przypadku braku dokonania płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, Wspólnicy będą zobowiązani do uregulowania zaległości łącznie z wyliczonymi odsetkami za zwłokę (par. 23).
• Jeżeli Wspólnik nie ureguluje Wynagrodzenia Miesięcznego należnego Spółce zgodnie z Umową FP-PPA, w terminie wymagalności i taka kwota nie zostanie zapłacona w ciągu dwudziestu (20) dni roboczych od dnia wymagalności określonym w Umowie FP-PPA, wówczas - bez uszczerbku dla jakichkolwiek innych praw lub środków zaradczych przysługujących Spółce - Spółka będzie uprawniona do naliczenia odsetek według Stopy Odroczenia od takich zaległych kwot, od dnia wymagalności (włączając ten dzień) do dnia płatności (włącznie z tym dniem) (par. 23.1).
• Zapłata zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (rozdział L „Miscellaneous")
• Zapłata jakiejkolwiek zaległej kwoty wraz z należnymi odsetkami, o których mowa w par. 23, stanowić będzie pełne i ostateczne zaspokojenie wszelkich zaległości płatniczych wynikających z Umowy FP-PPA, w odniesieniu do takiej zaległej kwoty (par. 34.4.3).
• Rażące naruszenie, Zawieszenie, Rozwiązanie Umowy (rozdział L „Miscellaneous")
• W Umowach FP-PPA brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, określane jest jako „Rażące naruszenie” (par. 29).
• Rażące Naruszenie przez Stronę będzie miało miejsce w którymkolwiek z poniższych przypadków:

(i)(Brak płatności) Strona nie zapłaci jakiejkolwiek kwoty należnej w terminie wymagalności wynikającym z Umowy FP-PPA i takie uchybienie nie zostanie naprawione w terminie trzydziestu (30) dni roboczych od dnia, w którym Strona nienaruszająca postanowień Umowy FP-PPA powiadomi Stronę naruszającą postanowienia Umowy FP-PPA o takim uchybieniu (par. 29.1.2);

(ii)(Ponowny Brak Płatności) w przypadku, gdy Stroną naruszającą jest Wspólnik - Wspólnik nie zapłaci Spółce trzy (3) lub więcej razy w ciągu kolejnych 12 miesięcy jakiejkolwiek kwoty należnej na podstawie Umowy FP-PPA (w takim przypadku późniejsza płatność zaległej kwoty nie spowoduje sanacji Rażącego Naruszenia) (par. 29.1.3);

• W przypadkach braku płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, środkiem ochrony prawnej przysługującym Wnioskodawcy jest Zawieszenie (par. 30).
• Spółka będzie uprawniona do zawiadomienia Wspólnika na piśmie o Zawieszeniu, o którym mowa w par. 30 („Zawiadomienie o Zawieszeniu”), jeśli Rażące Naruszenie wystąpi po stronie Wspólnika (par. 30.1).
• W Okresie Zawieszenie Spółka zawiesi wykonywanie swoich obowiązków wynikających z par. 7 (Sprzedaż i Dostawa Energii Elektrycznej) oraz z par. 8 (Sprzedaż i Dostawa Gwarancji Pochodzenia oraz Nowych Korzyści). Zawieszenie, o którym mowa, nie ma zastosowania do Zbywalnych Korzyści, które wynikają z wytworzenia energii elektrycznej przed dniem doręczenia Zawiadomienia o Zawieszeniu (par. 30.3.2).
• „Okres Zawieszenia” jest okresem od godziny 23:59 czasu środkowoeuropejskiego w dniu Zawiadomienia o Zawieszeniu do dnia, w którym ustało Rażące Naruszenie, o którym mowa w par. od 29.1.1 do 29.1.4 (par. 30.2).
• W przypadku skorzystania przez Spółkę ze środka ochrony prawnej w postaci Rozwiązania Umowy, które nastąpić może z przyczyn innych niż brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Wnioskodawcy, po stronie Wspólników dalej będzie istniał obowiązek zapłaty za wszystkie trzy elementy (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia, Nowe Korzyści) otrzymane do dnia rozwiązania umów (par. 29).

Z perspektywy ekonomicznej, zbiór czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach FP-PPA w istocie stanowi dla Wnioskodawcy jedno kompleksowe świadczenie. Podzielenie tego zbiorczego świadczenia na trzy niezależne czynności w FP-PPA i ustalenie co do nich indywidualnych cen, z perspektywy ekonomicznej nie miałoby dla Wnioskodawcy sensu. Nie byłoby też technicznie wykonalne, ponieważ nie sposób dziś przewidzieć co będzie przedmiotem świadczenia w zakresie Nowych Korzyści oraz jaka byłaby wartość rynkowa takiego odrębnego świadczenia. Oczywiście można by było rozważyć alokowanie łącznej Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej z FP-PPA na odrębne trzy grupy świadczeń (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści), jednak byłoby to działanie całkowicie arbitralne i sztuczne, całkowicie niedopasowane do istoty transakcji i jej rynkowej wyceny. B. będzie nabytą od Wnioskodawcy energię elektryczną oraz gwarancje pochodzenia sprzedawać na rynku hurtowym za pośrednictwem F. S.A. Podobnie C. będzie sprzedawać energię elektryczną oraz gwarancje pochodzenia spółce G. A/S z siedzibą w (...), która będzie sprzedawać je na rynku hurtowym. F. S.A. oraz odpowiednio G. A/S nie będą przy odsprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rynku hurtowym związani postanowieniami FP- PPA.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Umowy FP-PPA zostały zaprojektowane w taki sposób, aby uwzględniały zmiany w przyszłych regulacjach dotyczących OZE, zapewniając elastyczność w odniesieniu do przepisów, które mogą zostać wprowadzone w przyszłości. W konsekwencji umowy FP-PPA obejmą także korzyści, które powstaną w przyszłości, a które będą miały charakter zbywalny, a jednocześnie będą związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tj. z MFW lub dostępnością MFW (tzw. Nowe Korzyści). Dzięki temu, umowy FP-PPA nie będą wymagały ponownego negocjowania lub aneksowania w razie zmiany przepisów dotyczących OZE.

Po dokonaniu przez Wnioskodawcę aktualizacji treści Wniosku - tj. pytań Wnioskodawcy oraz stanowiska Wnioskodawcy, Nowe Korzyści i konsekwencje ich dotyczące nie stanowią już przedmiotu niniejszego Wniosku.

Niemniej Spółka - mając na uwadze obowiązek przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego - postanowiła odpowiedzieć na pytanie Organu dotyczące tego jakie Nowe Korzyści powstają/mogą powstać w związku z uruchomieniem przez Spółkę MFW tak, aby Organ miał pełen obraz planowanej przez Spółkę działalności.

Zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, Nowe Korzyści, które mogą powstać, mogą obejmować wszelkie kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi oraz inne korzyści, które przysługują lub które mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej w MFW (...) lub dostępnością MFW (...) - jeśli będą mogły być przeniesione przez Spółkę na inny podmiot.

Pojęcie „Nowych Korzyści” w FP-PPA zostało więc sformułowane w sposób szeroki, aby obejmować wszelkie benefity, które powstaną w przyszłości, a które będą miały charakter zbywalny, a jednocześnie będą związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tj. z MFW lub dostępnością MFW. A zatem, umowy FP-PPA zostały zaprojektowane w taki sposób, aby uwzględniały zmiany w przyszłych regulacjach dotyczących OZE, zapewniając elastyczność w odniesieniu do przepisów, które mogą zostać wprowadzone w przyszłości. Dzięki temu, umowy FP- PPA nie będą wymagały ponownego negocjowania lub aneksowania w razie zmiany przepisów dotyczących OZE.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na ten moment nie jest możliwe wskazanie, jakiego rodzaju zbywalne prawa majątkowe związane z wyprodukowaną w OZE (w tym MFW) energią elektryczną będą obejmować Nowe Korzyści. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że jeśli w przyszłości zostaną wprowadzone zmiany legislacyjne z sektorze OZE, z których wynikać będzie, że wytwórca energii elektrycznej z OZE będzie uprawniony do uzyskania pewnych zbywalnych praw majątkowych - których rodzaju w tym momencie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć - to w związku z postanowieniami FP-PPA Spółka będzie zobowiązana sprzedać wszystkie takie prawa (nazwane w FP-PPA jako Nowe Korzyści) Wspólnikom, każdemu z nim po 50%.

Powodem zawarcia przez Strony umów FP-PPA była sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...). Celem Wspólników jest przede wszystkim nabycie tej energii elektrycznej.

Gwarancje pochodzenia i Nowe Korzyści - o ile w ogóle wystąpią w przyszłości - są niejako pewną konieczną wynikową wyprodukowanej energii elektrycznej w MFW (...). Innymi słowy - ani gwarancje pochodzenia ani Nowe Korzyści w ogóle nie powstaną jeśli nie zostanie wytworzona energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Wytworzenie energii elektrycznej jest więc warunkiem sine qua non powstania, a w konsekwencji możliwości sprzedaży zarówno gwarancji pochodzenia jak i Nowych Korzyści.

