Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania i opodatkowania świadczeń realizowanych w ramach Projektu (…) III jako kompleksowe świadczenie usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 18 lipca 2025 r. (wpływ 18 lipca 2025 r.) oraz z 8 sierpnia 2025 r. (wpływ 8 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej (…). Grupa oferuje różnorodne produkty, systemy oraz usługi, które są wytwarzane, opracowywane oraz dostarczane przez liczne fabryki, jednostki inżynierskie, sprzedażowe i usługowe.

Wnioskodawca istnieje na rynku od (…) i prowadzi działalność gospodarczą w ramach następujących jednostek biznesowych, tj. (1) (…), (2) (…), (3) (…), (4) (…) oraz od roku 2025 (5) (…). Zakresem oferty Spółki objęte są produkty, systemy, serwis oraz oprogramowanie dla całego łańcucha dostaw energii elektrycznej. Rozwiązania te wspierają przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, firmy przemysłowe i transportowe oraz klientów infrastrukturalnych w planowaniu, budowaniu, zarządzaniu oraz utrzymywaniu ich infrastruktury elektroenergetycznej. Projektowane są w taki sposób, aby zapewnić bezpieczne, niezawodne oraz efektywne przesyłanie i dystrybucję dużych ilości energii elektrycznej pochodzącej z konwencjonalnych oraz odnawialnych źródeł energii. W portfolio biznesu znajdują się produkty takie jak: transformatory, sieci elektroenergetyczne, automatyka stacyjna, półprzewodniki, mikro sieci oraz sieci komunikacyjne projektowane zgodnie z wytycznymi i zapotrzebowaniem zgłaszanym przez nabywcę. Klientami Spółki są podmioty praktycznie wszystkich segmentów rynku, w szczególności z sektora energetyki, przemysłu, mobilności, centrów danych oraz infrastruktury miejskiej i przesyłowej.

Wnioskodawca uczestniczy w realizacji inwestycji związanej z budową farmy wiatrowej na Morzu (…) w ramach Projektu (…) III (dalej: „Projekt”). Całość prac związanych z Projektem obejmować będzie m.in. turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne, jedną podstację morską (ang. offshore), system kabli eksportowych, miejsce wyjścia na ląd i jedną stację lądową (ang. onshore). W następstwie działań związanych z Projektem, na obszarze Morza (…) stanowiącego polską wyłączną strefę ekonomiczną (ok. 22 km na północ od linii brzegowej, na wysokości gminy (…)) wybudowana zostanie farma wiatrowa składająca się z 50 morskich turbin wiatrowych i generująca maksymalną moc na poziomie 720MW. Jej efektem będzie wygenerowanie energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych - wiatru morskiego. Energia ta będzie eksportowana (przesyłana) do sieci elektrycznej zarządzanej przez B. S.A.

Wnioskodawca został wybrany, jako generalny wykonawca odpowiedzialny za realizację infrastruktury systemów energetycznych Projektu. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z dedykowanym do tego celu podmiotem (dalej: „Spółka Projektowa”) umowę na realizację Projektu (dalej: „Umowa”) w formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction). Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy leży kompleksowa realizacja Projektu - w zakresie objętym Umową - obejmująca pełen zakres świadczeń począwszy od wykonania projektów poszczególnych elementów, zapewnienia zaopatrzenia wykorzystywanego do własnych potrzeb konstrukcyjnych, budowę poszczególnych elementów oraz ich finalny montaż (instalację), a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i uruchomienie systemu.

Jak wynika z Umowy, Spółka zobowiązała się do dostarczenia kompletnych rozwiązań związanych z powstawaniem lądowej stacji elektroenergetycznej (ang. onshore substation, ONS), morskiej stacji  elektroenergetycznej (ang. offshore substation, OSS) oraz bazy obsługo-serwisowej w (…) (ang. operation and maintanace base, O&M Base), z wyłączeniem samego okablowania wewnętrznego (ang. inter-array cables) i eksportowanego związanego z poszczególnymi podstacjami (ang. offshore&onshore export cables).

Przedmiot kontraktu obejmuje wykonanie w powyższym zakresie projektu urządzeń: elektrycznych wysokiego napięcia, sterowania, zabezpieczających oraz związanych z automatyką i telekomunikacją; wykonanie i dostawę wszelkich urządzeń i materiałów, montaż oraz uruchomienie poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład Projektu na potrzeby testów oraz w środowisku produkcyjnym. Czynności te mogą być wykonane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Jednak ze względu na specyfikę Projektu, stopień jego skomplikowania i szeroki zakres działań objętych kontraktem podpisanym przez Spółkę (m.in. prace budowalne, prace na morzu, itp.), korzystać ona będzie ze wsparcia podwykonawców - zarówno krajowych, jak i zagranicznych.

Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką Projektową zawiera szczegółowy opis głównych elementów składających się na powstanie kompletnej (w systemie „pod klucz”) podstacji lądowej, morskiej oraz centrum utrzymania, tj. elementów, o których mowa powyżej. Z punktu widzenia Spółki Projektowej, kluczowe jest przy tym uzyskanie konkretnej, zakończonej (zamontowanej/ zainstalowanej) i spełniającej określone parametry infrastruktury energetycznej.

W zakres prac związanych ze stacją ONS wchodzą m.in. usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu elektrycznego wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej dojazd do podstacji OSS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany akustyczne, drogi, parkingi, itp.); właściwe urządzenia elektryczne wysokiego napięcia, w szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do kompensacji energii biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem.

Prace związane ze stacją OSS leżące po stronie Wnioskodawcy obejmować będą przede wszystkim opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie transformatorów blokowych o napięciu 66/220 kV, rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; systemy nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem, części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.

W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie projektu i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającym zdalne sterowanie farmą wiatrową.

Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia wsparcia i współpracy z innymi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, których czynności powiązane są z działaniami Spółki objętymi Umową. Dotyczy to w szczególności (ale nie wyłącznie), prac związanych ze stacją OSS, która docelowo zlokalizowana będzie na Morzu (…). Część prac związanych z jej powstaniem odbywać się będzie na terenie stoczni znajdującej się w Niderlandach (w tym zakresie Spółka wykorzystywać będzie towary nabyte w Holandii, które następnie będą transportowane do docelowej lokalizacji na Morzu (…), gdzie realizowane będą dalsze prace związane z Projektem, w tym leżące po stronie Spółki). W zakresie elementów stacji OSS, które będą m.in. przygotowywane na terenie Holandii za ich transport do miejsca montażu będzie odpowiadał podmiot zewnętrzny wybrany przez inwestora.

Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest za zapewnienie integracji realizowanych przez nią prac z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych wykonawców zaangażowanych w Projekt oraz prowadzenie niezbędnych czynności instalacyjnych mających na celu zagwarantowanie odpowiedniej funkcjonalności przygotowywanej infrastruktury energetycznej.

