Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania spadku po obywatelce Niemiec. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Od … r. wraz z partnerką będącą obywatelką Niemiec zamieszkiwał na terenie Węgier.

W … 2023 r. Wnioskodawca z przyczyn zdrowotnych wrócił do Polski i był zmuszony udać się do szpitala na dłuższy pobyt. Z powodu bariery językowej wrócił do Polski i został przyjęty do szpitala na terenie Polski. W owym szpitalu przebywał ponad 2 miesiące. Po wyjściu ze szpitala do dzisiejszego dnia jest pod stałą kontrolą lekarską. Wnioskodawca nie planuje powrotu na teren Węgier.

W dniu 22 kwietnia 2024 r. partnerka Wnioskodawcy przebywając na terenie Węgier zmarła i pozostawiła po sobie spadek, który w drodze zapisu testamentowego zapisała Wnioskodawcy. Wnioskodawca na mocy tego testamentu otrzymał od partnerki dom z działką oraz osobne 3 działki na Węgrzech. Wszystkie nieruchomości są zlokalizowane na terenie Węgier. Oprócz tego w spadku otrzymał od partnerki także ... forintów w gotówce, które posiadała w miejscu zamieszkania zmarła oraz gotówkę zdeponowaną w dwóch bankach na terenie Niemczech. Postępowanie spadkowe w dalszym ciągu jest prowadzone na terenie Węgier. W dniu 13 marca 2025 r. zostało wydane postanowienie o przyznaniu Wnioskodawcy domu z działką oraz oddzielnych 3 działek oraz ... forintów. Cały ten majątek ujęty we wspomnianym postanowieniu na dzień śmierci partnerki znajdował się na terenie Węgier. Poświadczenie dziedziczenia nie zostało jeszcze wydane, ponieważ notariusz na Węgrzech czeka na potwierdzenie pozostałego majątku należącego do zmarłej partnerki, czyli wartości gotówki zdeponowanej w bankach na terenie Niemiec. Po otrzymaniu tych informacji niezwłocznie zostanie wydane europejskie poświadczenie spadkowe.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego SD-3 i czy spadek nabyty po partnerce znajdujący się na terenie Węgier będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

2)Czy Wnioskodawca składając zeznanie podatkowe SD-3 i rozliczając podatek od spadku znajdującego się na terenie Niemiec będzie mógł w zeznaniu wykazać w sekcji „Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe” podatek, który zapłaci do organu skarbowego na terenie Niemiec?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837): Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn: Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji nabycia w spadku rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Skoro zatem w chwili nabycia spadku Wnioskodawca był obywatelem polskim, to z tytułu własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn: Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jednak w przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z dziedziczeniem majątku po zmarłej partnerce znajdującego się na terenie Węgier. Dlatego powinniśmy rozpatrywać tę kwestię z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków podpisanej w Warszawie dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. R.P. Nr 37poz.276). „Nieruchome majątki spadkowe wraz z ich przynależnościami, pozostałe po obywatelach jednego z obu umawiających się Państw, podlegają podatkowi spadkowemu tylko w tem Państwie, w którem te majątki są położone.” Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. Konwencji: Co do części składowych spadku pozostałych po zmarłym obywatelu jednego z obu umawiających się Państw, do których nie mają zastosowania postanowienia art. 1, będą przestrzegane następujące zasady:

a)wspomniane części składowe spadku podlegają zasadniczo podatkowi spadkowemu w tem z obydwóch umawiających się Państw, którego obywatelem był zmarły w chwili swej śmierci;

b)jeżeli jednak zmarły posiadał w chwili swej śmierci w drugiem umawiającem się Państwie miejsce zamieszkania, to w tem Państwie podlegają podatkowi spadkowemu, te części składowe spadku, które się w niem znajdują, o ile nie zachodzi przypadek, przewidziany pod lit. c lub d;

c)jeżeli zmarły w chwili swej śmierci posiadał miejsce zamieszkania w każdem z obydwóch umawiających się Państw, to wspomniane części składowe spadku polegają podatkowi spadkowemu tylko w tem z obydwóch umawiających Państw, którego obywatelem był zmarły;

d)jeżeli nabywca majątku spadkowego był w chwili śmierci zmarłego obywatelem jednego z obydwóch umawiających się Państw, to przypadły temu nabywcy majątek spadkowy podlega obowiązującemu podatkowi spadkowemu w tem Państwie umawiającem się, którego obywatelem był nabywca w owej chwili; postanowienie to nie będzie jednakże stosowane w przypadku, gdy nabywca posiadał miejsce zamieszkania w drugiem umawiającem się Państwie.

W rozumieniu niniejszej konwencji przez wyraz „miejsce zamieszkania” uważa się miejsce, w którem pewna osoba posiada mieszkanie, co do którego stosownie do okoliczności można przypuszczać, że osoba ta zamierza zatrzymać je w posiadaniu na stałe lub też miejsce, gdzie ta osoba przebywa, jeżeli stosownie do okoliczności można przypuszczać, że zamierza ona przebywać w niem nietylko chwilowo.

