Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 września 2025 r. (wpływ 17 września 2025 r.) oraz pismem z 18 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu z 17 września 2025 r.)

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina (…) jest właścicielem działek niezabudowanych, które planuje przeznaczyć do sprzedaży w trybie przetargu nieograniczonego.

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, tj. Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia (…) października 2000 r.

Działka o nr geodezyjnym 1 położona w miejscowości (…) (o powierzchni (…) ha) położona jest na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy (…) symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 ww. uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych.

Powyższy zapis dotyczy również działki o nr geodezyjnym 2 położonej w miejscowości (…) (o powierzchni (…) ha), położona jest na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy (…) symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 ww. uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych.

Działka o nr geodezyjnym 3 położona w miejscowości (…) (o powierzchni (…) ha) tereny oznaczone symbolem RP – tereny upraw polowych. Zgodnie z § 15 ust. 2 lit. b, na terenach RP dopuszcza się tworzenie nowych zagród (budynki mieszkalne, gospodarcze, budynki służące przetwórstwu rolno-spożywczemu oraz do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny)

Ww. nieruchomości Gmina nabyła na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.) – działka nr 1 w (…) na podstawie decyzji Wojewody znak: (…) z dnia (…) września 1993 r., działka nr 2 w (…) na podstawie decyzji Wojewody znak: (…) z dnia (…) września 1993 r., a działka nr 3 w (…) na podstawie decyzji Wojewody znak: (…) z dnia (…) stycznia 1991 r.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, ponieważ Gmina nabyła działki z mocy prawa (decyzja komunalizacyjna), a nie w wyniku kupna.

Gmina wykorzystywała ww. nieruchomości na cele działalności zwolnionej z podatku VAT – art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 33 ww. ustawy, jako grunt budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Opisane wyżej tereny w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie są bezpośrednio przeznaczone pod zabudowę, jednak dopuszczają zabudowę związaną z gospodarką leśną w jednym przypadku i zabudowę zagrodową w drugim.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 17 września 2025 r.)

Czy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem VAT i czy sprzedaż działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 17 września 2025 r.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż ww. gruntów powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość lokalizowania na nich zabudowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że:

·Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·Gmina jest właścicielem działek niezabudowanych, które planuje przeznaczyć do sprzedaży w trybie przetargu nieograniczonego.

·Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

·Działka o nr geodezyjnym 1 położona jest na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 ww. uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych.

·Powyższy zapis dotyczy również działki o nr geodezyjnym 2 położonej na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 ww. uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych.

·Działka o nr geodezyjnym 3 położona jest na terenach oznaczone symbolem RP – tereny upraw polowych. Zgodnie z § 15 ust. 2 lit. b, na terenach RP dopuszcza się tworzenie nowych zagród (budynki mieszkalne, gospodarcze, budynki służące przetwórstwu rolno-spożywczemu oraz do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny).

·Ww. nieruchomości Gmina nabyła na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych – działka nr 1 w (…) na podstawie decyzji Wojewody z dnia (…) września 1993 r., działka nr 2 na podstawie decyzji Wojewody z dnia (…) września 1993 r., a działka nr 3 na podstawie decyzji Wojewody z dnia (…) stycznia 1991 r.

·Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, ponieważ Gmina nabyła działki z mocy prawa (decyzja komunalizacyjna).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek nr 1, 2, 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Analiza opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Gminę działek nr 1, 2, 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a Gminę – z tytułu ww. sprzedaży (czynności o charakterze cywilnoprawnym) – należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać zatem należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie niezabudowanych gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Tym samym, z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem, definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że skoro ustawa nie precyzuje konkretnych terenów przeznaczonych pod zabudowę, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren, będący przedmiotem opodatkowania VAT, ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

W omawianej sprawie należy zatem uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym wskazano, że działka o nr geodezyjnym 1 położona jest na terenie oznaczonym symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych. Powyższy zapis dotyczy również działki o nr geodezyjnym 2 położonej na terenie oznaczonym symbolem RL – tereny lasów. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 3 uchwały, na terenach RL dopuszcza się lokalizację obiektów związanych z obsługą gospodarki leśnej i eksploatacją lasów oraz modernizację obiektów istniejących na terenach leśnych. Działka o nr geodezyjnym 3 położona jest na terenach oznaczonych symbolem RP – tereny upraw polowych. Zgodnie z § 15 ust. 2 lit. b, na terenach RP dopuszcza się tworzenie nowych zagród (budynki mieszkalne, gospodarcze, budynki służące przetwórstwu rolno-spożywczemu oraz do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny).

Tym samym, sama możliwość wybudowania obiektów na przedmiotowych terenach stanowiących działki nr 1, 2, 3 oznacza, że działki te stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż nieruchomości gruntowych niezabudowanych, tj. działek nr 1, 2, 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia od podatku dla tej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nabyła będące przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr 1 i 2 w drodze decyzji komunalizacyjnej w 1993 r., natomiast działkę nr 3 w drodze decyzji komunalizacyjnej w 1991 r. Zatem, przy nabyciu przez Gminę przedmiotowych działek podatek VAT nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem.

Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie zostanie spełniony jeden z warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzam, że planowana przez Gminę transakcja sprzedaży niezabudowanych działek nr 1, 2, 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.