Po zakończeniu prac związanych z ww. elementami Projektu oraz innych prac prowadzących do powstania farmy wiatrowej na Morzu (…) przeprowadzony zostanie szereg testów pod kątem funkcjonalności wykorzystanej infrastruktury i realizacji wymogów wynikających z Umowy (tzw. próbne uruchomienie). Pomyślne ich zakończenie udokumentowane będzie oficjalnym protokołem końcowym potwierdzającym wykonanie Umowy oraz zakończenie prac po stronie Wnioskodawcy.

W celu realizacji przedmiotu Umowy, Spółka dokonywać będzie zakupu towarów i usług zarówno od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski, jak i poza Polską. Wszystkie te pojedyncze zakupy traktowane będą jako poszczególne komponenty (elementy, materiały) wykorzystywane do realizacji zadań objętych Umową. Ww. elementy składowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz poszczególne działania podejmowane przez Spółkę we własnym zakresie nie stanowią dla jej kontrahenta - Spółki Projektowej odpowiedzialnej za realizację Projektu - wartości samej w sobie. Jak bowiem wynika z Umowy, zadaniem Spółki jest przygotowanie kompletnej i działającej infrastruktury energetycznej wykorzystywanej na potrzeby Projektu (a nie dostawy poszczególnych pojedynczych jej elementów pozostających ze sobą w ścisłym związku i powiazaniu o charakterze funkcjonalnym).

Innymi słowy, Spółka Projektowa będąca odbiorcą świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem od Wnioskodawcy efektu końcowego jego prac w postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury energetycznej skutkującej powstaniem w pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS oraz O&M Base umożliwiających prawidłowe i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie farmy wiatrowej.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Projektowa są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w Polsce, posiadającymi w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Oba podmioty są również rezydentami podatkowymi w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W uzupełnieniu z 18 lipca 2025 r. Wnioskodawca precyzuje, że jednym z elementów kompleksowego kontraktu łączącego go ze Spółką projektową jest wykonanie lądowej stacji elektroenergetycznej. Jest to jedna z trzech części składowych Projektu, do której wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca (pozostałe dwie to morska stacja elektroenergetyczna oraz baza obsługowo-serwisowa). Łącznie elementy te mają doprowadzić do realizacji przedmiotu kontraktu, tj. powstania w pełni funkcjonalnego systemu infrastruktury energetycznej.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, część prac związana z postaniem lądowej stacji elektroenergetycznej ma charakter budowlany (budowlano-montażowy). Zgodnie z kontraktem, w ich zakres wchodzą m.in. (1) budynki wraz z instalacjami technicznymi (m.in. elektryczną, wentylacyjną, oświetleniową, grzewczą, sprzętem ratowniczym), których znajdować się będzie właściwe urządzenia energetyczne wysokiego napięcia m.in. transformatory, rozdzielnie, aparatura do kompensacji mocy biernej, (2) przylegający do budynku magazyn z dostępem z zewnątrz za pomocą wózka paletowego, (3) wewnętrzne drogi dojazdowe i parkingi, (4) infrastruktura oświetleniowa, (5) ogrodzenie wraz z bramą wjazdową oraz (6) fundamenty i konstrukcje niezbędne do powstania ww. elementów.

Podkreślić należy, że całość ww. prac budowlanych realizowana jest przez podwykonawców Spółki. Wnioskodawca nie jest bowiem firmą budowlaną i nie posiada zaplecza (aktywów, know-how) umożliwiającego samodzielną realizację tego typu zadań.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie stanowią celu w samego sobie a tworzą wyłącznie jeden z elementów realizowanego przez Spółkę w sposób całościowy kontraktu polegającego na powstaniu systemu infrastruktury energetycznej o określonych parametrach. Element budowlano-montażowy kontraktu nie ma charakteru świadczenia dominującego. Jest to wyłącznie jedno z cząstkowych świadczeń mających na celu doprowadzenie do powstania świadczenia głównego w postaci instalacji (montażu) i uruchomienia kompletnych elementów infrastruktury. Kompleksowe świadczenie realizowane w ramach Projektu zostało zaplanowane w formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction). Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy leży kompleksowa realizacja Projektu - w zakresie objętym Umową - obejmująca pełen zakres świadczeń począwszy od wykonania projektów poszczególnych elementów, zapewnienia zaopatrzenia wykorzystywanego do własnych potrzeb konstrukcyjnych, przygotowanie poszczególnych elementów konstrukcji oraz ich finalny montaż (instalację) w określonym miejscu, a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i uruchomienie systemu. Tym samym prace o charakterze budowlanym nie mają dominującego znaczenia zarówno w skali Projektu, jak i z perspektywy Spółki Projektowej, która jest zainteresowana realizacją całego Projektu we wspomnianej formule EPC.

Dla uporządkowania składanych dotychczas wyjaśnień Spółka pragnie również poinformować, że z uwagi na fakt, że Projekt o takiej skali ma unikalny charakter m.in. ze względu na skalę prowadzonej inwestycji oraz jej wpływ na infrastrukturę energetyczną kraju a jednocześnie zaangażowanie Spółki wiąże się z istotnymi obowiązkami podatkowymi, Spółka jest obecnie na etapie składania kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Wnioski te składane są odrębnie dla projektu (…) II i (…) III. Projekty te są w dużej mierze zbieżne, co do zakresu prac po stronie Spółki, ale z uwagi m.in. na odmienną lokalizację i odmienną podstawę formalną (osobne umowy dla (…) II i (…) III) podjęto decyzję o złożeniu odrębnych wniosków w ramach każdego z ww. projektów.

Celem składanych wniosków jest z perspektywy Spółki potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych związanych z ww. inwestycjami. Na obecnym etapie, do Dyrektora KIS przesłane zostały następujące pisma dotyczące ustalenia charakteru świadczenia dla celów VAT:

1)wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w VAT dotyczący charakteru świadczenia realizowanego w ramach projektu (…) II (…),

2)wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w VAT dotyczący charakteru świadczenia realizowanego w ramach projektu (…) III (…).

W uzupełnieniu z 8 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z postanowieniami Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową przedmiotem ww. Umowy jest zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i instalacja kompletnego systemu przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem okablowania wewnętrznego oraz morskich i lądowych kabli eksportowych. Przedmiot Umowy obejmuje powstanie kompletnych systemów lądowej (ONS) i morskiej (OSS) stacji elektroenergetycznej, a także wyposażenie bazy obsługowo-serwisowej. Innymi słowy, Spółka odpowiedzialna jest wyłącznie za przygotowanie, montaż i instalację infrastruktury energetycznej (z wyłączaniem kabli przesyłowych) mającej na celu umożliwienie przesyłu energii elektrycznej wygenerowanej przez turbiny wiatrowe na Morzu (…) do lądowej sieci przesyłowej.

Spółka nie realizuje samodzielnie całego Projektu związanego z powstaniem farmy wiatrowej na Morzu (…), przede wszystkim nie odpowiada za realizację i budowę samej farmy wiatrowej, produkcję i montaż turbin itp. W Projekt zaangażowanych jest bardzo wiele podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie jego poszczególnych elementów składowych.

