Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 3 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny od matki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2024 r. zawarł Pan umowę darowizny z Pana Matką (Darczyńcą), na podstawie której podarowała Panu (Obdarowanemu) kwotę 330.000 zł, z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Zgodnie z treścią umowy darowizny podarowane Panu pieniądze zostały przekazane bezpośrednio na konto osoby sprzedającej mieszkanie w trzech częściach: (…) 2024 r. kwota 15.000 zł tytułem zadatku, 100.000 zł w dniu (…) 2024 r. tytułem wkładu własnego oraz 215.000 zł z kredytu hipotecznego. Umowa zakupu mieszkania została zawarta (…) 2024 r., nabywcą jest Pan (Obdarowany), natomiast stroną umowy kredytowej jest Pana Matka (Darczyńca). Kwota stanowiąca zadatek oraz wkład własny, a także kwota z kredytu zostały przekazane przez Darczyńcę przelewami bankowymi na konto Sprzedającej mieszkanie, z pominięciem dodatkowego etapu w postaci przelewu na Pana (Obdarowanego) konto bankowe. Umowa została sporządzona w zwykłej formie pisemnej.

Dopełnił Pan wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 obowiązku zgłoszenia darowizny na druku SD-Z2  w dniu (…) 2025 r., a zatem przed upływem 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy i dokonania pierwszego przelewu.

Jest Pan osobą ze zdiagnozowanym (…), posiada orzeczenie Miejskiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z (…) 2024 r, zaliczające Pana do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ma Pan trudności z samodzielnym dokonywaniem czynności urzędowych czy bankowych o znacznym stopniu sformalizowania, odbiegających od zwykłych czynności życia codziennego, zatem obsługa przelewów o dużej wartości wymagających zmiany bankowych limitów, potwierdzania telefonicznego dyspozycji wypłaty byłaby dla Pana źródłem wielkiego stresu. Z tego także powodu Mama (Darczyńca) zdecydowała się pominąć dodatkowy etap w postaci przelewu na Pana konto, gdyż wówczas musiałby Pan następnie sam dokonać przelewu na konto Sprzedającej.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym korzysta Pan ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, otrzymana przez Pana darowizna spełnia wszystkie przesłanki opisane w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w tym przepisie.

Wskazał Pan, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a  ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia przesłanek:   

  1. Nabycie przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę - jest Pan zstępnym (synem) Darczyńcy.

  2. Zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego - pierwszy przelew nastąpił w dniu 7 listopada 2024, zgłoszenie (…) 2025 r.

  3. Darowizna jest udokumentowana dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Należy wskazać, że zgodnie z obszernym, najnowszym orzecznictwem sądowym, w tym  w szczególności wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie od podatku od darowizny przy bezpośrednim przelewie na rachunek wierzyciela obdarowanego jest uznawany za prawidłowe postępowanie realizujące przesłanki przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazał w licznych, niżej powołanych orzeczeniach NSA: „Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.”

Tak uzasadnia NSA m.in.: w wyroku z 12 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 669/23, w wyroku z 11 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 680/23, w wyroku z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23, oraz  w wyroku z 27 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 392/24.

Sąd obszernie argumentuje swoje stanowisko wskazując, że warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - „udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym” należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela.

Zdaniem Sądu, błędna jest wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy sprowadzająca się tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów. Wskazana w tym przepisie przesłanka polega w istocie wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego, zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Zgodnie ze wskazanym art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1  ww. ustawy - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Decydujące znaczenie ma określenie rozumienia wyrażenia „przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej lub przekazem pocztowym”.

Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dopuszczono  w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu  w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października  2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16).

NSA podkreślił, że orzeczenia te słusznie odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach,  w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz  (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16).

Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach : III FSK 669/23, III FSK 680/23., III FSK 19/23, oraz III FSK 392/24 kontestuje wcześniejszą uchwałę NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22, w której stanął na stanowisku, że zwolnienie darowizny od podatku wymaga wpłaty na konto obdarowanego dokonanej przez darczyńcę.

Sąd w powołanych wyrokach wskazuje, że uchwała NSA III FPS 3/22 dotyczyła odmiennej sytuacji. Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: „czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r.  o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, z późn. zm.) „udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)”, należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?"

W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu  o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane  w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).

Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Naczelny Sąd Administracyjny  w powołanych powyżej wyrokach uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie obejmuje sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne argumenty przedstawione  w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego  w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Wprowadzenie warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa  w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawodawca kierował się więc złożonym celem:  z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny być wzięte pod uwagę.