Na gruncie FP-PPA, Nowe Korzyści będą nierozerwalnie związane z energią elektryczną wyprodukowaną w tym konkretnym OZE, tj. w MFW (...), której właścicielem jest Wnioskodawca.

Gwarancje pochodzenia będą stanowiły dokumenty uregulowane w art. 120 - art. 125 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”).

Zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości sprzedaży Nowych Korzyści oraz gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW.

Jak wskazano we Wniosku, celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią) związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna) w odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii, 50% związanych z nią gwarancji pochodzenia oraz 50% związanych z wyprodukowaną energią Nowych Korzyści.

Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach FP-PPA, należy zaznaczyć, że celem zawarcia przez nich umów FP-PPA było nabycie „pakietu”, kompletu wszystkich trzech świadczeń łącznie - energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia (oraz w przyszłości Nowych Korzyści jeżeli będą miały zastosowanie, co nie stanowi przedmiotu zapytania Wniosku), po jednej określonej cenie. W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii oraz gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).

W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę odrębnie energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści na rzecz Wspólników. Co warte szczególnego podkreślenia, w FP-PPA wprost wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami, Spółka zobowiązana jest sprzedać wyłącznie Wspólnikom. Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) całej energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami, od Wnioskodawcy.

O ile możliwości sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści nie wykluczają regulacje ustawy o OZE, to jednak zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości dokonania przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wspólników wyprodukowanej w MFW, bez gwarancji pochodzenia (lub w przyszłości Nowych Korzyści).

Umowy FP-PPA zawarte (...) określają również sposoby fakturowania oraz terminy płatności za dostawę energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia (i ewentualnie w przyszłości Nowych Korzyści). Zagadnienie to, na gruncie FP-PPA, zostało uregulowane w par. 21 Miesięczne Rozliczenia i Faktury (Monthly Output Statements and Invoices). Przy czym koniecznym podkreślenia jest fakt, iż jest to 1 wynagrodzenie składające się z dwóch elementów, tj. tzw. Ceny Stałej i Ceny Zmiennej za energię elektryczną, gwarancje pochodzenia (oraz ewentualne w przyszłości Nowe Korzyści, które nie są przedmiotem niniejszego zapytania Wniosku) wynikające z ekonomicznego sensu transakcji, którego podstawą jest FP-PPA oraz przyjętego modelu finansowego przedsięwzięcia.

Stosownie do par. 21.1. FP-PPA, Spółka zobowiązana jest przesłać każdemu ze Wspólników pisemne zestawienie dotyczące produkcji energii elektrycznej i związanych z produkcją tej energii elektrycznej Zbywalnych Korzyści, tj. gwarancji pochodzenia (i, jeżeli wystąpią - Nowych Korzyści, które nie są obecnie przedmiotem Wniosku) za każdy miesiąc okresu obowiązywania FP-PPA (każde z nich zwane „Miesięcznym Rozliczeniem”) w terminie nie późniejszym niż (i) dziesięć (10) dni roboczych po zakończeniu danego miesiąca lub (ii) trzy (3) dni robocze po otrzymaniu wszystkich danych pomiarowych za dany miesiąc. Każde Miesięczne Rozliczenie powinno zawierać:

1)wartość wyprodukowanej energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczeniowego w poprzednim miesiącu; oraz

2)łączną liczbę gwarancji pochodzenia i wszelkich Nowych Korzyści, które zostały przeniesione na Wspólnika w poprzednim miesiącu, a także szczegóły dotyczące wszelkich takich gwarancji pochodzenia lub Nowych Korzyści, które zostały przeniesione na Wspólnika, lecz podlegały umorzeniu lub nie zostały wystawione z tytułu wygenerowania energii elektrycznej w poprzednim miesiącu.

Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest do przesłania każdemu Wspólnikowi pisemnego zestawienia kwot, które zostaną zafakturowane za każdy Miesiąc Okresu Obowiązywania FP-PPA (każda z nich zwana „Fakturą Miesięczną”) w terminie nieprzekraczającym dziesięciu (10) dni roboczych od zakończenia danego Miesiąca. Każda Faktura Miesięczna powinna zawierać:

1)miesięczną Cenę Stałą za poprzedni miesiąc - Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach,

2)wszelkie inne kwoty należne od jednej (1) Strony drugiej Stronie danej umowy FP-PPA,

3)wszelkie kwoty, które nie zostały uwzględnione w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, oraz korekty szacunków (par. 21.6), pod warunkiem że faktura korygująca VAT na wszelkie kwoty, które zostały pominięte przez pomyłkę (z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa) w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, zostanie wystawiona za miesiąc, w którym kwoty te powinny były zostać zafakturowane; oraz

4)sumę netto kwot zafakturowanych zgodnie z punktami od 1 do 3 (w EUR i PLN) (par. 21.2).

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do poinformowania Wspólników o Cenie Zmiennej na piśmie („Faktura na Ceną Zmienną”) w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni roboczych od zakończenia danego Roku Kontraktowego (par. 21.3). Wnioskodawca pragnie wskazać, za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, że Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4). A skoro Cena Zmienna kalkulowana jest za dany Rok Kontraktowy, to płatna jest raz w roku.

Warto również zaznaczyć, że - z zastrzeżeniem postanowień FP-PPA odnoszących się do zgłaszania zastrzeżeń co do potencjalnych błędów na fakturach wystawianych przez Spółkę (par. 22) - każda Faktura Miesięczna i każda Faktura na Cenę Zmienną powinna zostać uregulowana nie później niż w ciągu piętnastu (15) dni roboczych od otrzymania Faktury Miesięcznej lub Faktury na Cenę Zmienną. Kwota netto wykazana na Fakturze Miesięcznej lub na Fakturze na Cenę Zmienną podlegać będzie zapłacie na wskazany w FP-PPA rachunek bankowy Spółki (par. 21.4.1).

Wszystkie płatności będą dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych wymienionych w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, prowadzonym przez właściwy organ podatkowy (tzw. „biała lista”). W przypadku usunięcia numeru rachunku bankowego z tego wykazu, strona, której rachunek został usunięty, niezwłocznie powiadomi o tym drugą stronę (par. 21.4.4).

Jeśli dana transakcja w ramach FP-PPA stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawca jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku VAT, odbiorca tej dostawy (nabywca), po otrzymaniu prawidłowej faktury dokumentującej taką dostawę, zapłaci dostawcy (oprócz i jednocześnie z wszelkimi innymi wynagrodzeniami za taką dostawę) kwotę równą podatkowi VAT, którą dostawca jest zobowiązany rozliczyć w Urzędzie Skarbowym (par. 24.1).

Strony FP-PPA będą przestrzegać wszelkich przepisów dotyczących obowiązku dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności lub wystawiania faktur ustrukturyzowanych - o ile będą one miały zastosowanie do płatności dokonywanych w ramach FP-PPA (par. 21.4.5).

Należy wskazać, że umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: w okresie trwania umów FP- PPA każdy Wspólnik zapłaci Spółce za każdy Rok Kontraktowy:

(i)określoną w umowie kwotę w euro wraz z określoną w umowie kwotą w złotówkach (Cena Stała, która ma być corocznie indeksowana od 2028 r.) oraz

(ii)zmienną kwotę (Cena Zmienna)

jako wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z nią Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz - jeśli istnieją - Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka (par. 10.1).

Cena Stała za każdy Rok Kontraktowy będzie płatna w miesięcznych równych ratach. Wspólnicy będą płacić Spółce za każdy miesiąc danego roku kontraktowego jedną dwunastą (1/12) odpowiedniej Stałej Ceny (10.2).

Kwestie techniczne w postaci pozycji na fakturze pozostają w ścisłym związku z zapytaniem skierowanym do Organu i są jego pochodną, w konsekwencji będą one uzależnione od oceny Organu kwestii przedstawionej w zapytaniu Wniosku.

Umowy FP-PPA nie zawierają postanowień w zakresie możliwości wystawiania faktur zawierających sprzedaż wyłącznie gwarancji pochodzenia i/lub Nowych Korzyści bez energii elektrycznej. Jedyne postanowienia dotyczące fakturowania, zostały opisane przez Wnioskodawcę wyżej.

Jak jednak Wnioskodawca podkreślił już wcześniej, zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości dokonania przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wspólników wyprodukowanej w MFW, bez gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści. Spółka nie będzie więc miała możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie sprzedaż gwarancji pochodzenia (i/lub Nowych Korzyści, które nie są obecnie przedmiotem Wniosku), bez energii elektrycznej.

Z ustawy o OZE wynika, iż do przeniesienia gwarancji pochodzenia dochodzi, co do zasady, z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia. Albowiem, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia. Z kolei, zgodnie z art. 124a ust. 2 ustawy o OZE posiadacz gwarancji pochodzenia, rozumiany jako wytwórca albo inny podmiot na rzecz którego wytwórca zbył gwarancję pochodzenia, dokonuje jej umorzenia przez złożenie w rejestrze gwarancji pochodzenia dyspozycji umorzenia. Umorzenie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą zarejestrowania dyspozycji umorzenia w rejestrze gwarancji pochodzenia (art. 124a ust. 3 ustawy o OZE).

