Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją budynku z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2025 r. (wpływ 20 sierpnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz. U. 2024. 1465 ze zm.), ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t. j. Dz. U. 2024. 107 ze zm.), ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t. j. Dz. U. 2024. 1530 ze zm.) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. 2018. 280) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturach organizacyjnych Gminy działają różne jednostki organizacyjne, w tym zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe, są nimi m.in. placówki edukacyjne, Zarząd (…) i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, które od 1 stycznia 2017 r. są zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług. Gmina (…) wysyła wspólną scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT.

W 2018 roku Gmina w ramach projektu pn. „(…)” dokonała remontu i przebudowy budynku przy ul. (…) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione).

Inwestycja swoim zakresem obejmowała w szczególności: roboty ogólnobudowlane w zakresie przebudowy budynku i zmiany wewnętrznego układu funkcjonalnego m.in. roboty wykończeniowe, roboty murarskie, wyburzenie ścian wewnętrznych oraz wykonanie nowych, roboty instalacyjne związane z instalacjami elektrycznymi, oświetleniem, instalacją odgromową, instalacją sanitarną (wod-kan) i wentylacją - oddymianie, instalacją gazową, instalacje CO, roboty budowlane związane z termomodernizacją i ociepleniem budynku tj. dociepleniem ścian zewnętrznych i dachu. W celu sfinansowania wydatków związanych z inwestycją Gmina uzyskała dofinansowanie z Unii Europejskiej w ramach RPO W 2014-2020 na podstawie umowy o dofinansowanie nr (…). Wartość projektu wynosiła (…) zł. Podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją został uznany za wydatek niekwalifikowany i nie podlegał dofinansowaniu.

Podmiotem realizującym projekt był Zarząd (…) (dalej: Z.) - jednostka budżetowa Gminy (…), realizująca zadania własne gminy, do których należą: gospodarowanie lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkałych na terenie (…), w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, a także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych gospodarstw domowych o niskich dochodach poprzez zapewnianie lokali socjalnych oraz lokali zamiennych. W trakcie trwania inwestycji Z. ponosił wydatki, które były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę (…), a Z. widniał na nich jako odbiorca.

Gmina jest właścicielem, a administratorem budynku objętego opisaną w niniejszym wniosku modernizacją jest Z. Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nastąpiło 31 grudnia 2018 r. wprowadzając do ksiąg inwentarzowych dokument OT zwiększający wartość początkową środka trwałego. Od 1 lutego 2019 r. Z. rozpoczął wynajem budynku Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w (…) (dalej: „MOPS”) z przeznaczeniem na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i działalność statutową MOPS. MOPS realizuje zadania własne gminy i powiatu w zakresie pomocy społecznej, będące zadaniami miasta (…). Zgodnie z Interpretacją ogólną Nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym wykonywane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są przesłanki, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Z powyższego wynika, iż zadania realizowane w MOPS w zakresie udostępniania mieszkańcom mieszkań wspomaganych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do pobieranego czynszu najmu za przedmiotowy budynek, Z. wystawia na rzecz MOPS noty księgowe, gdyż transakcje pomiędzy scentralizowanymi jednostkami Gminy (…) są poza VAT. Wobec powyższego czynsz nie jest czynnością opodatkowaną VAT, a budynek przez MOPS wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. MOPS realizuje tam zadania własne w zakresie pomocy społecznej, których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

W momencie realizacji przedmiotowego projektu Gmina (…) miała zamiar wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy poprzez opisany wyżej wynajem mieszkań wspomaganych.

Jednakże od listopada 2020 roku zmienił się sposób wykorzystania budynku, a mianowicie Z. rozpoczął wynajem pomieszczeń dwóm podmiotom: MOPS oraz (…) Stowarzyszeniu (…) (dalej: S.). Oba te podmioty wynajmują lokale w budynku przy ul. (…) z przeznaczeniem na mieszkania wspomagane oraz swoją działalność statutową. W odniesieniu do pobieranego czynszu Z. wystawia noty księgowe dla MOPS (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT) oraz faktury VAT dla S. (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ze stawką 23%).

Budynek do momentu wynajęcia jego części na rzecz S. był wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych Z. i MOPS jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu wynajęcia części budynku na rzecz S. do nadal, budynek wykorzystywany jest zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w związku z tym, że celem oraz sposobem wykorzystywania przedmiotowego budynku były czynności niepodlegające VAT. Zmiana sposobu wykorzystania budynku daje potencjalne prawo do odliczenia VAT naliczonego od inwestycji. Jednocześnie Gmina wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w związku modernizacją budynku w ramach projektu „(…)” przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Czy w trakcie realizacji projektu pn. „(…)” - tj. nabywając towary i usługi - brali Państwo pod uwagę wykorzystywanie w przyszłości ww. budynku będącego efektem ww. projektu do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), czy też wykluczyli Państwo możliwość wykorzystywania ww. budynku do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku)?”, odpowiedzieli Państwo, że „W trakcie realizacji projektu pn. „(…)” - tj. nabywając towary i usługi Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania modernizowanego budynku w ramach ww. projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała infrastruktura była przedmiotem wynajmu Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, a czynności tam wykonywane zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za okres począwszy od listopada 2020 roku.”

Na pytanie „Czy ww. budynek był od momentu oddania go do użytkowania do momentu wynajęcia jego części na rzecz Stowarzyszenia lub jest od momentu wynajęcia jego części na rzecz Stowarzyszenia, wykorzystywany przez Państwa również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności oraz na jakiej podstawie prawnej korzystają ze zwolnienia)?”, wskazali Państwo, że „Budynek od momentu wynajęcia jego części na rzecz Stowarzyszenia nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od towarów i usług. Czynności tam wykonywane są zgodne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie „W sytuacji, gdy ww. budynek jest wykorzystywany przez Państwa również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, proszę wskazać czy są Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, podali Państwo, że „Budynek wykorzystywany jest w części wynajmowanej Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej do czynności niepodlegających oraz w części do czynności opodatkowanych w zakresie wynajmu do Stowarzyszenia S. Gmina nie zna sposobu odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami.”