Działalność Wnioskodawcy w związku z Projektem ograniczona jest do czynności związanych wyłącznie z infrastrukturą energetyczną. Z uwagi na Umowę zawartą w formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction), do zadań Wnioskodawcy mających na celu realizację Umowy należą:

• prace inżynieryjne (projektowe), w ramach których Spółka zobowiązana jest do opracowania koncepcji (założeń projektowych) wraz z kompletną dokumentacją techniczną oraz realizacji na ich podstawie określonych czynności o charakterze inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji przedmiotu umowy, tj. powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej;
• organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych niezbędnych do realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i dostarczenie na miejsce;
• wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem finalizacji Projektu;
• wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz koordynacja działań związanych z montażem;
• wykonanie czynności rozruchowych związanych z uruchomieniem systemu energetycznego;
• przeprowadzenie testów wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami celem weryfikacji parametrów systemu energetycznego oraz jego sprawności operacyjnej.

Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych prac związanych z budową morskich turbin wiatrowych. Zadanie to nie jest objęte przedmiotem Umowy i wykonywane jest przez zupełnie inny podmiot (który w tym zakresie samodzielnie zawarł odpowiednią umowę ze Spółkę Projektową).

Spółka nie będzie wykonywała czynności związanych z budową morskich farm wiatrowych.

Kluczowe, definiujące charakter działalności Spółki w ramach Projektu i wynikające z Umowy prace leżące po stronie Spółki dla każdej inwestycji zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku.

W przypadku stacji ONS - usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu elektrycznego, wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej dojazdu do podstacji ONS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany akustyczne, drogi, parkingi itp.); właściwe urządzenia elektryczne wysokiego napięcia, tj. transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do kompensacji mocy biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem.

W przypadku stacji OSS leżące po stronie Wnioskodawcy obejmować będą opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie: transformatorów blokowych o napięciu 66/220 kV; rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; system nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem; części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.

W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie projekt i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającą zdalne sterowanie farmą wiatrową.

Całość prac o charakterze budowlanym realizowana jest przez podwykonawców. Spółka nie jest firmą budowlaną i nie posiada w tym zakresie kompetencji.

Dodatkowo, Wnioskodawca będzie w toku Projektu korzystał z bieżącego wsparcia podmiotów z Grupy m.in. ze Szwajcarii i Szwecji. Podmioty te będą pełniły nadzór nad podłączeniem wybranych urządzeń w stacji OSS i ONS oraz będą wspomagać Spółkę w ich uruchomieniu i przeprowadzeniu testów.

W ocenie Spółki zasady fakturowania świadczeń przez podwykonawców nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Świadczenia podwykonawców będą fakturowane na podstawie zrealizowanego przez nich zakresu i zgodnie z ich charakterem (dostawa towarów lub świadczenie usług - w zależności od bieżących zamówień). W ocenie Wnioskodawcy przedstawienie pełnego zestawienia świadczeń jest obecnie niemożliwe zarówno ze względu na ilość tych rozliczeń jak i ich przyszły i nieskonkretyzowany obecnie charakter.

Z uwagi na charakter Umowy realizowanej w formule EPC gdzie rolą Wnioskodawcy jest również koordynacja prac i przeprowadzenie pełnego procesu - od etapu projektu do uruchomienia i testów gotowej infrastruktury energetycznej - nie jest możliwe wskazanie wszystkich świadczeń podwykonawców. Nie ma to jednak wpływu na ocenę kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy.

Spółka zaznacza, że nie ma też wpływu na opis świadczenia przedstawiony przez poszczególnych podwykonawców na fakturze oraz sposób jego wykonania.

Sformułowanie że „zakres prac związanych ze stacją ONS będzie dotyczył prac okołobudowlanych” oznacza, że w ramach budowy stacji ONS konieczne będzie wykonanie określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym znajdować się będą właściwe urządzenia energetyczne projektowane, tworzone, montowane i instalowane przez Spółkę wraz z otaczająca go infrastrukturą (magazyny, parking, ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.).

Nie zmienia to faktu, że prace budowlane nie są odrębnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Przedmiotem tym jest kompleksowe świadczenie skutkujące powstaniem infrastruktury energetycznej Projektu.

Zakres prac objęty poszczególnymi inwestycjami opisany został powyżej.

Jeżeli chodzi to prace budowlane, to związane one są ze stacją ONS. Elementy, które zostaną w ramach tej stacji wybudowane opisane zostały powyżej. Ww. czynności budowlane nie będą realizowane bezpośrednio przez Spółkę. Przedmiotem Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową nie jest również sprzedaż (dostawa) nieruchomości. Ich powstanie ma przyczynić się do prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy przez Spółkę.

Stacje ONS, OSS i O&M Base są ze sobą powiązane funkcjonalnie i mają działać razem. Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do sprawnego funkcjonowania infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej wygenerowanej na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych. Zapewnienie końcowego efektu w postaci sprawności operacyjnej infrastruktury jest zadaniem Spółki wynikającym z Umowy zawartej na warunkach EPC.

Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Cały projekt przewiduje ponad 50 kamieni milowych. Etapy te odnoszą się do: ogólnych prac związanych z Umową, prac inżynieryjnych, kwestii związanych z zaopatrzeniem i łańcuchem dostaw, powstaniem stacji OSS, powstaniem stacji ONS, powstaniem bazy serwisowej oraz podłączenia do sieci przesyłowej.

Z uwagi na specyfikę Projektu oraz zróżnicowany charakter poszczególnych etapów (kamieni milowych) nie jest możliwe jednoznaczne określenie ile czasu każdy z ponad 50 etapów będzie trwał. Różny jest też sposób kalkulacji osiągnięcia kamieni milowych określany m.in. w oparciu o konkretną datę dzienną, upływ terminu od danego zdarzenia (np. 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru), rozpoczęcie lub zakończenie określonych czynności (np. zakończenie testów), datę konkretnego zdarzenia, ale nie później niż określony dzień (np. z chwilą certyfikacji infrastruktury, ale nie później niż konkretna data dzienna).

Mając również na uwadze dynamikę Projektu, który jest na bieżąco dostosowywany do warunków terenowych, dostępnych rozwiązań technicznych i oczekiwań czy potrzeb Spółki Projektowej, zakres realizowanych zadań i związane z nimi kamienie milowe ulegają bieżącym negocjacjom i modyfikacjom. W związku z tym, przedstawione wyczerpująco wszystkie terminy (czas trwania) poszczególnych etapów obowiązujące na dzień składania niniejszego pisma mogą być nieaktualne w przyszłości, co mogłoby podważać skuteczność i moc ochronną wynikającą z otrzymanej interpretacji. Do kluczowych czynności definiujących charakter Projektu należą:

• w przypadku stacji ONS usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach w zakresie osprzętu elektrycznego, wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej dojazdu do podstacji ONS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany akustyczne, drogi, parkingi itp.); opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie właściwych urządzeń elektrycznych wysokiego napięcia, w szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do kompensacji mocy biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem.
• w przypadku stacji OSS - opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie: transformatorów blokowych o napięciu 66/220 kV; rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; system nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem; części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.
• w ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace Spółki obejmują opracowanie projekt i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającą zdalne sterowanie farmą wiatrową.

