Zwrócić należy uwagę, że dla kwalifikacji przedmiotu zbycia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa koniecznie jest przeniesienie wszystkich 4 elementów (jak wskazano w Objaśnieniach: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie wskazane elementy”). Zainteresowani wskazują, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesiony ani jeden z tych elementów.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie sposób więc uznać, że istnieje zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących Przedmiotem Transakcji.

Umowa sprzedaży będzie miała charakter standardowej umowy dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Zarówno jej treść, jak i przedmiot Transakcji nie będą wskazywać na możliwość przeniesienia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części przez Zbywcę.

Na Nabywcę przeniesione zostaną wyłącznie niektóre składniki majątkowe związane z Nieruchomością, obejmujące w szczególności prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu położonych w Warszawie, na których znajdują się odpowiednio Budynek, a także prawo własności tego Budynku wraz z towarzyszącymi im budowlami, urządzeniami i instalacjami. Na Nabywcę przejdą także prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów najmu powierzchni w Budynku w tym Umowy o Świadczenie Usług zawarte między Zbywcą a poszczególnymi najemcami, stanowiące załącznik do umów najmu, które nie są umowami serwisowymi, dostawy mediów i ubezpieczenia Nieruchomości, o których mowa poniżej i które co do zasady nie będą przedmiotem Transakcji i zostaną rozwiązane. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika bowiem z art. 678 Kodeksu Cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu, do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Zainteresowani pragną podkreślić, że poza zakresem analizowanej Transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa Zbywcy, m.in. pozostałe nieruchomości Zbywcy wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów zawartych w związku z ich funkcjonowaniem, firma Zbywcy, pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę, pozostałe należności i zobowiązania Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, dostawy mediów i ubezpieczenia, prawa i obowiązki wynikające z umów na finansowanie działalności Zbywcy np. umowa kredytu, prawa i obowiązki wynikające z umowy dokumentów związanych z działalnością operacyjną Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy.

W ocenie Zainteresowanych, mając na względzie literalną treść cytowanych wyżej regulacji, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że Przedmiot Transakcji byłby wyodrębniony w sposób organizacyjny, funkcjonalny czy finansowy. Ze względu na ograniczony zakres przedmiotowy Umowy, Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem Transakcji składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów i wykonania dodatkowych czynności prawnych (m.in. zawarcie umów) i faktycznych Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, zarówno w świetle literalnego brzmienia definicji wskazanej na gruncie art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, jak również na gruncie przedstawionej przez Ministra Finansów definicji funkcjonalnej wskazanej w Objaśnieniach, zbywane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, należy uznać, że w kontekście zdarzenia przyszłego przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, planowana Transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Powyższe potwierdzają stanowiska organów podatkowych wydane w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

-   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.336.2024.3.AW, zgodnie z którą: „Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

-  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.709.2023.3.EW, w której organ wskazał, że: „W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów ubezpieczenia, umów o świadczenie usług prawnych lub innych usług doradczych, umów o zarządzanie Nieruchomością oraz umów w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Sprzedawcy, które są elementami niezbędnymi do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak przeniesienia na Nabywcę ww. Umów, niezbędnych do prowadzenie działalności Nabywcy polegającej na wynajmie, dodatkowo świadczy o tym, że przedmiotem Transakcji nie będzie całe przedsiębiorstwo (…) W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości wraz z elementami objętymi Transakcją stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, sprzedaż składników majątkowych nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji obejmie w szczególności nieruchomość określana jako Grunt, wraz z prawem własności posadowionym na nim budynkiem biurowym – odpowiednio Budynek, a także będące własnością Zbywcy budowle, urządzenia i instalacje lub ich części znajdujące się w lub na Gruncie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione jest budynek, będzie uzależniony od tego, w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa budynku.

Niemniej jednak, w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją ustawową, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie ich użytkowania na potrzeby własne.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Budynek został oddany do użytkowania w (…) r. Po oddaniu do użytkowania, poszczególne części Budynku były sukcesywnie wydawane najemcom w wykonaniu usług wynikających z umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym do pierwszego zasiedlenia doszło w przeszłości, tj. więcej niż 2 lata przed Transakcją.

W związku z powyższym, dostawa budynków i budowli w zakresie Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże, Zbywca wraz z Nabywcą będzie mógł złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Zainteresowani będą na moment podpisania umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy składników majątkowych lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie ma potrzeby badania spełnienia przez nią przesłanek drugiego ze zwolnień ustawowych, tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało objęte przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.336.2024.3.AW, gdzie wskazano iż „skoro planowana sprzedaż Budynku posadowionego na działkach (...), (...) i (...), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w zakresie tych powierzchni budynku, w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a także sprzedaż budowli znajdujących się na działkach nr (...), (...), (...) i (...) również będzie korzystać z tego zwolnienia, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy w zakresie tych powierzchni budynku oraz budowli jest bezzasadne.”.