Na pytanie „Czy w momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją ww. budynku byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „W momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją ww. budynku Gmina (…) była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w wyniku zmiany przeznaczenia powstałej infrastruktury Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją przedmiotowego budynku z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zaistniałe prawo do odliczenia należy dokonać w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zmiany przeznaczenia powstałej infrastruktury Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu preproporcji właściwej dla jednostki (Z.), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast zaistniałe prawo do odliczenia należy dokonać w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, uwzględniając ten fakt poprzez złożenie korekty JPK-VAT 7 za styczeń 2021, styczeń 2022, styczeń 2023 oraz w przyszłych rozliczeniach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Inwestycję

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, że kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na inwestycję nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki (za pośrednictwem jej jednostki - Z.) są niewątpliwie w części związane także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji VAT odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem projektu wydatki na inwestycję, w wyniku zmiany sposobu użytkowania powstałej infrastruktury, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, wykonywaną w Z.).

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT), w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki budżetowej Gminy (…) - Z., która realizuje swoje zadania własne w przedmiotowym budynku.

W związku z powyższym, zmiana przeznaczenia środka trwałego o wartości powyżej 15 000,00 zł, daje prawo o odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone były do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia, a ostatecznie zostają wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT w sprawie sposobu dokonywania korekty podatku naliczonego.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem zmiana przeznaczenia może nastąpić albo w przypadku zmiany przeznaczenia samego towaru lub usługi albo w sytuacji zmiany profilu działalności gospodarczej podatnika (np. działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, która została zmieniona na działalność opodatkowaną VAT i działalność niepodlegającą opodatkowaniu).

Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 (zdanie pierwsze i drugie) ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zatem z przepisu art. 91 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem preproporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT), w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki - Z. Natomiast zaistniałe prawo do odliczenia należy dokonać w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, uwzględniając ten fakt poprzez złożenie korekty JPK-V7M za styczeń 2021, styczeń 2022, styczeń 2023 oraz w przyszłych rozliczeniach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Na mocy art. 86 ust 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), w przypadku jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) oraz zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.  Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

Według art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W 2018 roku w ramach projektu pn. „(…)”, dokonali Państwo remontu i przebudowy budynku przy ul. (…) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione). Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nastąpiło 31 grudnia 2018 r. Od 1 lutego 2019 r. rozpoczęli Państwo za pośrednictwem Z. wynajem budynku na rzecz MOPS z przeznaczeniem na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i działalność statutową MOPS. Transakcje pomiędzy Państwa scentralizowanymi jednostkami są poza VAT. Wobec powyższego czynsz nie jest czynnością opodatkowaną VAT, a budynek przez MOPS wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. MOPS realizuje tam zadania własne w zakresie pomocy społecznej, których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z ustawy o pomocy społecznej. W momencie realizacji przedmiotowego projektu mieli Państwo zamiar wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy poprzez wynajem mieszkań wspomaganych. Jednakże od listopada 2020 roku zmienił się sposób wykorzystania budynku, a mianowicie Z. rozpoczął wynajem pomieszczeń dwóm podmiotom: MOPS oraz S. Oba te podmioty wynajmują lokale w budynku przy ul. (…) z przeznaczeniem na mieszkania wspomagane oraz swoją działalność statutową. W odniesieniu do pobieranego czynszu Z. wystawia faktury VAT dla S. (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ze stawką 23%). Budynek do momentu wynajęcia jego części na rzecz S. był wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostek budżetowych Z. i MOPS jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu wynajęcia części budynku na rzecz S. do nadal, budynek wykorzystywany jest zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Według art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.:

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazano wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy raz jeszcze wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości należy przywołać zapadły 25 lipca 2018 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie - na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

  - czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

  - czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

  - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

  - czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie ponoszenia wydatków na realizację ww. projektu polegającego na modernizacji ww. budynku, działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów nie działali Państwo w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów wykonanej inwestycji do celów działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:

 - Dokonali Państwo w 2018 roku w ramach projektu pn. „(…)” remontu i przebudowy budynku przy ul. (…) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione).

 - Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nastąpiło 31 grudnia 2018 r.

 - W momencie realizacji przedmiotowego projektu mieli Państwo zamiar wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji projektu, nabywając towary i usługi, nie ponosili Państwo wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działali Państwo w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Od początku realizacji projektu nabywali Państwo towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że w momencie realizacji ww. projektu mieli Państwo zamiar wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy. Budynek był przeznaczony przez MOPS na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i działalność statutową MOPS.

Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali Państwo w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy - tym samym nie spełnili Państwo przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji projektu nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

W listopadzie 2020 r. zmienili Państwo sposób wykorzystania budynku oddając w najem część pomieszczeń na rzecz S.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być on podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

Trybunał przypomniał również, że podmiot prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że:

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana w sposobie wykorzystywania ww. budynku zmodernizowanego w ramach ww. projektu (zmiana przeznaczenia) nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach projektu nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo projektu z zamiarem wykorzystania jego rezultatów do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie ww. budynku nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, nie przewidywali Państwo wykorzystywania rezultatów projektu w działalności gospodarczej i wyłączyli Państwo realizowany projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe wykorzystywanie zmodernizowanego budynku również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją ww. budynku.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.