Wykonanie danego etapu nie jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia prac związanych z nowym kamieniem milowym. Prace mogą być realizowane równocześnie.

Prace projektowe związane z Projektem obejmują zaprojektowanie kluczowych dla energetyzacji Projektu urządzeń energetycznych wysokiego napięcia (transformatory, rozdzielnie elektryczne, aparatura do kompensacji mocy biernej). W zależności od stopnia skomplikowania, nakładu pracy oraz bieżących postępów czynności te realizowane będą przez własny zespół projektowy Wnioskodawcy lub bezpośrednich producentów urządzeń. W przypadku prac budowlanych związanych ze stacja ONS, prace budowlane realizowane będą przez podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie.

Charakter i stopień skomplikowania Projektu wymaga współpracy wielu różnych podmiotów dysponujących komplementarnymi względem siebie kompetencjami. Rolą Wnioskodawcy jest również ich koordynacja mająca na celu wykonanie Umowy w terminie i zgodnie oczekiwaniami Spółki Projektowej.

Przez stwierdzenie, że „Projekt jako całość będzie obejmował m.in. prace budowalne, prace na morzu, itp.” należy rozumieć, że do powstania całej farmy wiatrowej konieczne jest podjęcie prac budowlanych, w tym prac na morzu. Prace budowalne wynikające z Umowy związane są ze stacją ONS i są szczegółowo opisane powyżej. Nie są one realizowane przez Spółkę (Wnioskodawca korzysta z podwykonawcy).

Prace na morzu realizowane przez Spółkę i objęte Umową nie są związane z powstaniem turbin wiatrowych. W przypadku Wnioskodawcy odnoszą się do uruchomienia energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych świadczeń w okresie gwarancji.

W ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę całokształt zadań realizowanych przez Spółkę w związku z Projektem i Umową, w jej ocenie to usługa końcowej instalacji (montażu) i uruchomienia powinna być traktowana jako świadczenie główne.

Świadczenia pomocnicze w postaci prac takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne, prace okołobudowlane, wsparcie i współpraca z pozostałymi wykonawcami zaangażowanymi w Projekt, zakup towarów (materiałów, komponentów, półproduktów, urządzeń) wykorzystywanych w procesie produkcji czy też przechowywanie i transport do miejsca docelowego prowadzić będą wyłącznie do prawidłowego i lepszego wykonania (realizacji) świadczenia głównego. Poszczególne świadczenia cząstkowe nabywane i realizowane przez Spółkę w toku prac będą więc niezbędne dla prawidłowej i skutecznej instalacji (montażu) infrastruktury energetycznej, ale nie będą stanowić celu samego w sobie. Takim celem jest, bowiem zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i posiadanie (z punktu widzenia nabywcy) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.

Zależność między poszczególnymi elementami (towarami i usługami) objętymi zakresem Projektu polega na tym, że Spółka w pierwszej kolejności zobowiązana jest do realizacji szeregu prac o charakterze projektowym i inżynierskim, które prowadzić będą do powstania i dostarczenia do danej lokalizacji poszczególnych elementów składowych infrastruktury energetycznej. Pojedynczo elementy te (w tym materiały czy urządzenia) nie mają jednak istotnej wartości dodanej dla Projektu. Konieczne jest bowiem dokonanie ich odpowiedniego montażu (instalacji), konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów oraz uruchomienia celem wykazania ich sprawności operacyjnej. Wszystkie te czynności łącznie skutkować będą powstaniem kompletnej i zdatnej do użytku infrastruktury energetycznej zdolnej do obsłużenia i przesyłu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do sieci przesyłowych.

Zależność ta wynika również z samej Umowy, w ramach której Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia Projektowi ustalonej i sprawnej operacyjnie sieci energetycznej (a nie jej odrębnych poszczególnych elementów wchodzących w jej skład).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, która jest nierozłącznie przedmiotem Umowy.

Pozostaje to spójne z perspektywą nabywcy (Spółki Projektowej), który oczekuje od Wnioskodawcy kompleksowego wykonania Umowy. Gwarantowana przez Wnioskodawcę kompleksowość realizacji Umowy była również warunkiem wyboru oferty zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

Celem wynikającym z Umowy jest zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i posiadanie (z punktu widzenia Spółki Projektowej) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, koszt zakupu i wytworzenia najważniejszych i najistotniejszych do realizacji Projektu materiałów (w tym urządzeń) stanowi ok. 48% wartości kontraktu. Jednocześnie, wszystkie ww. towary i urządzenia są dostarczane w celu realizacji (finalizacji) kontraktu i mają przyczynić się do powstania przedmiotu kontraktu, tj. powstania kompletnego systemu infrastruktury energetycznej w ramach kompleksowo realizowanego Projektu.

Kwota wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona zastała jako całość, tj. łączne wynagrodzenie za wykonane prace.

Wynagrodzenie jest ustalone łącznie dla całej Umowy a nie odrębnie dla każdego etapu prac (kamienia milowego).

Z uwagi jednak na długotrwały czas pracy, wynagrodzenie jest Spółce wypłacane etapami odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, tj. w miarę postępu i zaawansowania prac objętych Umową. Przy czym ostateczne wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero po zakończeniu całości prac, wykonaniu testów i uzyskaniu przez Wnioskodawcę protokołu odbioru końcowego.

Jak wspomniano powyżej prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Jednocześnie, łączna kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za zrealizowanie danego etapu (kamienia milowego) nie została ustalona odrębnie dla danego kamienia milowego.

Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności przez Spółkę. Wynagrodzenie zostało ustalone w Umowie jako całość. Płatności są realizowane zgodnie z progresem wykonywanych prac, tj. w ramach przyjmowanych częściowo usług.

Nie zmienia to faktu, że ostatecznie, część wynagrodzenia zostanie przez Spółkę Projektową wypłacona po zakończeniu energetyzacji stacji lądowej, stacji morskiej oraz po wykonaniu testów końcowych na obu stacjach tj. po zakończeniu całości prac stanowiących przedmiot Umowy.

Dla całej Umowy, po odliczeniu zakresu zadań i wynagrodzenia podwykonawców zaangażowanych we wsparcie Spółki, Wnioskodawca szacuje że jego wynagrodzenie wynosić będzie ok. 50% wartości Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, dla ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Projektu (świadczenia kompleksowego) właściwy jest Dział 33 „Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń”. Na obecnym etapie Spółka nie dokonywała bardziej szczegółowej klasyfikacji świadczenia w ramach PKWiU 2015.