W Pana opinii, należy także odnieść się do ustawowej definicji umowy darowizny. W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny we wszystkich powołanych sprawach (np. wyrok z 18 grudnia 202  r. III FSK 613/23 - str. 6) podkreślił, że stanowisko organu interpretacyjnego, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 ww. ustawy, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Rozdział IV Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego (w:) Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA  z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków  i darowizn „na rachunek bankowy nabywcy”; nie oznacza - jak podkreśla NSA - że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że właśnie takie rozumienie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn odpowiada celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Z powołanych wyżej orzeczeń NSA wynika jasno, że celem przepisów nie jest wymuszenie formalistycznego przepływu środków przez konto obdarowanego, ale zapewnienie transparentności pochodzenia pieniędzy. Sąd uznał, że jeśli darowizna została przeznaczona na zakup nieruchomości  w imieniu i na rzecz obdarowanego i jest to odpowiednio udokumentowane, nie ma podstaw do odmowy zwolnienia z podatku. Wyroki NSA wskazują, że przekazanie środków bezpośrednio do sprzedawcy, jeśli odbywa się to w związku z umową darowizny i w interesie obdarowanego, spełnia ustawowe wymagania. Kluczowe jest udokumentowanie zarówno źródła pieniędzy, jak i faktu, że obdarowany miał możliwość korzystania z tych środków.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę przedmiotowej sprawy, podkreślił Pan, że wszystkie transze otrzymanej przez Pana darowizny od początku były przekazywane w sposób transparentny, przelewem bankowym ze zdefiniowanym tytułem wpłaty, z którego wynikało, że są to środki na zakup mieszkania. Na żadnym etapie nie dokonywano płatności gotówkowych. Dodatkowo na etapie udzielania kredytu udzielił Pan zabezpieczenia hipotecznego na kupowanym mieszkaniu spłatę wierzytelności darczyńcy i bank nie kwestionował poprawności takiej transakcji, monitorując wszystkie przepływy finansowe. Nie znajduje Pan uzasadnienia dla kwestionowania prawidłowości darowizny przekazanej przez najbliższą osobę - rodzica - w celu zabezpieczenia Pana podstawowych potrzeb mieszkaniowych, mając też na uwadze fakt, że jest Pan osobą niepełnosprawną, której funkcjonowanie w świecie zbiurokratyzowanych czynności sprawia trudność. Byłoby głęboko niesprawiedliwe i niezgodne z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny (art. 18 Konstytucji RP), gwarantującą rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. NSA  w uchwale III FPS 3/22 podkreślił, że narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami, a celem prawodawcy z pewnością nie było zróżnicowanie sytuacji obywateli w taki sposób, aby lepiej traktowany (czyli zwolniony od podatku) był podatnik lepiej sytuowany, który może sobie pozwolić na droższe mieszkanie od dewelopera, niż ten, który kupuje z pomocą najbliższych na kredyt małe, dużo tańsze mieszkanie z drugiej ręki.

Jest Pan osobą ze zdiagnozowanym (…), posiada orzeczenie Miejskiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia (…) 2024 r zaliczające Pana do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ma Pan trudności z samodzielnym dokonywaniem czynności urzędowych, czy bankowych o znacznym stopniu sformalizowania, odbiegających od zwykłych czynności życia codziennego, zatem obsługa przelewów o dużej wartości wymagających zmiany bankowych limitów, potwierdzania telefonicznego dyspozycji wypłaty byłaby dla Pana źródłem wielkiego stresu. Z tego także powodu Mama (Darczyńca) zdecydowała się pominąć dodatkowy etap w postaci przelewu na Pana konto, gdyż wówczas musiałby Pan następnie sam dokonać przelewu na konto Sprzedającej.  W przedmiotowej sprawie uważa Pan, że dokonana na Pana rzecz darowizna nie wiąże się  z powstaniem obowiązku podatkowego, dlatego, że pozostaje zgodna z celowościową i systemową wykładnią przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i taki sposób wykładni potwierdza obszerne orzecznictwo najbardziej kompetentnego w sprawach administracyjnych organu jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny. Celem ustawodawcy bezdyskusyjnie było umożliwienie zwolnienia podatkowego darowizny takiej jak w Pana wypadku: dokonanej w sposób transparentny, nie budzący wątpliwości co do pochodzenia środków finansowych, z zachowaniem zasady płatności bezgotówkowych, w wykonaniu umowy darowizny od osoby zaliczanej do zerowej grupy podatkowej i powodującej przysporzenie po Pana stronie kosztem majątku darczyńcy. Nie było też celem ustawodawcy kurczowe trzymanie się przez organy podatkowe literalnego brzmienia zapisów powodujące nierówne traktowanie podatników  w zależności od tego czy kupują mieszkanie od dewelopera czy od osoby prywatnej.