Na gruncie umów FP-PPA materię dotyczącą przenoszenia gwarancji pochodzenia (oraz Nowych Korzyści, jeżeli powstaną, które nie są obecnie przedmiotem zapytania Wniosku i szczegóły w tym zakresie zostaną pominięte na tę chwilę) na Wspólników reguluje par. 8 Sprzedaż i Przeniesienie Gwarancji Pochodzenia oraz Nowych Korzyści (8. Sale and Transfer of GoO and New Benefits).

Zgodnie z par. 8.1 FP-PPA, Spółka niniejszym sprzedaje na rzecz Wspólników, a Wspólnicy niniejszym nabywają od Spółki wszystkie gwarancje pochodzenia związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej w zamian za wynagrodzenie określone w par. 10.1.

Stosownie do par. 8.3 FP-PPA, Spółka zobowiązana jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań i dokonywania wszelkich wymaganych powiadomień, aby zapewnić, że gwarancje pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) zostaną wydane Spółce, bez zbędnej zwłoki, zaraz po wyprodukowaniu odpowiedniej ilości energii elektrycznej. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników, po otrzymaniu tych gwarancji, nie później jednak niż w terminie trzydziestu (30) dni roboczych po dacie wydania gwarancji pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) na rzecz Spółki.

Dalej, zgodnie z par. 8.2 FP-PPA, Spółka niniejszym sprzedaje na rzecz Wspólników, a Wspólnicy nabywają od Spółki wszelkie Nowe Korzyści związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej, jeżeli te Nowe Korzyści są korzyściami zbywalnymi. Strony uzgadniają, że kwoty określone w punkcie 10.1 stanowią wystarczające wynagrodzenie za wszelkie Nowe Korzyści.

Zgodnie z par. 8.4 FP-PPA, w przypadku wprowadzenia do porządku prawnego i obrotu gospodarczego jakichkolwiek Nowych Korzyści, Spółka zobowiązana jest do pozyskania/nabycia Nowych Korzyści, do których jest uprawniona jako operator lub właściciel MFW (...) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na mocy umów FP-PPA, Spółka zobowiązana jest do przeniesienia na Wspólników wszelkich Nowych Korzyści związanych bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej, jeżeli te Nowe Korzyści są korzyściami zbywalnymi. Spółka i Wspólnicy podejmą wszelkie działania i złożą wszelkie oświadczenia, które będą wymagane od Wspólników lub Spółki (w zależności od przypadku) w celu umożliwienia przeniesienia Nowych Korzyści przez Spółkę na rzecz Wspólników.

Wskazać należy, że generalnie, gwarancje pochodzenia można nabyć nie tylko od wytwórców energii elektrycznej, produkujących tę energię w OZE, ale także istnieje możliwość nabycia takich gwarancji pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii (TGE).

Co więcej, jak wskazano we Wniosku, teoretycznie możliwe byłoby dokonanie przez Wspólników zakupu gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści w czasie późniejszym i od innego podmiotu (zakładając, że będą miały charakter podobny do gwarancji pochodzenia). Wiązałoby się jednak to z dodatkowym nakładem czasu, wysiłku ze strony Wspólników oraz najprawdopodobniej również z większym zaangażowaniem środków pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści bezpośrednio od Spółki w ramach tego samego wynagrodzenia. I, co kluczowe, wdrożenie takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla C. oraz B., ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.

Dodatkowo, gdyby wolą Wspólników i ich celem ekonomicznym było dokonanie zakupu gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści, jeżeli powstaną, które obecnie nie są przedmiotem Wniosku) później i/lub od innego podmiotu, wówczas istniejące zapisy umów FP-PPA o łącznym nabyciu wszystkich trzech elementów (energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści) nie miałyby żadnego uzasadnienia.

Co jednak najistotniejsze, w związku z tym, iż Spółka zawarła z każdym ze Wspólników daną umowę FP-PPA, to obie strony są związane ich postanowieniami.

Umowy FP-PPA wskazują z kolei, iż Wspólnicy nie mają możliwości nabycia gwarancji pochodzenia związanych z wyprodukowaną w MFW (...) energią elektryczną od podmiotów innych niż Spółka.

Spółka zobowiązana jest sprzedać Wspólnikom (każdemu po 50%) całą wyprodukowaną w MFW (...) energię elektryczną wraz ze wszystkimi gwarancjami pochodzenia (i Nowymi Korzyściami, które nie są przedmiotem Wniosku), związanymi bezpośrednio z tą wyprodukowaną energią elektryczną. Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) od Spółki całej wyprodukowanej w MFW (...) energii elektrycznej wraz ze wszystkimi gwarancjami pochodzenia (i Nowymi Korzyściami), związanymi bezpośrednio z tą wyprodukowaną energią elektryczną.

Generalnie, zgodnie z przepisami ustawy o OZE, każdy wytwórca energii elektrycznej z OZE może wystawiać gwarancje pochodzenia. A zatem, patrząc z teoretycznego punktu widzenia - nie tylko Spółka może wystawiać gwarancje pochodzenia.

Niemniej jednak, na gruncie umów FP-PPA, tylko Spółka będzie mogła wystawić gwarancje pochodzenia energii elektrycznej z danej MFW - a to z tej przyczyny, iż to Spółka jest właścicielem MFW (...), to Spółka jest właścicielem energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) i to ona będzie dokonywała zbycia tej energii elektrycznej wraz z gwarancjami pochodzenia (oraz w przyszłości ewentualnymi Nowymi Korzyściami, które nie są przedmiotem Wniosku) na rzecz Wspólników. Wspólnicy z kolei, na gruncie FP-PPA nie będą mogli dokonywać nabycia gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści związanych bezpośrednio z energią elektryczną wyprodukowaną w MFW (...) od innych podmiotów, niż Wnioskodawca.

Wskazać należy, że gwarancje pochodzenia (a w ślad za nimi Nowe Korzyści - pod warunkiem, że będą one charakterologicznie podobne do gwarancji pochodzenia), zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy OZE, są dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z kolei według art. 120 ust. 2 ustawy OZE z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym jedynie wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki gwarancje pochodzenia nie stanowią instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi . Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w podobnej (aczkolwiek nie tożsamej) kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.142.2025.1.AJ, wskazując że przychód ze sprzedaży gwarancji pochodzenia nie stanowi przychodu ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ze względu na sposób określenia w umowach FP-PPA wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży na rzecz Wspólników energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści, nie będzie potrzeby dokonywania przez Spółkę odrębnej kalkulacji wartości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...), gwarancji pochodzenia wynikających z ilości energii elektrycznej wygenerowanej w MFW (...) oraz Nowych Korzyści, które przysługują lub mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej lub udostępnienia MFW (...).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści składać będzie się z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.

Cena Stała to określona w FP-PPA kwota w euro wraz z określoną w FP-PPA kwotą w złotówkach, które mają być corocznie indeksowane od 2028 r. Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach.

Z kolei, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym). W FP-PPA wskazano wzory, w oparciu o które obliczana jest Zmierzona Dostępność. Spółka nie może przedstawić tego wzoru we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zapisy umowy - w szczególności te odnoszące się do takich szczegółów obliczenia części wynagrodzenia - objęte są klauzulą poufności i ponadto stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, Wnioskodawca chciałby wskazać, że przeważająca większość zmiennych służących do wyliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy energii elektrycznej. Żadna natomiast zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że na gruncie FP-PPA, Spółka nie będzie dokonywała odrębnej kalkulacji wartości dla energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia ani dla Nowych Korzyści, gdyż byłoby to nieefektywne ekonomicznie i czasochłonne. Zapisy umów FP-PPA zostały skonstruowane w taki sposób, by Spółka z tytułu przeprowadzenia transakcji sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) oraz powiązanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści otrzymywała jedno, stabilne wynagrodzenie, które pozwalałoby w sensie ekonomicznym złagodzić ryzyko gospodarcze związane z tą inwestycją.

Cena Zmienna uwzględnia ryzyka związane z techniczną dostępnością MFW do produkcji energii elektrycznej: potencjalne awarie MFW, niedostępności MFW. Chcąc wyjaśnić pojęcie „dostępności MFW”, Wnioskodawca zaznacza, że pod tym pojęciem rozumie się generalnie techniczną, faktyczną zdolność i gotowość MFW (...) do ciągłej produkcji energii elektrycznej. Większość zmiennych używanych do obliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym produkowano energię elektryczną w danym Roku Kontraktowym (określonego w godzinach) oraz mocy wyprodukowanej energii elektrycznej (MWh). Żadna ze zmiennych używanych do obliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia, ani też Nowych Korzyści.

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2025 r.)

1)Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka, dokonując sprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na zasadach wynikających z FP-PPA powinna uznać dla potrzeb VAT, że dokonuje jednej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej odpłatną dostawę towarów - świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest dostawa energii elektrycznej?

2)W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) za prawidłowe - czy obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy towarów - świadczenia kompleksowego, powstanie stosownie do regulacji art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2025 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na zasadach wynikających z FP-PPA powinna być uznana dla potrzeb VAT za odpłatną dostawę towarów - jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego ze Wspólników. Elementem dominującym takiego świadczenia jest dostawa energii elektrycznej, czyli dostawa towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), co oznacza że sprzedaż gwarancji pochodzenia jako świadczeń pomocniczych dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie zasad opodatkowania, tj. ustalenia: podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz miejsca świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1. Uwagi wstępne - status rozpatrywanych odrębnie: energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towarów” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca, na mocy FP-PPA, będzie sprzedawać całą wygenerowaną w MFW (...) energię elektryczną wraz z wynikającymi z niej gwarancjami pochodzenia i Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) wyłącznie Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej wraz z wynikającymi z niej gwarancjami pochodzenia i Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku), za wynagrodzeniem, na które składa się Cena Stała i Cena Zmienna.

Gdyby więc dostawa energii elektrycznej była w niniejszej sprawie rozpatrywana jako świadczenie odrębne (co, jak dalej opisze Wnioskodawca, nie byłoby prawidłową klasyfikacją podatkową), to stanowiłaby odpłatną dostawę towarów.

Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o gwarancje pochodzenia, to zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”) w instalacjach odnawialnego źródła energii (np. energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...)) reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o OZE”).

I tak, zgodnie z art. 120 ust. 1-3 ustawy o OZE gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z OZE w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z OZE w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy o OZE, gwarancję pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE (czyli np. na wniosek Spółki).

Gwarancje pochodzenia wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 122 ust. 2 ustawy o OZE) w postaci elektronicznej i przekazywane są bezpośrednio do Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej: „RGP”) prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii (dalej: „TGE”), o którym mowa w art. 124 ust. 1 ustawy o OZE (art. 122 ust. 8 ustawy o OZE). Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP (art. 124 ust. 7 ustawy o OZE).

Jak wynika z powyższych regulacji ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia mają więc na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Są więc to wyłącznie dokumenty elektroniczne, służące jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana z OZE.

Gwarancje pochodzenia wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednakowoż, z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta.

Biorąc powyższe pod rozwagę, a w szczególności fakt, że gwarancja pochodzenia jest de facto dokumentem elektronicznym zapisanym w RGP prowadzonym przez TGE, to trudno jest uznać ją za rzecz lub jego część, a także za „postać energii”, a tym samym za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Gwarancje pochodzenia w żadnym momencie nie posiadają fizycznej reprezentacji. Co więcej, w legalnej definicji towarów z ustawy o VAT, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Niewątpliwie też, ustawa o VAT w zakresie pojęcia „postacie energii” nie odsyła do klasyfikacji statystycznej, co wyklucza (zgodnie z art. 5a ustawy o VAT) ustalanie zakresu tego pojęcia na jej podstawie. Natomiast wykładnia językowa pojęcia „postacie energii” wskazuje, że dokumenty w formie elektronicznej nie są objęte jego zakresem znaczeniowym.

W świetle powyższego, gwarancje pochodzenia nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie ich sprzedaż nie może być kwalifikowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, gdyby sprzedaż gwarancji pochodzenia była w niniejszej sprawie rozpatrywana jako świadczenie odrębne (co, jak dalej opisze Wnioskodawca, nie byłoby prawidłową klasyfikacją podatkową), to nie mogłaby zostać uznana za dostawę towaru, lecz za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi zaś o Nowe Korzyści, to zgodnie z umowami FP-PPA, będą nimi wszelkie kredyty, certyfikaty, zachęty, dodatki, ulgi i inne korzyści (jeśli zaistnieją), które przysługują lub mogą w przyszłości przysługiwać Spółce w związku z produkcją energii elektrycznej lub dostępnością MFW (...), jeśli są to Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli istnieją Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika). Nowe Korzyści będą więc przeniesieniem nowego rodzaju uprawnień, które w przyszłości mogą przysługiwać Spółce w związku z generowaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Niemniej jednak, Spółka pragnie raz jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że Nowe Korzyści nie stanowią przedmiotu niniejszego Wniosku, dlatego Spółka nie będzie się do nich szerzej odnosić we Wniosku. Jednakże, w związku z tym, iż umowy FP-PPA przewidują zapisy dotyczące Nowych Korzyści (które mogą w przyszłości wystąpić lub nie - zależne jest to od zmian ustawodawczych w zakresie OZE), Wnioskodawca uznał za słuszne ich przedstawienie we Wniosku.

2. Świadczenia kompleksowe - cechy świadczeń kompleksowych wynikające z orzecznictwa

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy uznanie dostaw energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia za świadczenia odrębne, w szczególności w świetle zachodzącego związku między nimi, uregulowania w jednej umowie, objęcia jednym wynagrodzeniem (Cena Stała oraz Cena Zmienna) oraz znaczenia dla nabywcy, byłoby nieprawidłowe. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) czynność złożona z kilku świadczeń ściśle ze sobą związanych w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one:

1. odrębne świadczenia - każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad, czy też
2. jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane w całości według jednolitych zasad.

Orzecznictwo TSUE dostarcza wielu wskazówek interpretacyjnych pozwalających na określenie, kiedy dany zespół czynności podejmowanych przez podatnika VAT należy uznawać za jedno kompleksowe świadczenie. Jednakże, każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

W świetle bogatego orzecznictwa Trybunału, dokonując oceny czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, należy kierować się następującymi kryteriami:

1. perspektywą ekonomiczną (dominujące znaczenie ma sens ekonomiczny danej transakcji) - w ocenie Trybunału, podmiot wykonujący zbiór czynności podlegających opodatkowaniu VAT powinien zweryfikować, czy dane zbiorcze świadczenie miałoby uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi całość, a jego podział na poszczególne elementy byłby sztuczny;
2. perspektywą odbiorcy świadczenia - zdaniem Trybunału, stosując to kryterium należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy, jeżeli nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia a nie zespołu poszczególnych czynności;
3. kryterium odrębności - kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia/czynności mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie oraz czy mogą zostać wykonane przez dowolny inny podmiot;
4. istnienia związku między świadczeniami, w tym ustalenia czy jedno z nich nie wynika bezpośrednio z wykonania innego;
5. sposobem rozliczeń (wyodrębnienie ceny) - analiza z tej perspektywy polega na ustaleniu, czy sposób ujęcia na fakturze danego świadczenia albo kalkulacji wynagrodzenia może wpływać na charakter danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego bądź zespołu odrębnych świadczeń. Co do zasady sam sposób rozliczeń nie powinien mieć decydującego znaczenia.

3. Świadczenia kompleksowe - określenie wspólnej ceny oraz zasad fakturowania odzwierciedla interesy stron umowy

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż Wnioskodawca, na podstawie zawartych ze Wspólnikami umów FP-PPA, dokona sprzedaży: energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) na rzecz Wspólników w zamian za jedno wynagrodzenie złożone z dwóch części - Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.

Jak natomiast wynika z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing: „(...) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru”. Trybunał uznał także, że jeśli sposób określania ceny i fakturowania odzwierciedla interesy stron umowy, to wskazuje na istnienie jednego lub kilku świadczeń. Podobny sposób rozumowania wskazano w postanowieniu Trybunału w sprawie C-117/11 Purple Parking, gdzie podkreślono, że: „Skarżący pobierają od swoich klientów jedną łączną opłatę, co może - choć nie przesądza o tym - wskazywać na istnienie jednej usługi (...). Co więcej - i co najistotniejsze - wysokość opłaty do zapłaty jest obliczana wyłącznie na podstawie okresu, przez jaki pojazd był zaparkowany, podczas gdy liczba pasażerów, a zatem zakres korzystania z transportu, nie ma znaczenia. Taki sposób ustalania ceny odzwierciedla interesy stron. Klient w pierwszej kolejności dąży do uzyskania możliwości parkowania w korzystnej cenie. Natomiast usługa transportowa jest jedynie nieuniknioną konsekwencją faktu, że parking znajduje się w pewnej odległości od lotniska (...)”. Przytoczyć należy również wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, według którego: „(...) owe świadczenia mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości. Jednak w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie”.

Odnosząc kryterium sposobu określenia ceny i fakturowania oraz sposobu określenia świadczeń w umowie, według Spółki w istocie głównym przedmiotem umów FP-PPA jest sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wspólników energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...) wraz z gwarancjami pochodzenia i Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) związanymi bezpośrednio z wyprodukowaną energią elektryczną w MFW (...) i wprowadzoną do sieci (wszystkie trzy elementy Wspólnicy nabędą po 50%).