Pytanie

Czy realizowane przez Wnioskodawcę w związku z Projektem zadania składające się z wielu świadczeń ale skutkujące ostatecznie zapewnieniem kompletnej (kompleksowej) infrastruktury energetycznej na rzecz Spółki Projektowej stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego zadania na rzecz Spółki Projektowej w związku z realizacją Umowy i wykonaniem Projektu stanowią dla celów opodatkowania VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przywołanych przepisów konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w przestawionym opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Poprzedzająco należałoby jednak rozstrzygnąć, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie złożone, kompleksowe (ang. mixed supply), a jeśli tak, to co stanowi element dominujący realizowanego przez Spółkę świadczenia. W powyższym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż obowiązujące przepisy podatkowe w zakresie VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenie kompleksowe oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W oparciu o wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. p-ko Commissioners of Customs and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że „(…) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” TSUE zaakcentował w tym orzeczeniu ekonomiczny punkt widzenia oraz konieczność dokonywania jego ceny w perspektywy nabywcy.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „(…) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Natomiast w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-292/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

Ze wskazanych powyżej wyroków TSUE wywnioskować można, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być na potrzeby podatku VAT uznane za świadczenie złożone (kompleksowe) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• poszczególne jego elementy są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• czynności te nie są od siebie niezależne,
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
• pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Konsekwencją przyjęcia, że w danym przypadku dochodzi do świadczenia o charakterze kompleksowym na gruncie VAT jest to, że wszystkie jego elementy składowe podlegają zasadom opodatkowania VAT właściwym dla czynności głównej (dominującej). Tym samym, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie jego charakteru, miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT.

W związku z tym, jeżeli czynnością główną świadczenia kompleksowego jest usługa, wówczas wszystkie składające się na nią elementy (w tym również ewentualne dostawy towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie usługi. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług, nawet jeżeli w jego skład wchodzą towary (jako świadczenia o charakterze pomocniczym mające na celu prawidłową realizację świadczenia głównego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę składać się będą z szeregu równych świadczeń i obejmować będą zarówno elementy usługowe (projekt, prace inżynieryjne, transport, przechowywanie, montaż, instalacja, testy, uruchomienie), jak i komponent częściowo towarowy (transformatory, rozdzielnie, okablowanie, wszelkie towary, materiały, komponenty i półprodukty skutkujące powstaniem kompletnych stacji energetycznych i centrum zarządzania). Rozstrzygnięcia wymaga więc - w pierwszej kolejności - czy realizowane przez Spółkę czynności w ramach Projektu uznać można za jedno świadczenie kompleksowe czy też wiele odrębnych (cząstkowych) świadczeń oraz - po drugie - który jego element (usługa czy towar) stanowić będą komponent główny tego świadczenia.

Jeżeli chodzi o pierwsze z ww. zagadnień, to Spółka uważa, że realizowane przez nią w ramach Projektu zadania stanowią dla celów VAT jedno (łączne) świadczenie o charakterze kompleksowym. Kluczowe dla przyjęcia tego stanowiska jest brzmienie Umowy (m.in. formuła EPC; turnkey) oraz intencja Spółki Projektowej.

Z przedstawionych kluczowych elementów kontraktu wynika, że Spółka Projektowa zainteresowana jest uzyskaniem od Wnioskodawcy konkretnej, zainstalowanej, spełniającej określone kryteria i znajdującej się w miejscach docelowych infrastruktury energetycznej (stacje ONS, OSS oraz O&M Base) stanowiących jeden z elementów Projektu zapewniający jego sprawność operacyjną i umożliwiający przetwarzanie i przesył energii elektrycznej wytworzonej siłą wiatru morskiego. Spółka Projektowa nie jest natomiast zainteresowana oddzielnym nabyciem poszczególnych świadczeń (usług i towarów) wchodzących w skład całokształtu działań (czynności realizowanych) przez Spółkę. Nie miałoby to bowiem z jej perspektywy uzasadnienia ekonomicznego i byłoby technicznie oraz gospodarczo nieuzasadnione.

Nie jest również intencją Wnioskodawcy dostarczanie odrębnie poszczególnych elementów składowych objętych Umową. Odpowiada on bowiem za całość wykonywanych przez siebie prac stanowiących jeden spójny element zapewniający funkcjonalność Projektu w aspekcie energetycznym.

Wykonanie przez Spółkę wszystkich działań wraz z instalacją i testami potwierdzającymi prawidłowe wykonanie Projektu (a więc i poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy skutkujących powstaniem określonych, materialnych elementów całego systemu) stanowi bowiem prawidłowe wykonanie Umowy dla Spółki Projektowej.

Poszczególne elementy składowe (w tym towary i usługi) dostarczane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanych prac i postępów stanowią natomiast kluczowe i nierozerwalne, ale jednocześnie wyłącznie pomocnicze, elementy kompleksowego świadczenia przez nią realizowanego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, z gospodarczego punktu widzenia, wszystkie czynności przez niego wykonywane w związku z Projektem i zmierzającego do prawidłowej realizacji postanowień Umowy, będą stanowiły jedno świadczenie opodatkowane VAT. Jego rozdzielnie i rozbicie dla celów VAT miałoby charakter sztuczny.

Jeżeli natomiast chodzi o drugą kwestię związaną ze świadczeniem kompleksowym, tj. ustalenie komponentu dominującego i czynności pomocniczych, to biorąc pod uwagę całokształt zadań realizowanych przez Spółkę w związku z Projektem, w jej ocenie to usługi końcowej instalacji (montażu) i uruchomienia powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczenia pomocnicze w postaci prac takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne, prace budowalne, wsparcie i współpraca z pozostałymi wykonawcami zaangażowanymi w Projekt, zakup towarów (materiałów, komponentów, półproduktów) wykorzystywanych w procesie produkcji czy też przechowywanie i transport do miejsca docelowego prowadzić będzie wyłącznie do prawidłowego i lepszego wykonania (realizacji) świadczenia głównego. Poszczególne świadczenia cząstkowe nabywane i realizowane przez Spółkę w toku prac będą więc niezbędne dla prawidłowej i skutecznej instalacji (montażu) określonej w Umowie infrastruktury energetycznej, ale nie będą stanowić celu samego w sobie. Takim celem jest bowiem zapewnienie (z punktu widzenia Wnioskodawcy) i posiadanie (z punktu widzenia Spółki Projektowej) sprawnej i funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności w ramach Projektu skutkujące instalacją infrastruktury energetycznej objętej Umową powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie będące dla celów VAT traktowane jako usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ewentualne ich rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym, co wykluczone jest w oparciu o wskazane powyżej orzecznictwo TSUE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej (…).

Spółka uczestniczy w realizacji inwestycji związanej z budową farmy wiatrowej na Morzu (…) w ramach Projektu (…) III („Projekt”). Całość prac związanych z Projektem obejmować będzie m.in. turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne, jedną podstację morską, system kabli eksportowych, miejsce wyjścia na ląd i jedną stację lądową. W następstwie działań związanych z Projektem, na obszarze Morza (…) stanowiącego polską wyłączną strefę ekonomiczną (ok. 22 km na północ od linii brzegowej, na wysokości gminy (…)) wybudowana zostanie farma wiatrowa składająca się z 50 morskich turbin wiatrowych i generująca maksymalną moc na poziomie 720MW. Jej efektem będzie wygenerowanie energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych - wiatru morskiego. Energia ta będzie eksportowana (przesyłana) do sieci elektrycznej zarządzanej przez B. S.A.

Spółka została wybrana, jako generalny wykonawca odpowiedzialny za realizację infrastruktury systemów energetycznych Projektu i w związku z tym Spółka zawarła ze Spółką Projektową umowę na realizację Projektu („Umowa”) w formule EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction). Po stronie Spółki leży kompleksowa realizacja Projektu obejmująca pełen zakres świadczeń począwszy od wykonania projektów poszczególnych elementów, zapewnienia zaopatrzenia wykorzystywanego do własnych potrzeb konstrukcyjnych, budowę poszczególnych elementów oraz ich finalny montaż (instalację), a także finalnie sprawdzenie (weryfikację, przetestowanie) i uruchomienie systemu.

Jak wynika z Umowy, Spółka zobowiązała się do dostarczenia kompletnych rozwiązań związanych z powstawaniem lądowej stacji elektroenergetycznej (ang. onshore substation, ONS), morskiej stacji  elektroenergetycznej (ang. offshore substation, OSS) oraz bazy obsługo-serwisowej w (…) (ang. operation and maintanace base, O&M Base), z wyłączeniem samego okablowania wewnętrznego (ang. inter-array cables) i eksportowanego związanego z poszczególnymi podstacjami (ang. offshore&onshore export cables).

Przedmiot kontraktu obejmuje wykonanie projektu urządzeń: elektrycznych wysokiego napięcia, sterowania, zabezpieczających oraz związanych z automatyką i telekomunikacją; wykonanie i dostawę wszelkich urządzeń i materiałów, montaż oraz uruchomienie poszczególnych elementów składowych wchodzących w skład Projektu na potrzeby testów oraz w środowisku produkcyjnym. Czynności te mogą być wykonane przez Spółkę we własnym zakresie. Jednak ze względu na specyfikę Projektu, stopień jego skomplikowania i szeroki zakres działań objętych kontraktem podpisanym przez Spółkę (m.in. prace budowalne, prace na morzu, itp.), korzystać ona będzie ze wsparcia podwykonawców - zarówno krajowych, jak i zagranicznych.

Umowa łącząca Spółkę ze Spółką Projektową zawiera szczegółowy opis głównych elementów składających się na powstanie kompletnej (w systemie „pod klucz”) podstacji lądowej, morskiej oraz centrum utrzymania. Z punktu widzenia Spółki Projektowej, kluczowe jest przy tym uzyskanie konkretnej, zakończonej (zamontowanej/zainstalowanej) i spełniającej określone parametry infrastruktury energetycznej.

W zakres prac związanych ze stacją ONS wchodzą m.in. usługi konstrukcyjne i okołobudowlane prowadzące m.in. do powstania budynków (głównych i magazynowych) dla całej infrastruktury podstacji o określonych parametrach m.in. w zakresie osprzętu elektrycznego wentylacji, oświetlenia i ogrzewania; zapewnienie kompletnej infrastruktury umożliwiającej dojazd do podstacji OSS wraz z infrastrukturą otaczającą (ogrodzenie, ekrany akustyczne, drogi, parkingi, itp.); właściwe urządzenia elektryczne wysokiego napięcia, w szczególności transformatory blokowe o napięciu 220/400 kV; rozdzielnie elektryczne o napięciu 220/400 kV z systemem wentylacji powietrznej; aparatura do kompensacji energii biernej; wewnętrzne okablowanie; sprzęt pomiarowy, dostępowy oraz związany z bezpieczeństwem. Część prac związana z postaniem lądowej stacji elektroenergetycznej ma charakter budowlany (budowlano-montażowy). Zgodnie z kontraktem, w ich zakres wchodzą m.in. (1) budynki wraz z instalacjami technicznymi (m.in. elektryczną, wentylacyjną, oświetleniową, grzewczą, sprzętem ratowniczym), których znajdować się będzie właściwe urządzenia energetyczne wysokiego napięcia m.in. transformatory, rozdzielnie, aparatura do kompensacji mocy biernej, (2) przylegający do budynku magazyn z dostępem z zewnątrz za pomocą wózka paletowego, (3) wewnętrzne drogi dojazdowe i parkingi, (4) infrastruktura oświetleniowa, (5) ogrodzenie wraz z bramą wjazdową oraz (6) fundamenty i konstrukcje niezbędne do powstania ww. elementów.

Całość ww. prac budowlanych realizowana jest przez podwykonawców Spółki. Wnioskodawca nie jest bowiem firmą budowlaną i nie posiada zaplecza (aktywów, know-how) umożliwiającego samodzielną realizację tego typu zadań. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie stanowią celu w samego sobie a tworzą wyłącznie jeden z elementów realizowanego przez Spółkę w sposób całościowy kontraktu polegającego na powstaniu systemu infrastruktury energetycznej o określonych parametrach. Element budowlano-montażowy kontraktu nie ma charakteru świadczenia dominującego. Jest to wyłącznie jedno z cząstkowych świadczeń mających na celu doprowadzenie do powstania świadczenia głównego w postaci instalacji (montażu) i uruchomienia kompletnych elementów infrastruktury. Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Projektową jest zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i instalacja kompletnego systemu przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem okablowania wewnętrznego oraz morskich i lądowych kabli eksportowych.  

Sformułowanie, że „zakres prac związanych ze stacją ONS będzie dotyczył prac okołobudowalnych” oznacza, że w ramach budowy stacjom ONS konieczne będzie wykonanie określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym znajdować się będą właściwe urządzenia energetyczne projektowane, tworzone, montowane i instalowane przez Spółkę wraz z otaczającą go infrastrukturą (magazyny, parking, ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.). Nie zmienia to faktu, że prace budowlane nie są odrębnym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Przedmiotem tym jest kompleksowe świadczenie skutkujące powstaniem infrastruktury energetycznej Projektu.

Prace związane ze stacją OSS leżące po stronie Spółki obejmować będą przede wszystkim opracowanie projektów, przygotowanie i dostarczenie transformatorów blokowych o napięciu 66/220 kV, rozdzielni elektrycznych o napięciu 66/220 kV z systemem wentylacji powietrznej; systemy uziemiające dla sprzętu elektrycznego; systemy nadzoru i kontroli zdalnej nad całym osprzętem, części zamienne, materiały eksploatacyjne, narzędzia i sprzęt testowy wymagane podczas instalacji, oraz serwery zapasowe. Spółka odpowiedzialna jest również za nadzór nad uruchomieniem stacji OSS.

W ramach przygotowania bazy serwisowej (O&M Base) prace obejmują opracowanie projektu i przygotowanie sterowni dla Projektu, wraz z dyspozytornią i kompletnym sprzętem oraz oprogramowaniem umożliwiającym zdalne sterowanie farmą wiatrową.

Dodatkowo, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia wsparcia i współpracy z innymi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu, których czynności powiązane są z działaniami Spółki objętymi Umową. Dotyczy to w szczególności (ale nie wyłącznie), prac związanych ze stacją OSS, która docelowo zlokalizowana będzie na Morzu (…). Część prac związanych z jej powstaniem odbywać się będzie na terenie stoczni znajdującej się w Niderlandach (w tym zakresie Spółka wykorzystywać będzie towary nabyte w Holandii, które następnie będą transportowane do docelowej lokalizacji na Morzu (…), gdzie realizowane będą dalsze prace związane z Projektem, w tym leżące po stronie Spółki). W zakresie elementów stacji OSS, które będą m.in. przygotowywane na terenie Holandii za ich transport do miejsca montażu będzie odpowiadał podmiot zewnętrzny wybrany przez inwestora.

Dodatkowo, Spółka odpowiedzialna jest za zapewnienie integracji realizowanych przez nią prac z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych wykonawców zaangażowanych w Projekt oraz prowadzenie niezbędnych czynności instalacyjnych mających na celu zagwarantowanie odpowiedniej funkcjonalności przygotowywanej infrastruktury energetycznej.

Po zakończeniu prac związanych z ww. elementami Projektu oraz innych prac prowadzących do powstania farmy wiatrowej na Morzu (…) przeprowadzony zostanie szereg testów pod kątem funkcjonalności wykorzystanej infrastruktury i realizacji wymogów wynikających z Umowy (tzw. próbne uruchomienie). Pomyślne ich zakończenie udokumentowane będzie oficjalnym protokołem końcowym potwierdzającym wykonanie Umowy oraz zakończenie prac po stronie Spółki.

W celu realizacji przedmiotu Umowy, Spółka dokonywać będzie zakupu towarów i usług zarówno od podmiotów z siedzibą na terytorium Polski, jak i poza Polską. Wszystkie te pojedyncze zakupy traktowane będą jako poszczególne komponenty (elementy, materiały) wykorzystywane do realizacji zadań objętych Umową.

Spółka nie realizuje samodzielnie całego Projektu związanego z powstaniem farmy wiatrowej na Morzu (…), przede wszystkim nie odpowiada za realizację i budowę samej farmy wiatrowej, produkcję i montaż turbin itp. W Projekt zaangażowanych jest bardzo wiele podmiotów odpowiedzialnych za wykonanie jego poszczególnych elementów składowych.

Działalność Wnioskodawcy w związku z Projektem ograniczona jest do czynności związanych wyłącznie z infrastrukturą energetyczną. Do zadań Wnioskodawcy mających na celu realizację Umowy należą:

• prace inżynieryjne (projektowe), w ramach których Spółka zobowiązana jest do opracowania koncepcji (założeń projektowych) wraz z kompletną dokumentacją techniczną oraz realizacji na ich podstawie określonych czynności o charakterze inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji przedmiotu umowy, tj. powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej;
• organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych niezbędnych do realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i dostarczenie na miejsce;
• wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem finalizacji Projektu;
• wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz koordynacja działań związanych z montażem;
• wykonanie czynności rozruchowych związanych z uruchomieniem systemu energetycznego;
• przeprowadzenie testów wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami celem weryfikacji parametrów systemu energetycznego oraz jego sprawności operacyjnej.

Spółka Projektowa będąca odbiorcą świadczeń, zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem od Spółki efektu końcowego jego prac w postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury energetycznej skutkującej powstaniem w pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS oraz O&M Base umożliwiających prawidłowe i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie farmy wiatrowej. Stacje ONS, OSS i O&M Base są ze sobą powiązane funkcjonalnie i mają działać razem. Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do sprawnego funkcjonowania infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej wygenerowanej na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych.

Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Cały projekt przewiduje ponad 50 kamieni milowych. Etapy te odnoszą się do: ogólnych prac związanych z Umową, prac inżynieryjnych, kwestii związanych z zaopatrzeniem i łańcuchem dostaw, powstaniem stacji OSS, powstaniem stacji ONS, powstaniem bazy serwisowej oraz podłączenia do sieci przesyłowej. Wykonanie danego etapu nie jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia prac związanych z nowym kamieniem milowym. Prace mogą być realizowane równocześnie.

Prace projektowe związane z Projektem obejmują zaprojektowanie kluczowych dla energetyzacji Projektu urządzeń energetycznych wysokiego napięcia (transformatory, rozdzielnie elektryczne, aparatura do kompensacji mocy biernej). W zależności od stopnia skomplikowania, nakładu pracy oraz bieżących postępów czynności te realizowane będą przez własny zespół projektowy Wnioskodawcy lub bezpośrednich producentów urządzeń. W przypadku prac budowlanych związanych ze stacja ONS, prace budowlane realizowane będą przez podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie.

Charakter i stopień skomplikowania Projektu wymaga współpracy wielu różnych podmiotów dysponujących komplementarnymi względem siebie kompetencjami. Rolą Wnioskodawcy jest również ich koordynacja mająca na celu wykonanie Umowy w terminie i zgodnie oczekiwaniami Spółki Projektowej.

Przez stwierdzenie, że „Projekt jako całość będzie obejmował m.in. prace budowalne, prace na morzu, itp.” należy rozumieć, że do powstania całej farmy wiatrowej konieczne jest podjęcie prac budowlanych, w tym prac na morzu. Prace budowalne wynikające z Umowy związane są ze stacją ONS i są szczegółowo opisane powyżej. Nie są one realizowane przez Spółkę (Wnioskodawca korzysta z podwykonawcy).

Prace na morzu realizowane przez Spółkę i objęte Umową nie są związane z powstaniem turbin wiatrowych. W przypadku Wnioskodawcy odnoszą się do uruchomienia energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych świadczeń w okresie gwarancji.