Należy też końcowo wskazać na zasadę wyrażoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe wnosi Pan o uznanie w Pana sprawie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku otrzymanej darowizny na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy  o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). 

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Należy zauważyć, że - co do zasady - darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl natomiast art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4a ust. 4 cyt. ustawy:

Z zacytowanego powyżej art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego (za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 4a ust. 4 ustawy) jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z treści wniosku wynika, że (…) 2024 r. zawarł Pan umowę darowizny z Pana Matką, na podstawie której podarowała Panu kwotę 330.000 zł, z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Zgodnie z treścią umowy darowizny podarowane Panu pieniądze zostały przekazane bezpośrednio na konto osoby sprzedającej mieszkanie w trzech częściach: (…) 2024 r. kwota 15.000 zł tytułem zadatku, 100.000 zł w dniu (…) 2024 r. tytułem wkładu własnego oraz 215.000 zł z kredytu hipotecznego. Umowa zakupu mieszkania została zawarta (…) 2024 r., nabywcą jest Pan, natomiast stroną umowy kredytowej jest Pana Matka. Kwota stanowiąca zadatek oraz wkład własny, a także kwota z kredytu zostały przekazane przez Darczyńcę przelewami bankowymi na konto Sprzedającej mieszkanie, z pominięciem dodatkowego etapu w postaci przelewu na Pana konto bankowe. Umowa została sporządzona w zwykłej formie pisemnej. Dopełnił Pan wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 obowiązku zgłoszenia darowizny na druku SD-Z2 w dniu (…) 2025 r., a zatem przed upływem 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy i dokonania pierwszego przelewu.

Pana zdaniem, otrzymana przez Pana darowizna spełnia wszystkie przesłanki opisane w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w tym przepisie.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych.

W opisanym przez Pana przypadku taka sytuacja jednak nie występuje.

Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki pieniężne mają wpłynąć na konto obdarowanego (czy też jego subkonto w przypadkach powyżej wskazanych).

Literalne brzmienie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej (na konto osoby trzeciej), gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc przedmiot darowizny został przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (w tym przypadku sprzedającego mieszkanie), zwolnienie określone w art. 4a ustawy od spadków i darowizn nie będzie miało zastosowania.

Nie można bowiem odstąpić od jednoznacznego brzmienia ww. przepisu i stosować go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu (określającego wprost jak darowane środki mają być przekazane, by zwolnienie mogło być zastosowane), który musiałby zostać uznany nie tyle za zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP.

Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażenie „udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym” należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny  (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew na konto innego podmiotu.

Zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone bezpośrednio na konto osoby sprzedającej mieszkanie, a nie na rachunek bankowy obdarowanego (na Pana rachunek bankowy). Nie ma tutaj znaczenia jaki był powód takiego działania. To, że ma Pan trudności z samodzielnym dokonywaniem czynności urzędowych czy bankowych o znacznym stopniu sformalizowania  i obsługa przelewów o dużej wartości wymagających zmiany bankowych limitów, potwierdzania telefonicznego dyspozycji wypłaty byłaby dla Pana źródłem wielkiego stresu, nie może być przesłanką do zastosowania zwolnienia w przypadku przekazania przez Pana Matkę środków pieniężnych na konto innego podmiotu zamiast na Pana konto. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje warunki do zwolnienia, nie podaje żadnych wyjątków co do obowiązku przekazania  w określony sposób darowanych środków.

W konsekwencji, otrzymana przez Pana darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W kwestii opodatkowania darowizny środków pieniężnych powzięta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r. sygn. akt III FPS 3/22, która jest zbieżna ze stanowiskiem zajętym w przedmiotowym rozstrzygnięciu. Stanowisko Organu zostało również potwierdzone  w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1570/19 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 17/25, z 25 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 2270/21 oraz z 28 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3172/21.

Odnosząc się do powołanego przez Pana art. 2a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że  w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady wynikającej z tego przepisu, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje rezultatów, co w sprawie nie ma miejsca.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.