Interpretacja indywidualna z dnia 20.01.2011, sygn. IBPBII/1/436-289/10/AŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat interpretacji
podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010r. (data wpływu do Organu 21 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 07 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 października 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W dniu 26 stycznia 2007r. jeszcze przed zawarciem małżeństwa wnioskodawczyni wraz z byłym mężem nabyła prawo własności nieruchomości oznaczonej jako lokal numer 2 położony na poddaszu budynku mieszkalnego wraz ze związanym z tym prawem udziałem w nieruchomości wspólnej oznaczonej jako działka 57. Na zakup przedmiotowej nieruchomości zaciągnięty został przez nich wspólnie kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką na wyżej wymienionej nieruchomości w kwocie 110.000 zł. W 2008r. zawarty został związek małżeński, jednakże ww. nieruchomość nie weszła w skład majątku dorobkowego małżonków i nadal pozostała przedmiotem współwłasności. Po rozwiązaniu związku małżeńskiego w 2009r. podjęto decyzję o zniesieniu współwłasności nieruchomości nabytej wspólnie. W tym celu wnioskodawczyni zaciągnęła samodzielnie kredyt hipoteczny w wysokości 150.396,74 zł, z którego spłacony został wspólny kredyt zabezpieczony hipoteką na nieruchomości. Tym samym były mąż wnioskodawczyni został zwolniony z długu, zaś spłatę kredytu przejęła w całości wnioskodawczyni. Ten ostatni kredyt również ma być zabezpieczony hipoteką na wspólnej nieruchomości (sprawa o ujawnienie wpisu w księdze wieczystej jest w toku). Na skutek powyższego zaistniała sytuacja, w której wnioskodawczyni przejęła spłatę większej części ceny zakupionej wspólnie nieruchomości, na który to cel zaciągnięty został kredyt hipoteczny. Do czasu rozwodu spłacona została z poprzedniego kredytu kwota około 5.000 - 6.000 zł z kapitału. Oboje współwłaściciele planują aktualnie dokonać zniesienia współwłasności w ten sposób, by wyłączna własność całej nieruchomości przypadła na rzecz wnioskodawczyni, bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża, ewentualnie by spłata została ustalona w wysokości uwzględniającej fakt przejęcia przez wnioskodawczynię spłaty kredytu hipotecznego w całości.
Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli zniesienie współwłasności wspólnego prawa dokona się w ten sposób, że wspólne prawo przypadnie wyłącznie jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat na rzecz drugiego z nich, po stronie nabywającego powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 7 ust. 6 i ust. 1 ustawy wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, przy czym wartość ta odpowiada wartości prawa po potrąceniu ciężarów i długów.
Skoro prawo własności wnioskodawczyni i jej byłego męża obciążone było hipoteką i wspólnie spłacili zaledwie 5.000 6.000 zł z wartości owego prawa, należałoby zdaniem wnioskodawczyni przyjąć, że realna wartość wspólnego prawa odpowiada tej właśnie kwocie. A zatem udział byłego męża wnioskodawczyni we współwłasności ma wartość 2.500 3.000 zł i należna mu spłata wynosi tę kwotę. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stanowić będzie kwota wymieniona wyżej, nie zaś rynkowa wartość połowy nieruchomości.
Jeżeli zniesienie współwłasności miałoby być dokonywane ze spłatą na rzecz byłego męża wnioskodawczyni, to wówczas zdarzenie takie podlegałoby podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa ta w art. 6 ust. 1 pkt 5 stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi rynkowa wartość prawa majątkowego nabytego ponad udział we współwłasności. W sytuacji gdy wnioskodawczyni współwłaścicielka nieruchomości, zaciągnęła kredyt hipoteczny zabezpieczony hipoteką na wspólnej nieruchomości, po to by spłacić kredyt wspólnie zaciągnięty przy zakupie owej nieruchomości, spłata należna drugiemu współwłaścicielowi powinna uwzględniać wysokość spłaconego przez wnioskodawczynię kredytu. Innymi słowy, podstawę do wyliczenia spłaty powinna stanowić ta część wartości nieruchomości, którą oboje współwłaściciele spłacili wspólnie przez spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego, to jest kwota 2.500 3.000 zł. Gdyby bowiem, zdaniem wnioskodawczyni było inaczej i wysokość spłaty ustalona zostałaby w oparciu o wartość rynkową nieruchomości, bez uwzględnienia jej obciążenia kredytem, wnioskodawczyni zobligowana byłaby do dwukrotnej spłaty udziału drugiego współwłaściciela; raz w formie spłaty należnego udziału, drugi raz przez spłatę kredytu hipotecznego, jaki zaciągnęła na spłatę wspólnego zadłużenia.
