Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy świadczonych przez Pana usług szkoleniowych na prawo jazdy kategorii B na rzecz szkoły nauki jazdy.

Uzupełnił go Pan pismami z 9 września 2025 r. (data wpływu), 10 września 2025 r. (data wpływu) oraz w odpowiedzi na wezwania pismem z 11 września 2025 r. (data wpływu 11 września 2025 r.) oraz z 26 września 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność jako jednoosobowa działalność gospodarcza i jest zarejestrowany jako płatnik podatku od towaru i usług.

Jednym z Pana PKD jest 85.53 obejmuje pozaszkolne formy edukacji, w tym kursy i szkolenia związane z nauką jazdy i pilotażu.

W związku z chęcią podjęcia współpracy ze szkołą nauki jazdy chciałby Pan świadczyć usługi instruktorskie nauki jazdy. Ma Pan do tego uprawnienia i jako dodatkowe usługi w Pana firmie chciałby Pan to wykorzystać.

W związku z taką współpracą będzie Pan zobowiązany wystawić szkole nauki jazdy faktury za godziny udzielonego instruktażu kursantom.

W uzupełnieniu wniosku z 11 września 2025 r. na pytania Organu:

1)Czy świadczone przez Pana usługi instruktorskie nauki jazdy, o których mowa we wniosku, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art.  43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? 

2)Czy usługi instruktorskie nauki jazdy, o których mowa we wniosku, będzie Pan świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy będzie posiadał Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.)?

3)Czy świadczone przez Pana usługi instruktorskie nauki jazdy, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

4)Czy usługi instruktorskie nauki jazdy objęte zakresem wniosku będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to prosimy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Przy czym podkreślamy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza Pan szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, itp.).

5)Czy dla usług instruktorskich nauki jazdy objętych zakresem wniosku jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?

6)Czy usługi instruktorskie nauki jazdy objęte zakresem wniosku będą finansowane ze środków publicznych? Jeśli tak, to należy wskazać czy w całości, czy w części? Jeżeli w części, to należy wskazać w jakiej części.

7)Czy będzie Pan posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

wskazał Pan:

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą m.in. z zakresu PKD 85.53, która obejmuje pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i pilotażu.

Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy:

-osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci, którzy po raz pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);

-osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;

-osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;

-osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B.

Ad. 1), 2), 5), 6)

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan akredytacji, o której mowa w przepisach o systemie oświaty a szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, zatem nie będzie Pan posiadał stosownej dokumentacji potwierdzającej źródła finansowania.

Prowadzi Pan kursy kat. B na podstawie przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212 - tekst jednolity z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 - tekst jednolity z późn. zm.).

Ad. 3

Nabyte uprawnienia mogą zostać zakwalifikowane do wielu branż czy zawodów, ponieważ w dzisiejszych czasach są jednym z podstawowych wymagań, jakie stawiane są pracownikom w momencie rekrutacji.

W nawiązaniu do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1)posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2)odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

3)zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1)osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

2)uzyskała orzeczenie:

a)lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

b)psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

3)odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

4)zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone stacjonarnie w siedzibie firmy lub w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.

Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4. w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

1)pojazdem:

a)odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,

b)oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą "L",

c)przystosowanym do nauki jazdy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym,

d)posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;

2)pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1)ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

2)jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

3)jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

W uzupełnieniu wniosku z 26 września 2025 r. na pytania Organu:

1)Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Pana na rzecz szkoły nauki jazdy będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (usługą szkoleniową) świadczoną przez szkołę nauki jazdy?

2)Jeśli usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Pana na rzecz szkoły nauki jazdy będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (usługą szkoleniową świadczoną przez szkołę nauki jazdy), to prosimy o wskazanie:

a)czy usługi szkoleniowe świadczone przez szkołę nauki jazdy, na rzecz której będzie Pan świadczył usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?

b)czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz szkoły nauki jazdy będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez szkołę nauki jazdy?

c)czy celem świadczonych przez Pana ww. usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

3)Czy w ramach innego stosunku zobowiązaniowego świadczy Pan usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

wskazał Pan:

Ad. 1 – usługa szkoleniowa, która będzie świadczona przez Pana na rzecz szkoły nauki jazdy będzie usługą podstawową – szkoleniową, ściśle związaną z działalnością prowadzoną przez szkołę nauki jazdy.

Ad. 2a – podstawa prawna podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm.)

Ad. 2b – usługi, które będą świadczone na rzecz szkoły nauki jazdy, będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, świadczonych przez szkołę nauki jazdy.

Ad. 2c – Pana działanie nie będzie działaniem konkurencyjnym, Pana celem jest wykorzystanie posiadanych kwalifikacji, niezbędnych do szkolenia kierowców poprzez pracę Pana jednoosobowej firmy na rzecz szkół nauki jazdy, które są objęte stawką 0% VAT. Pana celem, nie jest prowadzenie własnej szkoły nauki jazdy, co stanowiłoby wtedy działanie konkurencyjne.

Ad. 3 – będzie Pan świadczył usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnionego na mocy art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy na rzecz szkoły nauki jazdy. Posiada Pan uprawnienia tylko jako instruktor kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „B” i tylko takie szkolenia praktyczne i teoretyczne może Pan prowadzić.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2025 r.)

Czy Pana usługi – czynności szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „B”, które są prowadzone w formach i na zasadach opisanych powyżej, świadczone dla kursantów szkół nauki jazdy, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2025 r.)

1. Kursy na prawo jazdy kategorii „B” zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm.).

2. Świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B jako tożsame z prowadzeniem kursów kat. "B" zwolnione jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

3. W przypadku jednoczesnego prowadzenia jednoosobowej działalności i zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma Pan prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) za świadczone usługi w ramach kursów na prawo jazdy kategorii „B"” z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej Ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2.ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2.ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, uznać należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Świadczenie usług na podstawie umów zawartych z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi tożsame jest z prowadzeniem kursów – szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B.

Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) także w przypadku wykonywania tych czynności jako tzw. „podwykonawca”.

Dodatkowo podał Pan numer pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacji indywidualnej, w której sprawa dotyczy również współpracy ze szkołą nauki jazdy: 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1WH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww.  rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą m.in. z zakresu PKD 85.53, która obejmuje pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i pilotażu. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy.

Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Pana korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in. stwierdzenie:

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

-czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku wskazał Pan, iż nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 

Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy:

-osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci, którzy po raz pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);

-osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;

-osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;

-osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B.

Jak Pan wskazał, nabyte uprawnienia mogą zostać zakwalifikowane do wielu branż czy zawodów, ponieważ w dzisiejszych czasach są jednym z podstawowych wymagań jakie stawiane są pracownikom w momencie rekrutacji. Zatem w rozpatrywanej sprawie, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazał Pan we wniosku, że prowadzi Pan kursy kat. B na podstawie przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:

W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:

Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:

W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:

Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:

Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Zgodnie z § 19 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:

Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, które stanowią m.in., że:

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Pana usług szkoleniowych na prawo jazdy kategorii B na rzecz szkoły nauki jazdy podkreślenia wymaga, że usługę podstawową – kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczy odrębny podmiot – szkoła nauki jazdy. Pan natomiast - w okolicznościach niniejszej sprawy - zamierza realizować wyłącznie określone czynności pomocnicze, ściśle związane z ww. usługą kształcenia zawodowego, tj.  zamierza Pan prowadzić tylko jako instruktor kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „B” szkolenia praktyczne i teoretyczne. Zatem w  analizowanym przypadku, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz szkoły nauki jazdy, będą stanowić usługi ściśle związane z  usługami podstawowymi świadczonymi przez szkołę nauki jazdy, nie zaś usługi podstawowe.

Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych  czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazania wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych  z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

·usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

·podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

·głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że do świadczonych przez Pana usług instruktorskich nauki jazdy, jako usług ściśle związanych ze szkoleniami prowadzonymi przez szkołę nauki jazdy, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, gdyż usługę podstawową czyli kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe świadczy inny podmiot – szkoła nauki jazdy. Pan natomiast w ramach współpracy jako podwykonawca zamierza świadczyć jedynie usługi pomocnicze, powiązane z usługą główną. Będzie wykonywał Pan określony zakres usług wspierających na rzecz głównego wykonawcy – szkoły nauki jazdy, tj. usługi świadczone przez Pana będą stanowiły element uzupełniający szkoleń zawodowych i będą świadczone bezpośrednio na rzecz szkoły nauki jazdy, jako zlecającego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że świadczy/zamierza Pan świadczyć podstawowe usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana na rzecz szkoły naki jazdy usługi instruktorskie nauki jazdy nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy  w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Zatem Pana stanowisko w ww. zakresie uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Pana, tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.  Powołana przez Pana interpretacja dotyczy odmiennych okoliczności -  Wnioskodawca oprócz usług świadczonych jako podwykonawca świadczył te usługi również jako usługi podstawowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.