I tak, celem Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia oraz Nowymi Korzyściami (jeśli wystąpią; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna), w odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii, po 50% związanych z nią gwarancji pochodzenia oraz po 50% związanych z wyprodukowaną energią Nowych Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku).

Postanowienia umów FP-PPA dotyczące sprzedaży energii elektrycznej (par. 7.1), gwarancji pochodzenia (par. 8.1) oraz Nowych Korzyści (par. 8.2) wprost wskazują na jedno wynagrodzenie, które będzie za nie należne. Wynagrodzenie to, szczegółowo opisane w par. 10.1 składa się z dwóch części: Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej. Ponadto, par. 10.1 umów FP-PPA wprost wskazuje, że Cena Stała i Cena Zmienna to wynagrodzenie za wyprodukowaną energię elektryczną oraz powiązane z nią Zbywalne Korzyści (gwarancje pochodzenia oraz jeśli istnieją - Nowe Korzyści, które Spółka może przenieść na inny podmiot, w tym Wspólnika) oraz ryzyka.

Ponadto, z par. 1.3 umów FP-PPA wynika, że Spółka sprzeda energię elektryczną, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) wyłącznie na rzecz dwóch podmiotów - Wspólników. Sposób określenia wynagrodzenia odzwierciedla więc interesy stron. W interesie Wnioskodawcy leży sprzedaż całej wyprodukowanej energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz - jeżeli zaistnieją w przyszłości - Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Wyodrębnienie Ceny Stałej ma zapewnić dla Spółki na 25 Lat Kontraktowych stabilny i stały strumień przychodów ze sprzedaży energii oraz wszystkich Zbywalnych Korzyści, które w przeciwnym razie byłyby narażone na wahania cen rynkowych. Z kolei Cena Zmienna ma służyć jej korekcie w zależności od tego, na jakim poziomie będzie się kształtowała produkcja energii elektrycznej w danym roku (porównanie Zmierzonej Dostępności i Dostępności Bazowej).

Żaden więc element wynagrodzenia - ani Cena Stała, ani Cena Zmienna - nie jest zależny od ilości zakupionych przez Wspólników energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy też Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Cena Zmienna zależy natomiast od czasu pracy MFW (...), w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej.

W umowach FP-PPA nie wyodrębniono natomiast elementów wynagrodzenia, które można by przypisać do sprzedaży kolejno: energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia i Nowych Korzyści (Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Wynagrodzenie należne jest za całość sprzedaży, wszystkich elementów łącznie. To w sposób niepozostawiający wątpliwości potwierdza intencję stron FP-PPA w zakresie przeprowadzenia transakcji, stanowiących jedno świadczenie kompleksowe.

Jak natomiast wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15: „To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. (...) Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. (...) Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony”. Brak sprzedaży energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) powodowałby, że cel jaki przyświecał stronom przy zawieraniu FP-PPA nie byłby spełniony.

Teoretycznie, możliwe jest dokonanie zakupu gwarancji pochodzenia w czasie późniejszym i od innego podmiotu. Wiązałoby się jednak to z dodatkowym nakładem czasu, wysiłku ze strony Wspólników oraz najprawdopodobniej również z większym zaangażowaniem środków pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia bezpośrednio od Spółki w ramach tego samego wynagrodzenia. I, co kluczowe, wdrożenie takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla C. oraz B., ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.

Co więcej, gdyby wolą Wspólników i ich celem ekonomicznym było dokonanie zakupu gwarancji pochodzenia później i/lub od innego podmiotu, wówczas istniejące zapisy umów FP-PPA o łącznym nabyciu wszystkich elementów nie miałyby żadnego uzasadnienia.

Zagadnienie realizacji celu gospodarczego przez połączenie kilku świadczeń zostało także podkreślone w wyroku TSUE w sprawie C-231/19 BlackRock Investment Management. W wyroku tym Trybunał wskazał, że „(...) wartość świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym polega, z punktu widzenia usługobiorców, na łącznym wykorzystaniu różnych funkcji platformy informatycznej Aladdin, w związku z czym wydaje się, że świadczenie to należy uznać, niezależnie od wielości elementów i czynności wykonywanych na rzecz tych usługobiorców, za nierozerwalne świadczenie gospodarcze”.

Na istnienie takiego „nierozerwalnego świadczenia gospodarczego” wskazuje, zdaniem Spółki, nabywanie przez Wspólników w ramach transakcji przeprowadzanych ze Spółką wszystkich elementów składowych razem, jako „pakiet” za jedno wynagrodzenie - energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia oraz Nowych Korzyści (jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku).

Dlatego też, Wnioskodawca i Wspólnicy zgodnie ustalili w umowach FP-PPA iż za sprzedaż takiego „pakietu” Spółce należne będzie jedno wynagrodzenie, a nie kilka różnych wynagrodzeń przypisanych do danych elementów, tj. wynagrodzenie za sprzedaż energii elektrycznej, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nowych Korzyści (jeśli zaistnieją w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku).

Z perspektywy ekonomicznej, zdaniem Wnioskodawcy, zbiór czynności, które wykonuje on w ramach FP-PPA w istocie stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Podzielenie tego zbiorczego świadczenia na niezależne czynności podlegające odrębnie opodatkowaniu VAT, z perspektywy ekonomicznej nie miałoby sensu. Oczywiście, można by było rozważyć alokowanie łącznej Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej z FP-PPA na odrębne grupy świadczeń (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia oraz Nowe Korzyści - jeśli te ostatnie w ogóle w przyszłości wystąpią; nie są one jednak przedmiotem Wniosku), jednak byłoby to działanie całkowicie arbitralne i sztuczne, całkowicie niedopasowane do istoty transakcji i jej rynkowej wyceny.

Należy podkreślić, że - jak wskazano wyżej - każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w tym zapisów umownych (np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2023 r., sygn. I SA/Kr 1272/22). W okolicznościach niniejszej sprawy, strony umów FP-PPA zgodnie ustaliły, że przedmiotem transakcji ma być sprzedaż wszystkich elementów łącznie tj. energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (a także Nowych Korzyści, które mogą kiedyś powstać, jeśli zmienią się przepisy w zakresie OZE; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku), po jednej określonej cenie.

4. Świadczenia kompleksowe - perspektywa nabywcy

Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach FP-PPA, należy zaznaczyć, że celem zawarcia przez nich ww. umów było nabycie „pakietu”, kompletu wszystkich świadczeń łącznie, po jednej określonej cenie. W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii oraz Zbywalnych Korzyści, co umożliwiło im zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków).

A zatem, nabywcy są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia od Wnioskodawcy. Takie okoliczności świadczą o istnieniu świadczenia złożonego.

Potwierdza to np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (CPP), w którym wskazano, że „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Nabycie gwarancji pochodzenia umożliwi Wspólnikom osiągnięcie zysku przy ich sprzedaży w zależności od cen na rynku energii, ponieważ umowy FP-PPA nie przewidują cen po jakich będą mogły zostać odsprzedane. Zatem, energia elektryczna wraz ze związanymi z nią gwarancjami pochodzenia (oraz - jeśli wystąpią w przyszłości - Nowymi Korzyściami, Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku), będą sprzedawane do Wspólników. Następnie, B. będzie nabytą od Wnioskodawcy energię elektryczną oraz gwarancje pochodzenia sprzedawać na rynku hurtowym za pośrednictwem F. S.A., stosując ceny rynkowe. Podobnie C. będzie sprzedawać energię elektryczną oraz gwarancje pochodzenia spółce G. A/S z siedzibą w (...), która będzie sprzedawać je na rynku hurtowym, stosując ceny rynkowe. F. S.A. oraz odpowiednio G. A/S nie będą przy odsprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rynku hurtowym związani postanowieniami FP-PPA.

Okoliczność, że nabycie kilku świadczeń dodatkowych powiązanych z nabywaniem energii elektrycznej stanowi świadczenie kompleksowe została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.671.2024.1.RMA: „Jak wskazano w opisie sprawy wykonywane świadczenia w ramach sprzedaży Produktu, mają na celu dostarczenie Nabywcy energii. Aby uzyskać powyższy cel należy korzystać z Produktu jako z całości, na który składają się poniższe elementy:

1)otwarcie i prowadzenie w systemie informatycznym Konta Nabywcy, służącego do rozliczeń z tytułu dostawy i dystrybucji Energii;

2)dostawa oraz dystrybucja Energii do Nabywcy;

3)montaż, naprawa/konserwacja Licznika zdalnego odczytu, służącego do przeprowadzania odczytów zużytej Energii.

Tylko w ramach konkretnie proponowanej przez Państwa konfiguracji elementów Produkt jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli dostarczać energię w opisanym modelu. Realizacja Dostaw poprzez system dystrybucyjny, bez otwarcia i prowadzenia w systemie elektronicznym Konta, jak również bez montażu Licznika nie będzie możliwa, wobec czego elementy te należy uznać za niezbędne i nierozerwalnie związane ze sprzedażą Produktu na rzecz Nabywcy. Jednocześnie, na Fakturach wystawianych na rzecz Nabywcy dokumentujących Wpłatę (wystawianych po upływie cyklu rozliczeniowego), nie będą Państwo wyodrębnili żadnych kwot z tytułu świadczenia poszczególnych czynności składających się na Produkt. Powyższe wskazuje, że cechą charakterystyczną świadczenia, za które płatność zostanie dokonana w wyżej opisany sposób jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Państwa czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie nabycia energii.

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu nabywcy, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania - dostarczenia energii. Wszystkie działania realizowane przez Państwa na rzecz Nabywcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel Produktu. Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), które w ramach Produktu zamierzają Państwo wykonać zmierzają do umożliwienia Nabywcy kupna energii i należy uznać je za świadczenia kompleksowe.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą energii elektrycznej wraz z otwarciem i prowadzeniem w systemie informatycznym konta Nabywcy, montażem, naprawą/konserwacją licznika zdalnego odczytu oraz usługą dystrybucji Energii do Nabywcy, dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe”.

Także w sytuacji Spółki, nabycie przez Wspólników energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (a także Nowych Korzyści - o ile w ogóle one wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednak przedmiotem Wniosku) pozwala uzyskać stabilny poziom kosztów, przez co umożliwia zabezpieczenie finansowania Projektu (dla B. - to jeden z warunków pozyskania kredytów od banków). Efekt taki mógłby nie zostać osiągnięty w razie odrębnego nabywania energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści - o ile w ogóle one wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) od różnych podmiotów.

Należy również podkreślić, że umowy FP-PPA przewidują negatywne konsekwencje dla sytuacji, w których Wspólnicy nie uiszczą płatności jakiejkolwiek części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, zarówno kwoty dotyczącej Ceny Stałej, jak i Ceny Zmiennej.

W FP-PPA znajdują się zapisy, iż w przypadku braku dokonania płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, Wspólnicy będą zobowiązani do uregulowania zaległości łącznie z wyliczonymi odsetkami za zwłokę (par. 23).

Co więcej, brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, określone jest w umowach FP-PPA jako „Rażące naruszenie” (par. 29). W przypadkach braku płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce, środkiem ochrony prawnej przysługującym Wnioskodawcy jest Zawieszenie (par. 30). Polega ono na tym, iż w sytuacji wystąpienia ww. Rażącego naruszenia po stronie Wspólnika, Spółka dokona pisemnego zawiadomienia o Zawieszeniu. Następnie, Spółka wstrzyma wykonywanie swoich obowiązków dot. sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, sprzedaży i przeniesienia gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści - jeśli one wystąpią kiedyś w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) do czasu otrzymania zaległej zapłaty. Jednakże Zawieszenie nie będzie miało zastosowania do Zbywalnych Korzyści, które wynikają z wytworzenia energii elektrycznej przed dniem doręczenia zawiadomienia o Zawieszeniu. Spółka będzie musiała takie Zbywalne Korzyści sprzedać, a Wspólnicy będą musieli je nabyć.

Umowy FP-PPA nie nakazują weryfikować, czy też alokować braku zapłaty do należności za gwarancje pochodzenia, ponieważ nie mają one wyodrębnionych cen. Brak płatności i konsekwencje w postaci odsetek i Zawieszenia będą miały zastosowanie do wszystkich elementów świadczenia Spółki - dostawy energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia (i sprzedaży Nowych Korzyści - o ile one wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku). Sprzedaż wszystkich tych elementów na rzecz Wspólników zostanie wstrzymana.

Co więcej, w przypadku skorzystania przez Spółkę ze środka ochrony prawnej w postaci Rozwiązania Umowy, które nastąpić może z przyczyn innych niż brak płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Wnioskodawcy, po stronie Wspólników dalej będzie istniał obowiązek zapłaty za wszystkie elementy (energia elektryczna, gwarancje pochodzenia, Nowe Korzyści - za te ostatnie jedynie wówczas, gdy zaistnieją one w przyszłości; Nowe Korzyści nie są jednakże przedmiotem Wniosku).

Poniesienie przez nabywcę negatywnych skutków w sytuacji braku zapłaty za jakąś część świadczenia kompleksowego została podniesiona przez TSUE w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse gdzie zaznaczono, iż „przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia”.

Tym samym, również możliwość zastosowania odsetek za opóźnienie w płatnościach, czy też Zawieszenia z powodu braku płatności jakiejkolwiek kwoty należnej Spółce i uznania go za „Rażące naruszenie”, przemawia w ocenie Wnioskodawcy za istnieniem świadczenia złożonego.

5. Świadczenia kompleksowe - związek pomiędzy świadczeniami

Kolejną przesłanką badania istnienia świadczenia złożonego jest związek między świadczeniami. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark A/S: „bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego - i odwrotnie (...)”.

W zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia wynika stąd, że umowy FP-PPA nie przewidują możliwości nabycia przez Wspólników wyłącznie energii elektrycznej bez nabycia gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści - jeśli wystąpią one w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku), które wynikają z wyprodukowanej w MFW energii elektrycznej. Całość wyprodukowanej energii elektrycznej nabywać będą wyłącznie Wspólnicy (po 50% każdy) i wszystkie gwarancje pochodzenia związane z tą energią również będą nabywać Wspólnicy (po 50%).

Na gruncie umów FP-PPA nie jest również możliwa sytuacja odwrotna, tzn. Wspólnicy nie mogą nabyć od Wnioskodawcy gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści - jeśli wystąpią w przyszłości; Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku), bez zakupu energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...).

Warto zaznaczyć, że na gruncie umów FP-PPA sprzedaż samych gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej z perspektywy Wspólników nie ma żadnego sensu ekonomicznego. Gwarancje pochodzenia będące przedmiotem sprzedaży na gruncie FP-PPA, związane są funkcjonalnie z produkcją energii elektrycznej z tej konkretnej farmy wiatrowej - MFW (...). Jeśli więc jedne czynności nie mają ekonomicznego sensu w oderwaniu od innych, to powinny być uznane za elementy pomocnicze świadczenia głównego, na co zwrócono uwagę w wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. I FSK 987/20.

6. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia powinna być uznana dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego ze Wspólników. Elementem dominującym takiego świadczenia jest dostawa energii elektrycznej, co oznacza że sprzedaż gwarancji pochodzenia dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie zasad opodatkowania, tj. ustalenia: podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz miejsca świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW, a zatem dostawa towarów, ze względu na to, że w pierwszej kolejności Wspólnikom zależy na nabyciu energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...), a nabycie gwarancji pochodzenia jest niejako konieczną wynikową nabycia energii, wynikającą z FP-PPA.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę i nabycie przez Wspólników gwarancji pochodzenia, stanowi czynność pomocniczą (pomocnicze świadczenie usług). Nie ma ona dla Wspólników celu samego w sobie - nie po to zostały bowiem zawarte FP-PPA, by mogli oni dokonać zakupu przede wszystkim gwarancji pochodzenia. Służą one do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego - dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz ze wszystkimi korzyściami i ryzykami związanymi z produkcją energii elektrycznej z MFW.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia powinna być uznana dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego ze Wspólników.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W przypadku świadczeń kompleksowych, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia dominującego/głównego w zakresie zasad opodatkowania.

Ponieważ - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego, świadczeniem dominującym jest dostawa energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW, a świadczeniem pomocniczym jest sprzedaż gwarancji pochodzenia, to obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez Spółkę świadczenia kompleksowego dostawy energii elektrycznej (wraz z gwarancjami pochodzenia energii elektrycznej) powstanie zgodnie z zasadami właściwymi dla dostawy energii elektrycznej, określonymi w ustawie o VAT.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 4) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej (...)”. Zaznaczyć należy, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji szczególnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego VAT dla przypadków dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w OZE, w tym w farmach wiatrowych.

Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej w dacie wystawienia faktury jest uzależnione od wystawienia faktury przed upływem terminu jej płatności. Gdy podatnik nie wystawił faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Według art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej mogą być wystawione nie później niż z upływem terminu płatności.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania przez Spółkę świadczenia kompleksowego dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (wraz z gwarancjami pochodzenia) każdorazowo powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury.

Wnioskodawca pragnie jednakowoż wskazać, że zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW oraz towarzyszących tej energii elektrycznej gwarancji pochodzenia, Spółka wystawiać będzie dwa rodzaje faktur:

1)Fakturę Miesięczną (o której mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie Organu, zadane w Wezwaniu) - co miesiąc, co powoduje, że w ciągu roku wystawiane będzie 12 Faktur Miesięcznych. Każda Faktura Miesięczna będzie zawierała miesięczną Cenę Stałą za poprzedni miesiąc - Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach, na podstawie danej Faktury Miesięcznej. Jednakowoż, Spółka nie będzie traktowała otrzymanych płatności jako zaliczki;

2)Fakturę na Ceną Zmienną (o której mowa w odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie Organu, zadane w Wezwaniu) - taka faktura wystawiana będzie raz w roku, w ciągu czterdziestu pięciu dni roboczych od zakończenia danego Roku Kontraktowego. Faktura taka będzie zawierała Cenę Zmienną. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami umów FP-PPA, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) (par. 10.4). A skoro Cena Zmienna kalkulowana jest za dany Rok Kontraktowy, to płatna jest raz w roku, na podstawie Faktury na Cenę Zmienną.