Wnioskodawczyni wskazała, iż zbliżone stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1219/09, orzekając, że: Hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, zmniejsza podstawę obliczenia podatku od spadków i darowizn. Jest tak również wówczas, gdy została ona ustanowiona w związku z kredytem zaciągniętym przez spadkobiercę.
Zdaniem wnioskodawczyni niezależnie od sposobu zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowić może jedynie wartość odpowiadająca tej części wartości nieruchomości wspólnej, jaka do chwili obecnej została rzeczywiście zapłacona przez oboje współwłaścicieli. Innymi słowy podstawę opodatkowania stanowi równowartość kapitału spłaconego wspólnie w ramach kredytu hipotecznego zaciągniętego przez obie strony na zakup nieruchomości wspólnej.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku została wydana odrębna interpretacja.
W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.
Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. k.c.) Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.
Stosownie do zapisu art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (element konstrukcyjny) podatku od spadków i darowizn polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.
Pojecie długów w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. Ciężarem natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.
W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).
W przypadku zniesienia współwłasności, pierwszą czynnością jest zatem ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 cytowanej ustawy, możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nabyli nieruchomość o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności czyli ustalenie podstawy opodatkowania.
W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2007r., jeszcze przed zawarciem małżeństwa, wnioskodawczyni wraz z byłym mężem nabyła nieruchomość. Na zakup przedmiotowej nieruchomości zaciągnięty został przez nich wspólnie kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką na wyżej wymienionej nieruchomości w kwocie 110.000 zł. W 2008r. zawarty został związek małżeński, jednakże ww. nieruchomość nie weszła w skład majątku dorobkowego i nadal pozostała przedmiotem współwłasności. Po rozwiązaniu związku małżeńskiego w 2009r. podjęto decyzję o zniesieniu współwłasności nieruchomości nabytej wspólnie w ten sposób, by wyłączna własność całej nieruchomości przypadła na rzecz wnioskodawczyni, bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża.
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).
Zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od spadków i darowizn, aby w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustalić podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w pierwszej kolejności należy ustalić wartość rynkową przedmiotu zniesienia współwłasności. Dla określenia wartości rynkowej nie ma znaczenia obciążenie nieruchomości hipoteką. A zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż skoro nieruchomość była obciążona hipoteką i wspólnie spłacono 5.000 6.000 zł to należałoby przyjąć, że realna wartość nieruchomości odpowiada tej właśnie kwocie. Kolejnym krokiem po ustaleniu wartości rynkowej jest określenie czystej wartości nieruchomości, tj. po potrąceniu długów i ciężarów. W przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie hipoteką stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Nie ma tutaj znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia bądź jaka kwota kredytu już została spłacona. Zatem wskazywana przez wnioskodawczynię kwota spłaconego kredytu w wysokości 5.000 6.000 zł nie ma znaczenia (nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania), bowiem wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o całą kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. W efekcie powyższe wyliczenia umożliwią ustalenie podstawy opodatkowania i wskazanie czy współwłaściciel, w drodze zniesienia współwłasności, nabył nieruchomość o wartości przewyższającej dotychczasowy udział we współwłasności. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż podstawę opodatkowania stanowi równowartość kapitału spłaconego wspólnie w ramach kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Tytułem przykładu można zatem wskazać, iż jeżeli wartość nieruchomości wynosiłaby 200 tys. zł i pozostawałaby ona we współwłasności w częściach równych dwóch współwłaścicieli, wartość udziału każdego z nich w prawie własności (mimo obciążenia nieruchomości hipoteką w kwocie 100 tys. zł) wynosiłaby 100 tys. zł. Jeżeli zatem przyjmiemy, że wartość rynkowa przykładowej nieruchomości również wynosiłaby 200 tys. zł i byłaby ona obciążona hipoteką w wysokości np. 100 tys. zł to przy zniesieniu współwłasności, poprzez przejęcie przedmiotu współwłasności, wartość nabywanego udziału przez jednego ze współwłaścicieli wynosiłaby 50 tys. zł, nie przekroczyłaby zatem wartości udziału, który przysługiwał współwłaścicielowi przed zniesieniem współwłasności (200 tys. zł 100 tys. zł (wartość hipoteki) = 100 tys. zł /czyli czysta wartość udziału przypadającego na współwłaściciela przy zniesieniu współwłasności wynosiłaby 50 tys. zł).
Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynięi stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach