Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn:
- w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zachowek - jest prawidłowe;
- w zakresie możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie rozliczenia należności z tytułu zachowku. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - 3 kwietnia 2025 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W dniu (…) 2023 r. zmarł Pan J.M. W chwili śmierci pozostawał w związku małżeńskim z Wnioskodawczynią - Panią B.M. Zmarły pozostawił po sobie sporządzony notarialnie testament z (…) 2009 r., w którym jako jedyną spadkobierczynię wskazał żonę B.M.
Testament został otwarty i ogłoszony w Sądzie Rejonowym w (…) (…) 2023 roku. Spadkobierczyni nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z (…) 2023 roku, sygn. akt (…). Postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane z wniosku spadkobierczyni - B.M., przy udziale dzieci zmarłego: K.M., M.M. i J.M.- Ś. Spadkodawca pozostawił po sobie majątek w postaci nieruchomości gruntowej położonej w (…), zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. (…), dla której Sąd w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość stanowiła wyłącznie jego majątek. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz ze spadkodawcą prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Wnioskodawczyni przed otrzymaniem spadku mieszkała w nieruchomości i była w niej zameldowana na pobyt stały od ponad 5 lat i zamieszkuje oraz będzie tam nadal.
Zmarły pozostawił po sobie zstępnego (syna K.), który jako osoba trwale niezdolna do pracy, na podstawie art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do zachowku w wysokości dwóch trzecich wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym. Syn spadkodawcy jest osobą ubezwłasnowolnioną, niezdolną do samodzielnej egzystencji, ma ustanowionego opiekuna (żonę - M.M.). Opiekun, na gruncie Kodeksu Cywilnego, ma obowiązek dbać o interesy osoby pozostającej pod jego opieką, nad czym nadzór sprawuje Sąd. W niniejszej sprawie ma to znaczenie w kontekście przysługującego synowi zmarłego prawa do zachowku i właściwie obowiązku jego dochodzenia.
Pomiędzy spadkobierczynią, B.M. a opiekunem K.M. doszło do porozumienia, zgodnie z którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma nastąpić w drodze przeniesienia ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości w K. o wskazanym wyżej numerze KW, będącej przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub alternatywie: wpierw fizyczny podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości zabudowane (granica pionowa) a następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz uprawnionego do zachowku K.M. W wyniku przeniesienia udziału, Wnioskodawczyni wraz z rodziną syna K. będzie wspólnie zamieszkiwać w nieruchomości stanowiącej przedmiot spadku; a w przypadku podziału fizycznego i przeniesienia własności, każde z nich w jednej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału (faktycznie stanowiących jeden rozgraniczony na dwie nieruchomości budynek). Rozporządzenie nieruchomością w taki sposób ma także na celu zabezpieczenie potrzeb bytowych uprawnionego do zachowku syna i jego rodziny oraz ułatwić wzajemne sprawowanie opieki.
Spadkobierczyni, jako żona zmarłego, byłaby uprawniona do zwolnienia z podatku od spadku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jednakże nie zgłosiła jego nabycia w przewidzianym terminie, w związku z czym zachodzi potrzeba prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.
Pytania
W przedstawionym powyżej stanie faktycznym intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie:
1) prawidłowego wyliczenia podstawy podatku od nabytego spadku na tle art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwestii pomniejszenia tej podstawy o zachowek uregulowany w formie innej niż pieniężna (przeniesienie prawa do nieruchomości) na rzecz uprawnionej osoby, tj. odpowiedzi na pytanie czy na gruncie tego przepisu zaspokojenie roszczenia o zachowek dokonane w innej niż pieniężna formie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz
2) wpływu dokonanego w ten sposób rozliczenia należności z zachowku na uprawnienie do zastosowania ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy zaspokojenie roszczenia o zachowek w formie przeniesienia własności części domu posadowionego na odziedziczonej nieruchomości nie wpłynie na prawo Wnioskodawczyni do ulgi.
Pani stanowisko w sprawie
Wskazała Pani, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Natomiast zgodnie z ust. 3 tego art., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Stoi Pani na stanowisku, że wskazana w art. 7 ust. 3 ww. ustawy, wchodząca w zakres długów i ciężarów spadku, zapłata zachowku nie musi zostać spełniona w formie pieniężnej. Zatem realizacja przypadającego uprawnionemu synowi zmarłego udziału w spadku poprzez ustanowienie współwłasności w częściach ułamkowych lub poprzez przeniesienie własności wydzielonej do osobnej KW części nieruchomości, będącej przedmiotem spadku, stanowi na gruncie ustawy równoprawną z pieniężną formę realizacji roszczenia zachowku na rzecz uprawnionego. Z tak rozumianych przepisów wywieść należy, że niewątpliwie realizacja zachowku w formie innej niż pieniężna stanowi ciężar spadku i jako taka winna pomniejszać podstawę opodatkowania. Co więcej, inne rozumienie tego przepisu, tj. nakazujące realizację zachowku wyłącznie w formie pieniężnej mogłoby, w przypadku braku środków finansowych po stronie spadkobiercy, prowadzić do sytuacji, gdy jedyną możliwością realizacji zachowku byłaby sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, co stanowi zbyt daleko idącą ingerencję w prawa strony, stojącą w sprzeczności ze wskazaną w art. 64 konstytucyjną ochroną prawa własności i dziedziczenia, zwłaszcza w kontekście możliwości uregulowania wierzytelności w inny sposób.
Pani intencją jest również prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie ulgi mieszkaniowej opisanej w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, (…) - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Natomiast według ust. 2 powołanego art., ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W szczególności Pani intencją jest potwierdzenie, że realizacja ciążącego na niej obowiązku zapłaty zachowku na rzecz uprawnionego syna spadkodawcy, poprzez przeniesienie prawa do udziału w nieruchomości będącej przedmiotem spadku lub jej podział fizyczny na dwie nieruchomości a następnie przeniesienie prawa do jednej z nich, nie będzie skutkować utratą prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej opisanej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W stanie faktycznym istotne pozostaje, że będzie Pani nadal zamieszkiwać w wydzielonej organizacyjnie części domu (wydzielonej albo do korzystania przy współwłasności w częściach ułamkowych albo wydzielonej w osobną nieruchomość po podziale fizycznym). W świetle zawartego pomiędzy spadkobierczynią oraz opiekunem syna spadkodawcy porozumienia należy podkreślić, iż strony ustaliły, że realizacja prawa do zachowku nastąpi we wskazany powyżej sposób, i stanowi najkorzystniejszy sposób rozporządzenia majątkiem spadkowym, który pozwala najpełniej zrealizować i zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe rodziny, która jak wyżej wskazano zamierza wspólnie zamieszkiwać w szeroko pojętej nieruchomości, co dodatkowo potwierdza celowość takiego rozwiązania.
Pragnie Pani zwrócić uwagę na sprzeczność przepisów, która, w Pani opinii, nie powinna pogarszać sytuacji strony w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. W niniejszym stanie faktycznym wypłata ta ma nastąpić w formie przeniesienia własności części nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Jest to nie tylko rozwiązanie dopuszczalne, ale również najbardziej racjonalne z punktu widzenia potrzeb rodziny, a także uzasadnione ekonomicznie. Stoi Pani na stanowisku, że takie postępowanie nie może prowadzić do utraty ulgi wskazanej w art. 16 ust. 2 pkt 5. Takie rozumienie przepisu pkt 5, obejmującego warunek zamieszkiwania i bycia zameldowanym na pobyt stały w lokalu, a także nie zbywania go przez 5 lat pomija całkowicie inną niż pieniężna formę rozliczenia długów i ciężarów spadkowych i niejako wymusza ich pokrycie z innego niż spadek majątku. Ustawodawca jednocześnie dopuszcza obniżenie podstawy opodatkowania o wypłacony zachowek. W przypadku braku innego majątku, z którego możliwe jest pokrycie roszczeń z zachowku, rozporządzenie spadkiem, staje się jedyną formą uregulowania zobowiązań przez spadkobiercę. Co więcej prowadzi to do podwójnego obciążenia spadkobiercy, jednocześnie zmuszając go (np. poprzez zasądzenie roszczenia, o którym mowa przez Sąd) do odpłatnego zbycia otrzymanej w spadku nieruchomości często w takich okolicznościach na warunkach dalekich od optymalnych i jednocześnie pozbawiając go ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie takiej wykładni, przy jednoczesnym wyłączeniu uregulowania roszczeń z zachowku w formie innej niż pieniężna z czystej wartości spadku byłoby ze strony ustawodawcy nielogiczne. O ile pokrycie długów i ciężarów spadku jest ustawowym obowiązkiem, wobec którego wszyscy obywatele są równi, o tyle nie sposób się zgodzić z sytuacją, w której pokrywając ciężary spadku z innego majątku spadkobierca pozostaje uprawniony do ulgi mieszkaniowej, a w przypadku konieczności zbycia nieruchomości w celu ich uregulowania, dodatkowo traci prawo do tej ulgi. Dopuszczenie takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czyli zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują również pojęcia „zachowek”, to należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 991 § 1 i 2 cyt. Kodeksu:
Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).
Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu.
Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.
W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.
Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy:
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości nabytych m.in. w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej, w powołanym powyżej, art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.
Do ciężarów spadku należą obciążenia, nałożone na spadkobierców, z mocy odrębnych ustaw. Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:
Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:
1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia substancji mieszkaniowej (np. budynku mieszkalnego), gdy nie dysponują innym domem czy mieszkaniem (nie są ich właścicielami) i będą zamieszkiwać w uzyskanym domu/lokalu przez 5 lat od dnia określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 omawianej ustawy, będąc w nim zameldowanym na pobyt stały.
Należy podkreślić, że do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z niej. Omawiana ulga, tak jak i inne tego rodzaju rozwiązania, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Dlatego też uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Niespełnienie choć jednego z wymienionych warunków zastosowania ulgi uniemożliwia jej zastosowanie bądź powoduje utratę prawa do ulgi i konieczność zapłaty podatku.
Mając na uwadze fakt, że w analizowanym przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca używa terminu „zbycie” bez żadnego jego bliższego określenia, należy założyć, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, że zakres pojęciowy tego wyrażenia obejmuje każde zbycie, tj. każdą czynność prawną (odpłatną - np. sprzedaż, bądź nieodpłatną - np. darowizna), w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot. Innymi słowy każda czynność prawna, której przedmiotem jest przeniesienie prawa własności odziedziczonej nieruchomości lub praw majątkowych jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat i jednocześnie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, prowadzi do utraty analizowanej ulgi.
Ustawodawca przewidział tylko dwie sytuacje, w których możliwe jest wyzbycie się tytułu prawnego do odziedziczonej nieruchomości, przy zachowaniu prawa do ww. ulgi.
W myśl art. 16 ust. 7 analizowanej ustawy:
Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:
1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo
2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 24 maja 2023 r. zmarł Pani mąż. Zmarły pozostawił po sobie sporządzony notarialnie testament, w którym jako jedyną spadkobierczynię wskazał Panią. Spadkodawca pozostawił po sobie majątek w postaci nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość stanowiła wyłącznie jego majątek. Przed otrzymaniem spadku mieszkała Pani w nieruchomości i była w niej zameldowana na pobyt stały od ponad 5 lat i zamieszkuje oraz będzie tam nadal zamieszkiwać. Zmarły pozostawił po sobie zstępnego (syna K.), który jako osoba trwale niezdolna do pracy, na podstawie art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do zachowku w wysokości dwóch trzecich wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym. Pomiędzy Panią a opiekunem syna K. doszło do porozumienia, zgodnie z którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma nastąpić w drodze przeniesienia ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości, będącej przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub alternatywie wpierw fizyczny podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości zabudowane (granica pionowa) a następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz uprawnionego do zachowku syna K. W wyniku przeniesienia udziału, Wnioskodawczyni, wraz z rodziną syna K., będzie wspólnie zamieszkiwać w nieruchomości stanowiącej przedmiot spadku a w przypadku podziału fizycznego i przeniesienia własności, każde z nich w jednej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału (faktycznie stanowiących jeden rozgraniczony na dwie nieruchomości budynek). Byłaby Pani uprawniona do zwolnienia z podatku od spadku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jednakże nie zgłosiła jego nabycia w przewidzianym terminie.
Pani wątpliwości budzi kwestia czy zaspokojenie roszczenia o zachowek dokonane w innej niż pieniężna formie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania nabytego spadku na tle art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Pani zdaniem, realizacja zachowku w formie innej niż pieniężna stanowi ciężar spadku i jako taka winna pomniejszać podstawę opodatkowania.