Kwoty z Faktur Miesięcznych oraz z Faktur na Cenę Zmienną, w rzeczywistości stanowić będą całościowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia powiązanych bezpośrednio z wyprodukowaną w MFW energią elektryczną (a także w przyszłości Nowych Korzyści - o ile one w ogóle wystąpią. Wystąpienie Nowych Korzyści zależne jest od zmian ustawodawczych w zakresie OZE. Nowe Korzyści nie są jednakże przedmiotem Wniosku). Albowiem, jak wskazano we Wniosku, dla sprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia (a także, jeśli zaistnieją w przyszłości Nowych Korzyści. Nowe Korzyści nie są przedmiotem Wniosku) dokonywanej przez Spółkę, w umowach FP-PPA przewidziano jedno wynagrodzenie, składające się z dwóch elementów - Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.

Zgodnie z art. 21.2 FP-PPA Spółka będzie wystawiać i wysyłać Wspólnikom Faktury Miesięczne nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca. Natomiast Faktury na Ceną Zmienną będą wystawiane do 45 dnia po zakończeniu danego Roku Kontraktowego (art. 21.3 FP-PPA). Faktury Miesięczne oraz Faktury na Ceną Zmienną powinny być zapłacone w terminie 15 dni od ich otrzymania (art. 21.4.1 FP-PPA).

Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod rozwagę fakt, iż w praktyce nie jest możliwe wyodrębnienie kwot wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW oraz z tytułu sprzedaży gwarancji pochodzenia bezpośrednio związanych z wyprodukowaną w MFW energią elektryczną, Wnioskodawca uważa, iż obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonania przez Spółkę świadczenia kompleksowego dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancji pochodzenia, powstawać będzie każdorazowo z chwilą wystawienia Faktury Miesięcznej oraz Faktury na Cenę Zmienną. A zatem, z praktycznego punktu widzenia, w ciągu roku dojdzie de facto do powstania trzynastu (13) obowiązków podatkowych w VAT - ponieważ w ciągu roku wystawianych będzie dwanaście (12) Faktur Miesięcznych i jedna (1) Faktura na Cenę Zmienną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Prowadzą Państwo przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na (...), która ma służyć do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu („MFW”). Są państwo spółką projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której po 50% udziałów posiadają: B. Sp. z o.o., oraz C. Sp. z o.o.

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu MFW będą Państwo sprzedawać całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz z związanymi z nią produktami towarzyszącymi (tj. korzyściami (łącznie z powiązanymi ryzykami), w tym gwarancjami pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez MFW) wyłącznie swoim Wspólnikom - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i produktów towarzyszących.

W tym celu (...) zawarli Państwo z każdą ze Spółek umowę dostawy energii elektrycznej (umowy FP-PPA). Powodem zawarcia przez Strony umów FP-PPA była sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...). Celem Wspólników jest przede wszystkim nabycie tej energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia (i Nowe Korzyści - o ile w ogóle wystąpią w przyszłości) są niejako pewną konieczną wynikową wyprodukowanej energii elektrycznej w MFW (...). Gwarancje pochodzenia (i Nowe Korzyści) w ogóle nie powstaną jeśli nie zostanie wytworzona energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Wytworzenie energii elektrycznej jest więc warunkiem sine qua non powstania, a w konsekwencji możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia (i Nowych Korzyści).

Gwarancje pochodzenia będą stanowiły dokumenty uregulowane w art. 120 - art. 125 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („ustawa o OZE”).

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej „ustawą OZE”.

Art. 120 ust. 1 ustawy OZE:

Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1)energii elektrycznej,

2)biometanu,

3)ciepła albo chłodu,

4)wodoru odnawialnego,

5)biogazu,

6)biogazu rolniczego

- wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia” wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

Art. 120 ust. 2 ustawy OZE:

Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.

Art. 120 ust. 3 ustawy OZE:

Gwarancje pochodzenia są zbywalne. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Art. 121 ust. 1 ustawy OZE:

Gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu lub biogazu rolniczego, wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem mikroinstalacji, zwany dalej „wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia”.

Art. 122 ust. 8 ustawy OZE:

Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Art. 124 ust. 1 ustawy OZE:

Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1)giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia są elementem polityki środowiskowej UE. Powyższa Dyrektywa została uchylona przez obowiązującą obecnie Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz. Urz. L 328 s. 82 z 21 grudnia 2018 r.).

Zgodnie z ww. Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że dana część lub ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych (art. 2 pkt 12 Dyrektywy OZE). Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą (pkt 55).

Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW.

Państwa celem jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna) w odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii oraz 50% związanych z nią gwarancji pochodzenia.

Z kolei, patrząc z perspektywy Wspólników, czyli odbiorców wykonywanych przez Państwa czynności w ramach FP-PPA - celem zawarcia przez nich umów FP-PPA było nabycie „pakietu”, kompletu wszystkich świadczeń łącznie - energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia (oraz w przyszłości Nowych Korzyści jeżeli będą miały zastosowanie), po jednej określonej cenie. W ramach FP-PPA uzyskują oni stabilny poziom kosztów związanych z zakupem energii oraz gwarancji pochodzenia, co umożliwiło im zabezpieczenie finansowania Projektu.

W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Państwa odrębnie energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników. W FP-PPA wprost wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia, są Państwo zobowiązani sprzedać wyłącznie Wspólnikom. Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) od Państwa całej energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia.

O ile możliwości sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez gwarancji pochodzenia nie wykluczają regulacje ustawy o OZE, to jednak zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będzie możliwości dokonania przez Państwa sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wspólników wyprodukowanej w MFW bez gwarancji pochodzenia.

Generalnie, zgodnie z przepisami ustawy o OZE, każdy wytwórca energii elektrycznej z OZE może wystawiać gwarancje pochodzenia. A zatem, patrząc z teoretycznego punktu widzenia - nie tylko Państwo mogą wystawiać gwarancje pochodzenia.

Niemniej jednak, na gruncie umów FP-PPA, tylko Państwo będą mogli wystawić gwarancje pochodzenia energii elektrycznej z danej MFW - a to z tej przyczyny, że to Państwo są właścicielem MFW (...), to Państwo są właścicielem energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) i to Państwo będą dokonywali zbycia tej energii elektrycznej wraz z gwarancjami pochodzenia na rzecz Wspólników. Wspólnicy z kolei, na gruncie FP-PPA nie będą mogli dokonywać nabycia gwarancji pochodzenia związanych bezpośrednio z energią elektryczną wyprodukowaną w MFW (...) od innych podmiotów, niż Państwo.

Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia składać będzie się z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej.

Cena Stała to określona w FP-PPA kwota w euro wraz z określoną w FP-PPA kwotą w złotówkach, które mają być corocznie indeksowane od 2028 r. Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach.

Z kolei, Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym). Większość zmiennych służących do wyliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy energii elektrycznej. Żadna natomiast zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia.

Na gruncie FP-PPA, nie będą Państwo dokonywali odrębnej kalkulacji wartości dla energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia, gdyż byłoby to nieefektywne ekonomicznie i czasochłonne. Zapisy umów FP-PPA zostały skonstruowane w taki sposób, by z tytułu przeprowadzenia transakcji sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) oraz powiązanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia otrzymywali Państwo jedno wynagrodzenie.

Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia.

Nie będą mieli Państwo możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie sprzedaż gwarancji pochodzenia, bez energii elektrycznej.

Umowy FP-PPA wskazują z kolei, iż Wspólnicy nie mają możliwości nabycia gwarancji pochodzenia związanych z wyprodukowaną w MFW (...) energią elektryczną od podmiotów innych niż Państwo.

Wskazali Państwo, że zgodnie z par. 8.1 FP-PPA, sprzedają Państwo na rzecz Wspólników, a Wspólnicy nabywają od Państwa wszystkie gwarancje pochodzenia związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej w zamian za wynagrodzenie określone w par. 10.1.

Stosownie natomiast do par. 8.3 FP-PPA, są Państwo zobowiązani do podejmowania wszelkich niezbędnych działań i dokonywania wszelkich wymaganych powiadomień, aby zapewnić, że gwarancje pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) zostaną wydane Państwu, bez zbędnej zwłoki, zaraz po wyprodukowaniu odpowiedniej ilości energii elektrycznej. Są Państwo zobowiązani do dostarczenia gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników, po otrzymaniu tych gwarancji, nie później jednak niż w terminie trzydziestu (30) dni roboczych po dacie wydania gwarancji pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) na Państwa rzecz.