Mając na uwadze powyższe w opinii Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez niego drogą zapisu w testamencie nieruchomości na terenie Węgier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków na terenie Polski oraz nie rodzi obowiązku złożenie do organu skarbowego deklaracji SD-3.

W przypadku środków pieniężnych, które znajdowały się na terenie Węgier w dniu śmierci partnerki Wnioskodawcy należy przyjąć, że wynajęte mieszkanie na terenie Polski mieści się w definicji „miejsca zamieszkania” W związku z tym gotówka otrzymana w spadku przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków tylko na terenie Polski. W przypadku gdy kwota owej gotówki nie przekroczy kwoty wolnej od podatku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego SD-3.

Ad. 2

Pana zdaniem, powołując się ponownie na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837): Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn: Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji nabycia w spadku rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Skoro zatem w chwili nabycia spadku Wnioskodawca był obywatelem polskim, to z tytułu nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn: Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym zaznaczyć należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec niestety nie obejmuje podatku od spadku i darowizn. W związku z tym odziedziczona gotówka zdeponowana w bankach na terenie Niemiec będzie podlegała opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Określając tzw. czystą wartość po ustaleniu wartości nabytych rzeczy oraz praw należy ją pomniejszyć o długi i ciężary obciążające nabywcę. Bez wątpienia zapłata podatku od majątku odziedziczone, zapłacone na terenie Niemiec jest ciężarem obciążającym nabywcę. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie przyjęcia spadku. Z tego wynika, że ciężar wynikający z obowiązku uiszczenia podatku od spadku obciąża majątek w jego dniu nabycia. Bez znaczenia jest tu termin płatności tego podatku. Dlatego w opinii Wnioskodawcy mieści się w definicji ciężarów długu co oznacza, że przy składaniu zeznania SD-3 Wnioskodawca wyliczając tzw. czystą wartość spadku będzie miał prawo do ujęcia w ciężarach spadku wartości podatku od tego spadku zapłaconego do niemieckiego organu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „dziedziczenia”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast według art. 925 tej ustawy:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z powyższym spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan obywatelem Polski. W dniu 22 kwietnia 2024 r. zmarła Pana partnerka, która była obywatelką Niemiec i zamieszkiwała na terytorium Węgier. Pana partnerka zapisała Panu swój majątek w testamencie. W skład masy spadkowej wchodzą nieruchomości zlokalizowane na terenie Węgier, środki pieniężne w gotówce, które spadkodawczyni posiadała w miejscu zamieszkania oraz środki pieniężne zdeponowane w dwóch bankach na terenie Niemiec. Europejskie poświadczenie spadkowe nie zostało jeszcze wydane.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że jest Pan obywatelem polskim, podlega Pan w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytego majątku po zmarłej partnerce.

Wbrew Pana twierdzeniu, w stosunku do tej części masy spadkowej, która znajduje się na terytorium Węgier nie będzie miała zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r. (Dz.U. 1931 Nr 75, poz. 602). Konwencja polsko-węgierska ma zastosowanie do opodatkowania majątku spadkowego pozostałego po obywatelu Polski lub Węgier. Wynika to m.in. z art. 1 i 2 ww. Konwencji, zgodnie z którymi:

Nie ma zatem znaczenia, że nabywany spadek znajduje się na terytorium Węgier, jeżeli nie stanowi on masy spadkowej po obywatelu Węgier lub Polski. Pana partnerka była obywatelką Niemiec. W stosunku do spadku nabytego po obywatelu Niemiec nie można stosować umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między rządami innych państw.

W związku z powyższym cały majątek, który nabył Pan w spadku po obywatelce Niemiec podlega opodatkowaniu w Polsce. Rzeczpospolita Polska nie zawarła bowiem z Niemcami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Nie można się również zgodzić z Pana stanowiskiem, że podatek zapłacony w Niemczech powinien być odliczony od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ww. ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu:

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców.

Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

-koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,

-koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz

-koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Do zbioru pomniejszającego podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że podatek jaki zapłaci Pan w Niemczech w związku z nabyciem spadku nie będzie należeć do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, a jego poniesienie nie będzie konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Jak wskazano powyżej Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Niemcami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Nie zostały także sformułowane takie regulacje unijne, które stanowiłyby w tym zakresie prawo powszechnie obowiązujące, tj. rozporządzenia lub dyrektywy, z których wynikałyby zasady unikania podwójnego opodatkowania tzw. spadków transgranicznych.

Zgodnie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Reasumując, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r. nie ma zastosowania w Pana sprawie. Obliczając podatek od spadku, który winien Pan zapłacić w Polsce, nie należy odliczać kwoty podatku zapłaconego w Niemczech.