Z powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wynika, iż wypłaty z tytułu zachowku stanowią dług lub ciężar spadkowy. Przepis ten używa sformułowania „wypłaty z tytułu zachowku”. To oznacza, że tylko wypłacony zachowek może być długiem spadkowym. Zatem sam fakt wystąpienia roszczenia o zachowek, nie uprawnia do zaliczenia na poczet długu spadkowego kwoty zachowku. Tylko zrealizowana wypłata zachowku może zostać zaliczona w poczet długów spadkowych, a tym samym zmniejszyć podstawę opodatkowania podatku od spadku i darowizn.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego roszczenie o zachowek jest roszczeniem o zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Należy jednak podkreślić, że ustawa Kodeks cywilny przewiduje zwolnienie się ze zobowiązania w formie innej niż pierwotna.
Zgodnie z art. 453 (zdanie pierwsze) Kodeksu cywilnego:
Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Celem instytucji datio in solutum opartej na powyższym przepisie jest wygaszenie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone pierwotnie między stronami. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.
Jeżeli zatem uprawniony do zachowku zgodzi się np. przyjąć nieruchomość zamiast pieniędzy, czyli zawrzeć umowę datio in solutum, to oznacza, że zachowek jako roszczenie pieniężne nie zmieni swojego charakteru prawnego, a jedynie zostanie zaspokojony w inny sposób - strony zmieniają sposób wykonania tego zobowiązania.
Z opisu wniosku wynika, że pomiędzy Panią a opiekunem syna K. doszło do porozumienia, zgodnie z którym pokrycie należności z tytułu zachowku ma nastąpić w drodze przeniesienia ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości, będącej przedmiotem dziedziczenia, na rzecz syna zmarłego lub alternatywie wpierw fizyczny podział tej nieruchomości na dwie nieruchomości zabudowane (granica pionowa) a następnie przeniesienie własności jednej z nich na rzecz uprawnionego do zachowku syna K.
Powyższy opis wskazuje, że w sprawie dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu zachowku poprzez instytucję datio in solutum.
Wartość ułamkowej części własności zabudowanej domem nieruchomości przeniesionego na syna K. poprzez ustanowienie współwłasności w częściach ułamkowych lub poprzez przeniesienie własności wydzielonej do osobnej KW części nieruchomości, będzie stanowić koszt jaki Pani poniosła celem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku. Z chwilą faktycznego spełnienia tego świadczenia wartość ta będzie mogła stanowić dług spadkowy i być potrącona od wartości nabytego przez Panią spadku.
Zatem w tej części Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.
Pani wątpliwości budzi również kwestia zastosowania ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji zaspokojenia roszczenia o zachowek w formie przeniesienia własności części domu posadowionego na odziedziczonej nieruchomości.
Pani zdaniem, wypłata w formie przeniesienia własności części nieruchomości będącej przedmiotem spadku, nie może prowadzić do utraty ulgi wskazanej w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Należy zauważyć, że unormowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost nakładają obowiązek utrzymywania tytułu prawnego do nabytego w drodze spadku domu lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten nakłada obowiązek utrzymania tytułu prawnego przez 5 lat, liczonych według zasad w tym przepisie wskazanych, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 7 pkt 2 tego przepisu.
Zatem planowane przez Panią przekazanie tytułem zachowku części nieruchomości (udziału w niej) na rzecz syna K. będzie skutkować zbyciem tej części nieruchomości. To oznacza, że nie zostaną zachowane warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bez znaczenia w opisanej przez Panią sytuacji jest więc to, że będzie Pani mieszkać w opisanym domu. Ustawodawca wymaga wprost, aby osoba, która korzysta z ww. ulgi mieszkaniowej nie tylko mieszkała w lokalu objętym tą ulgą, ale również nie dokonywała jego zbycia. Warunek określony w art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy zachowany jest wyłącznie w przypadku, gdy własność nabytego lokalu (budynku) przysługuje podatnikowi korzystającemu z ulgi w niezmienionym zakresie. Utratę ulgi - bez względu na sytuację uprawnionej osoby -powoduje zatem nie tylko zbycie całego lokalu (budynku), lecz także jego części lub udziału w nim.
Zatem w tej części Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.