Teoretycznie możliwe byłoby dokonanie przez Wspólników zakupu gwarancji pochodzenia w czasie późniejszym i od innego podmiotu, wiązałoby się to jednak to z dodatkowym nakładem czasu, wysiłku ze strony Wspólników oraz najprawdopodobniej również z większym zaangażowaniem środków pieniężnych, niźli w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia bezpośrednio od Państwa w ramach tego samego wynagrodzenia. Ponadto wdrożenie takiego rozwiązania wymagałoby modyfikacji obecnego modelu finansowego przedsięwzięcia w taki sposób, który nie tylko nie byłby biznesowo efektywny dla Wspólników, ale też nie zapewniałby jego bankowalności (pozyskanie finansowania, w tym dla B. w formule project finance) - ze względu na koszty, czasochłonność i potencjalne ryzyka takiej modyfikacji, nie była ona w ogóle traktowana jako biznesowo realna.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na zasadach wynikających z FP-PPA, dokonują Państwo jednej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej odpłatną dostawę towarów - świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest dostawa energii elektrycznej.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, świadczenie/dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia/dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład danej czynności będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonego orzecznictwa stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu wg jednolitych zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że:

„Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest więc, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Wskazali Państwo, że zgodnie z postanowieniami FP-PPA nie będą Państwo mieli możliwości sprzedaży gwarancji pochodzenia bez sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW.

W FP-PPA nie przewidziano możliwości sprzedaży przez Państwa odrębnie energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia na rzecz Wspólników. W FP-PPA wprost wskazano, że całą wyprodukowaną w MFW energię elektryczną wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia, są Państwo zobowiązani sprzedać wyłącznie Wspólnikom. Wspólnicy z kolei, zobowiązani są do nabycia (każdy z nich po 50%) od Państwa całej energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW wraz z towarzyszącymi jej gwarancjami pochodzenia.

Ponadto tylko Państwo będą mogli wystawić gwarancje pochodzenia energii elektrycznej z danej MFW ponieważ to Państwo są właścicielem MFW (...), Państwo są właścicielem energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW (...) i to Państwo będą dokonywali zbycia tej energii elektrycznej wraz z gwarancjami pochodzenia na rzecz Wspólników. Zatem wydawane gwarancje pochodzenia są integralnie związane z wyprodukowaną przez Państwa w MFW (...) energią elektryczną. Wspólnicy nie będą mogli dokonywać nabycia gwarancji pochodzenia związanych bezpośrednio z energią elektryczną wyprodukowaną w MFW (...) od innych niż Państwo podmiotów.

Wskazali Państwo również, że Państwa celem jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w MFW (...), wraz z gwarancjami pochodzenia związanymi bezpośrednio z wytworzoną energią, na rzecz każdego ze Wspólników po jednej, określonej cenie (Cena Stała + Cena Zmienna) w odniesieniu do 50% wyprodukowanej energii oraz 50% związanych z nią gwarancji pochodzenia

Jedno należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia wynagrodzenie zostało określone ściśle wg zasady ceny rynkowej (arm’s length). Składać będzie się ono z dwóch elementów - tj. Ceny Stałej (płatnej w 12 równych miesięcznych ratach) oraz Ceny Zmiennej. Cena Zmienna za dany Rok Kontraktowy zostanie obliczona poprzez porównanie Zmierzonej Dostępności (rzeczywisty czas pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym) oraz Dostępności Bazowej (zakładany czas pracy MFW, w którym ma miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym). Przeważająca większość zmiennych służących do wyliczenia Ceny Zmiennej dotyczy czasu pracy MFW, w którym miała miejsce produkcja energii elektrycznej przez MFW w Roku Kontraktowym (godziny) oraz do mocy energii elektrycznej. Żadna natomiast zmienna służąca do wyliczenia Ceny Zmiennej nie dotyczy wartości energii elektrycznej czy gwarancji pochodzenia.

Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia. Nie będą mieli Państwo możliwości wystawiania faktur zawierających wyłącznie sprzedaż gwarancji pochodzenia, bez energii elektrycznej.

Ponadto zawarte przez Państwa umowy są umowami długoterminowymi - są zawarte na okres 25 Lat Kontraktowych.

W analizowanej sprawie gwarancje pochodzenia stanowią zatem świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa energii elektrycznej. Pomimo, że co do zasady gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnego obrotu dokonywanego na Towarowej Giełdzie Energii i Wspólnicy mogliby nabywać gwarancje pochodzenia w ten sposób, to jednak zawarte umowy FP-PPA wykluczają możliwość dokonania przez Państwa sprzedaży na rzecz Wspólników energii elektrycznej wyprodukowanej w MFW bez gwarancji pochodzenia. Sprzedaż gwarancji pochodzenia stanowi więc w analizowanej sprawie składnik jednej kompleksowej czynności jaką jest sprzedaż energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przez Państwa dostawy towarów - świadczenia kompleksowego - czy obowiązek podatkowy powstanie stosownie do regulacji art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze − rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności − w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy). W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności w myśl art. 19a ust. 7 ustawy.

Jak Państwo wskazali umowy FP-PPA określają również sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia. Są Państwo zobowiązani przesłać każdemu ze Wspólników pisemne zestawienie dotyczące produkcji energii elektrycznej i związanych z produkcją tej energii elektrycznej Zbywalnych Korzyści, tj. gwarancji pochodzenia (i, jeżeli wystąpią - Nowych Korzyści) za każdy miesiąc okresu obowiązywania FP-PPA (każde z nich zwane „Miesięcznym Rozliczeniem”) w terminie nie późniejszym niż (i) dziesięć (10) dni roboczych po zakończeniu danego miesiąca lub (ii) trzy (3) dni robocze po otrzymaniu wszystkich danych pomiarowych za dany miesiąc. Każde Miesięczne Rozliczenie powinno zawierać:

1.wartość wyprodukowanej energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczeniowego w poprzednim miesiącu; oraz

2.łączną liczbę gwarancji pochodzenia i wszelkich Nowych Korzyści, które zostały przeniesione na Wspólnika w poprzednim miesiącu, a także szczegóły dotyczące wszelkich takich gwarancji pochodzenia lub Nowych Korzyści, które zostały przeniesione na Wspólnika, lecz podlegały umorzeniu lub nie zostały wystawione z tytułu wygenerowania energii elektrycznej w poprzednim miesiącu.

Dodatkowo, są Państwo zobowiązani do przesłania każdemu Wspólnikowi pisemnego zestawienia kwot, które zostaną zafakturowane za każdy Miesiąc Okresu Obowiązywania FP-PPA ( „Faktura Miesięczna”) w terminie nieprzekraczającym dziesięciu (10) dni roboczych od zakończenia danego Miesiąca. Każda Faktura Miesięczna powinna zawierać:

1)miesięczną Cenę Stałą za poprzedni miesiąc - Cena Stała za dany Rok Kontraktowy będzie płatna w 12 równych miesięcznych ratach,

2)wszelkie inne kwoty należne od jednej (1) Strony drugiej Stronie danej umowy FP-PPA,

3)wszelkie kwoty, które nie zostały uwzględnione w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, oraz korekty szacunków (par. 21.6), pod warunkiem że faktura korygująca VAT na wszelkie kwoty, które zostały pominięte przez pomyłkę (z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa) w poprzedniej Fakturze Miesięcznej, zostanie wystawiona za miesiąc, w którym kwoty te powinny były zostać zafakturowane; oraz

4)sumę netto kwot zafakturowanych zgodnie z punktami od 1 do 3 (w EUR i PLN) (par. 21.2).

Ponadto, są państwo zobowiązani do poinformowania Wspólników o Cenie Zmiennej na piśmie („Faktura na Ceną Zmienną”) w ciągu czterdziestu pięciu (45) dni roboczych od zakończenia danego Roku Kontraktowego.

Ponadto wskazali Państwo, że z zastrzeżeniem postanowień FP-PPA odnoszących się do zgłaszania zastrzeżeń co do potencjalnych błędów na fakturach wystawianych przez państwa (par. 22) - każda Faktura Miesięczna i każda Faktura na Cenę Zmienną powinna zostać uregulowane nie później niż w ciągu piętnastu (15) dni roboczych od otrzymania Faktury Miesięcznej lub Faktury na Cenę Zmienną.

Umowy FP-PPA nie przewidują odrębnego fakturowania dostawy energii elektrycznej, gwarancji pochodzenia czy Nowych Korzyści. Faktury Miesięczne i Faktury na Cenę Zmienną opiewać będą na wynagrodzenie łącznie należne Państwu z tytułu dostawy energii elektrycznej, a także związanych z nią bezpośrednio gwarancji pochodzenia (i ewentualnie Nowych Korzyści).

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia jako dostawy kompleksowej powstanie na tych samych zasadach jak dla sprzedaży energii elektrycznej, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, natomiast gdy nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją Państwo z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii uznania za świadczenie kompleksowe dostawy energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia, interpretacja nie dotyczy natomiast określenia czy Nowe Korzyści stanowią wraz z dostawą energii elektrycznej świadczenie kompleksowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii rozpoznania miejsca świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.