Temat interpretacji
Stan faktyczny
Podatnik nabył tytułem spadku "udział w przedsiębiorstwie spółki cywilnej", której wspólnikiem była jego zmarła małżonka.
Spadkobierca zamierza "część spadku w postaci udziału w przedsiębiorstwie spółki cywilnej przekazać synowi w momencie uprawomocnienia się sądowego stwierdzenia nabycia spadku."
Ocena prawna stanu faktycznego
Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do powołanego w zapytaniu przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwolnione jest od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.
Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje także utrwalony w judykaturze pogląd, stosownie do którego interpretacja przepisów dotyczących zwolnień podatkowych powinna być ścisła, bowiem każda wykładnia rozszerzająca w tym zakresie godzi w zasadę równości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.1997 r., sygn. akt SA/Ka 2826/95, publik. LEX nr 29739). Co więcej, "w prawie podatkowym, jako gałęzi rządzącej się swoistymi, samodzielnymi prawami, najważniejszą dopuszczalną wykładnią prawa jest wykładnia gramatyczna" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.02.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 287/97, publik. LEX nr 36819).
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w cytowanym przepisie ustawodawca zawarł tzw. zwolnienie przedmiotowe, które dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części.
Użyty przez ustawodawcę w powyższej regulacji zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko: jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, co potwierdza również orzecznictwo (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 12.05.1999 r. sygn. akt SA/Bk 1048/98, publik. LEX nr 37250). Pojęcie to koresponduje zatem z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W czasie trwania spółki cywilnej jej majątek jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Oczywistą konsekwencją niepodzielności majątku wspólnego jest jego nienaruszalność . To oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać ani udziałem w tym majątku, ani udziałem w poszczególnych jego składnikach (art. 883 § 1 Kodeksu cywilnego). Z powyższego wynika, iż wykorzystanie majątku spółki w formie prowadzonego przedsiębiorstwa (zakładu) nie daje żadnemu ze wspólników uprawnień do dysponowania udziałem w nim , wykluczając tym samym przejście na inną osobę np. w drodze dziedziczenia. Wspólnikowi spółki cywilnej przysługują natomiast prawa majątkowe ściśle związane z uczestnictwem w spółce, w tym prawo żądania podziału i wypłaty zysków (art. 868 Kc). Natomiast w przypadku wystąpienia prawo do zwrotu w pieniądzu wartości wniesionego wkładu, oraz takiej części wartości wspólnego majątku, która pozostała po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi , w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 Kc).
Następca prawny dotychczasowego wspólnika przyjmuje zatem prawa o charakterze majątkowym, które nie mieszczą się w pojęciu zakład (przedsiębiorstwo). Nie stanowi więc -jak orzekł NSA w wyroku z dn.12.12.2000 r., sygn. akt I S.A./Wr 2251/97 - nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn- "nabycie przez spadkobiercę udziałów w wieloosobowych spółkach prawa cywilnego oraz spółkach prawa handlowego, nawet jeżeli spadkobierca podejmuje się do świadczenia pracy na rzecz spółki."
Skoro pojęcia zakładu lub jego części jako przedmiotu w/w zwolnienia nie sposób odnieść do udziału w spółce cywilnej (który stanowi odrębną kategorię - prawo majątkowe), to jego nabycie nie mieści się w zakresie omawianego zwolnienia. W omawianej sprawie w skład masy spadkowej nie wchodzi więc przedmiot objęty regulacją art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Końcowo zauważyć należy, iż planowana przez podatnika czynność cywilnoprawna nieodpłatnego przeniesienia na rzecz syna odziedziczonego udziału w spółce cywilnej zawiera cechy przedmiotowo istotne umowy darowizny, przez którą -wg treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego- "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2).
Biorąc powyższe pod uwagę, oczywistym jest, że również nabycia udziału w spółce cywilnej w drodze darowizny nie sposób przyporządkować do zakresu zwolnienia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, dlatego też stanowisko podatnika uznać należy za błędne.