Kwota wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona zastała jako całość, tj. łączne wynagrodzenie za wykonane prace. Wynagrodzenie jest ustalone łącznie dla całej Umowy a nie odrębnie dla każdego etapu prac (kamienia milowego). Z uwagi jednak na długotrwały czas pracy, wynagrodzenie jest Spółce wypłacane etapami odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, tj. w miarę postępu i zaawansowania prac objętych Umową. Przy czym ostateczne wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero po zakończeniu całości prac, wykonaniu testów i uzyskaniu przez Wnioskodawcę protokołu odbioru końcowego. Prace objęte Umową będą wykonywane etapami w ramach tzw. kamieni milowych. Jednocześnie, łączna kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za zrealizowanie danego etapu (kamienia milowego) nie została ustalona odrębnie dla danego kamienia milowego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy zadania składające się z wielu świadczeń ale skutkujące ostatecznie zapewnieniem kompletnej (kompleksowej) infrastruktury energetycznej na rzecz Spółki Projektowej stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Spółki Projektowej stanowią świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług. Czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane tak, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazali przedmiotem Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką Projektową jest zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i instalacja kompletnego systemu przesyłu energii elektrycznej, z wyłączeniem okablowania wewnętrznego oraz morskich i lądowych kabli eksportowych. Do zadań Spółki mających na celu realizację Umowy należą: prace inżynieryjne (projektowe), w ramach których Spółka zobowiązana jest do opracowania koncepcji (założeń projektowych) wraz z kompletną dokumentacją techniczną oraz realizacji na ich podstawie określonych czynności o charakterze inżynieryjnym mających doprowadzić do realizacji przedmiotu umowy, tj. powstania podstacji ONS, OSS oraz bazy obsługowo-serwisowej; organizacja łańcucha zakupów i dostaw - Spółka odpowiada za realizację wszelkich zakupów materiałów, surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych niezbędnych do realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i dostarczenie na miejsce; wykonanie wszystkich prac konstrukcyjnych, instalatorskich i montażowych celem finalizacji Projektu; wykonanie wszelkich prac fizycznych (mechanicznych), wdrożenie oraz koordynacja działań związanych z montażem; wykonanie czynności rozruchowych związanych z uruchomieniem systemu energetycznego oraz przeprowadzenie testów wydajności i zgodności z ustalonymi umownie normami celem weryfikacji parametrów systemu energetycznego oraz jego sprawności operacyjnej. Przy czym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych prac związanych z budową morskich turbin wiatrowych. Wprawdzie w ramach budowy stacji ONS konieczne będzie wykonanie określonych prac budowlanych niezbędnych do powstania budynku, w którym znajdować się będą właściwie urządzenia energetyczne projektowane, tworzone, montowane i instalowane przez Spółkę wraz z otaczającą go infrastrukturą (magazyny, parking, ogrodzenie, drogi dojazdowe, oświetlenie itp.), jednakże powstanie nieruchomości ma przyczynić się do prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy przez Spółkę. Również prace na morzu realizowane przez Spółkę nie są związane z powstaniem turbin wiatrowych, lecz odnoszą się do uruchomienia energetycznego stacji OSS, testów oraz możliwych świadczeń w okresie gwarancji. Stacje ONS, OSS, O&M Base są ze sobą powiązane funkcjonalnie i mają działać razem. Każda z nich stanowi element niezbędny i krytyczny do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury energetycznej umożliwiającej przesył energii elektrycznej wygenerowanej na farmie wiatrowej do lądowych sieci przesyłowych. Zapewnienie końcowego efektu w postaci sprawności operacyjnej infrastruktury jest zadaniem Spółki wynikającym z Umowy zawartej na warunkach EPC. Ponadto kwota wynagrodzenia Spółki za czynności wynikające z Umowy określona została jako całość, tj. łączne wynagrodzenie za wykonane prace i nie została ustalona odrębnie dla każdego etapu prac (kamienia milowego).

W analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym jest usługa instalacji infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu, natomiast pozostałe świadczenia w postaci prac takich jak m.in. projektowanie, prace inżynieryjne, prace okołobudowlane, wsparcie i współpraca z pozostałymi wykonawcami zaangażowanymi w Projekt, wykorzystanie zakupionych towarów (materiałów, komponentów, półproduktów, urządzeń) użytych w procesie realizacji Projektu oraz ich przechowywanie, zabezpieczenie i transport do miejsca docelowego, wsparcie i współpraca z innymi podmiotami uczestniczącymi w realizacji Projektu stanowią czynności pomocnicze, prowadzące do realizacji ww. świadczenia głównego. Spółka Projektowa jako odbiorca świadczeń zainteresowana jest wyłącznie uzyskaniem od Spółki efektu końcowego jego prac w postaci zapewnienia kompletnej infrastruktury energetycznej skutkującej powstaniem w pełni funkcjonalnej i operacyjnej stacji ONS, OSS oraz O&M Base umożliwiających prawidłowe i zgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie farmy wiatrowej. Z punktu widzenia Spółki Projektowej wszystkie czynności realizowane przez Spółkę w ramach Umowy służą zaspokojeniu tej samej potrzeby nabywcy, tj. zapewnienie sprawnej i funkcjonującej operacyjnie infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu. Jak sami Państwo wskazali, wszystkie pojedyncze zakupy towarów i usług traktowane będą jako poszczególne komponenty (elementy, materiały) wykorzystywane do realizacji zadań objętych Umową. Ww. elementy składowe wykorzystywane przez Spółkę oraz poszczególne działania podejmowane przez Spółkę we własnym zakresie nie stanowią dla kontrahenta - Spółki Projektowej odpowiedzialnej za realizację Projektu - wartości samej w sobie. Zadaniem Spółki jest bowiem przygotowanie kompletnej i działającej infrastruktury energetycznej wykorzystywanej na potrzeby Projektu (a nie dostawy poszczególnych pojedynczych jej elementów pozostających ze sobą w ścisłym związku i powiązaniu o charakterze funkcjonalnym). Innymi słowy, same nabycie przez Spółkę Projektową poszczególnych pojedynczych jej elementów nie pozwoliłoby na realizację celu, jakim jest instalacja i uruchomienie infrastruktury do produkcji energii elektrycznej wytworzonej z siły wiatru. Spółka wykonując zadania objęte Umową dokonuje świadczenia usług oraz zakupu towarów niezbędnych do zrealizowania Projektu. Przy czym towary w tak opisanym zdarzeniu będą służyć prawidłowemu wykonaniu usług. Zależność między poszczególnymi elementami (towarami i usługami) objętymi zakresem Projektu polega na tym, że Spółka w pierwszej kolejności zobowiązana jest do realizacji szeregu prac o charakterze projektowym i inżynierskim, które prowadzić będą do powstania i dostarczenia do danej lokalizacji poszczególnych elementów składowych infrastruktury energetycznej. Pojedynczo elementy te (w tym materiały czy urządzenia) nie mają jednak istotnej wartości dodanej dla Projektu. Konieczne jest bowiem dokonanie ich odpowiedniego montażu (instalacji), konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów oraz uruchomienia celem wykazania ich sprawności operacyjnej. Wszystkie te czynności łącznie skutkować będą powstaniem kompletnej i zdatnej do użytku infrastruktury energetycznej zdolnej do obsłużenia i przesyłu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do sieci przesyłowych. Również z samej Umowy wynika, że Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Projektowi ustalonej i sprawnej operacyjnie sieci energetycznej (a nie jej odrębnych poszczególnych elementów wchodzących w jej skład). Powyższe w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę należy zakwalifikować jako świadczenie usług.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego efektem jest instalacja infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu. Wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do realizacji jednego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie byłyby dla Spółki Projektowej racjonalne i zasadne. Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe stanowiące świadczenie usług, którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać usługi instalacji infrastruktury energetycznej zdolnej do obsługi Projektu.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Projektu powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.