Podsumowując, Zbywca będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tą rezygnacją dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT oraz będzie podlegała udokumentowaniu fakturą (fakturami) VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3

W związku z rezygnacją przez Zbywcę ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego Zbywca będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT.

Mając na uwadze powyższej przedstawioną argumentację, potwierdzającą, iż sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, dla oceny, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy składników majątkowych przez Zbywcę, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Nabywca będzie wykorzystywał te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na powyższe, po dostawie składników majątkowych i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Zbywcy, Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę składników majątkowych w ramach Transakcji, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na to, iż Przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość) będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. związanych z wynajmem powierzchni Nieruchomości, oraz sprzedażą Nieruchomości w przyszłości), a dostawa składników majątkowych w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę składników majątkowych wystawionej przez Zbywcę, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania obniżenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.427.2023.3.AB, czy też Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.336.2024.3.AW.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do nabycia Przedmiotu Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę składników majątkowych, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1315, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że B. (Zbywca) jest spółką, która posiada oddział zarejestrowany w Polsce. Oddział specjalizuje się w (…). Głównym przedmiotem działalności Oddziału jest (…). A. Sp. z o.o. (Kupujący) zamierza nabyć od Sprzedającego określone poniżej składniki majątku:

a) prawo użytkowania wieczystego następujących zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

- 1, obręb ewidencyjny 3,

- 2, obręb ewidencyjny 3,

b) budynek biurowy E, położony na Gruncie („Budynek”),

c) będące własnością Zbywcy budowle, urządzenia i instalacje lub ich części znajdujące się w lub na Gruncie, tj. w szczególności: (…)

(„Budowle”),

Na każdej z działek wchodzących w skład Gruntu są posadowione (i będą posadowione na datę Transakcji) obiekty budowlane stanowiące budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane. Innymi słowy, każda działka składająca się na Grunt jest działką zabudowaną.

Grunt, Budynki i Budowle określone łącznie jako „Nieruchomość”.

Głównym przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość. Ponadto, w skład przedmiotu Transakcji wejdą:

-   prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości nieistotne z perspektywy Transakcji, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (przynależności);

-   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni w Budynku i miejsc parkingowych (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji – o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji); oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych między wynajmującym a najemcą dotyczących zobowiązania wynajmującego do zarządzania i utrzymywania Budynku, w szczególności powierzchni wspólnych Budynku i zobowiązania najemcy do pokrywania udziału w związanych z tym kosztach stanowiących integralną część umów najmu w postaci załącznika do każdej z nich („Umowy o Świadczenie Usług”);

-  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowej) oraz depozytów lub kaucji pieniężnych zdeponowanych przez najemców;

-  kwoty zatrzymane przez Zbywcę z wynagrodzeń należnych wykonawcom na podstawie umów o roboty budowlane;

-   majątkowe prawa autorskie do utworów (w tym (…)) oraz własność nośników, na których są zapisane powstałych w związku z zabudową Nieruchomości, w tym realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie w jakim przysługują one Zbywcy i mogą zostać przeniesione na Nabywcę;

-   licencje do oprogramowania związanego z Nieruchomością, w zakresie w jakim przysługują one Zbywcy i mogą zostać przeniesione na Nabywcę,

-  prawa do nazwy domeny (…);

-  wskazane w umowie sprzedaży Nieruchomości prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu gwarancji jakości i rękojmi ustawowych w związku z pracami budowlanymi wykonanymi na Nieruchomości;

-  dokumentację techniczną związaną z funkcjonowaniem Gruntów, Budynku i Budowli;

-  dokumentację prawną dotyczącą Nieruchomości, obejmującą w szczególności pozwolenia, oryginały umów najmu, dokumenty zabezpieczenia, protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców oraz wszelką istotną korespondencję oraz pozostałe dokumenty.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

a.pozostałych nieruchomości Zbywcy wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów zawartych w związku z ich funkcjonowaniem oraz udziałów w polskich i zagranicznych spółkach kapitałowych i osobowych;

b.firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

c.pracowników zatrudnionych przez Zbywcę - zatem w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę w rozumieniu ustawy kodeks pracy;

d.należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem należności i zobowiązań związanych z Przedmiotem Transakcji, opisanym powyżej;

e.praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Zbywcę umowy o zarządzanie nieruchomościami (propertymanagement - planowane jest, że wskazane umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją a Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie);