Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.149.2022.2.BB
Temat interpretacji
Darowizna od ojca (art. 4a) oraz ciotek obciążona ustanowieniem służebności mieszkania
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie planowanej darowizny obciążonej poleceniem darczyńców. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2022 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Przed notariuszem, trójka spadkobierców złożyła dla Pani ofertę umowy darowizny wraz z pleceniem służebności osobistej. Jeszcze nie przyjęła Pani tej oferty. Darowizna jest spadkiem po zmarłych rodzicach darczyńców (Pani dziadkach) w postaci mieszkania dla trójki ich dzieci (Pani ojca i jego sióstr). Współwłasność spadkobierców wynosi po 1/3 mieszkania dla każdej osoby. Spadkobiercami jest Pani ojciec i jego dwie siostry (dla których jest Pani bratanicą).
Darowizna dla Pani będzie ustanowiona na całość mieszkania czyli każdy odda Pani swój udział wynoszący 1/3. Każdy ze spadkobierców zrzeka się swojej części spadku na Pani rzecz, jako jedynego właściciela ale pod warunkiem ustanowienia dożywotniej służebności osobistej na rzecz Pani ojca i jego żony (Pani matki).
Każdy z darczyńców nałoży na Panią obowiązek ustanowienia służebności osobistej na rzecz Pani ojca i matki czyli darowizna będzie obciążona jednogłośnym poleceniem darczyńców o ustanowieniu służebności osobistej na dwie osoby.
Sprawa nie jest przedmiotem postępowania przed organami skarbowymi i nie została rozstrzygnięta przez nie poprzez wydanie decyzji lub postanowienia.
W dalszej części opisu zdarzenia powołała się Pani na interpretację indywidualną.
Pytanie
Czy w tej sytuacji może Pani zapłacić podatek pomniejszony o wartość dwóch służebności osobistych.
Pani stanowisko w sprawie
W przypadku przyjęcia oferty umowy darowizny z poleceniem ustanowienia służebności na nieruchomości co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ale narzucone dożywotnie ustanowienie służebności osobistej dla Pani rodziców powoduje że nie dochodzi do wzbogacenia. Tym samy polecenie darczyńców o przyjęciu darowizny w postaci spadku rodzinnego w świetle art. 7 ust 2 ww. ustawy będzie stanowić ciężar darowizny. Wartość tego ciężaru podlegać będzie odliczeniu od podstawy podatkowej umowy darowizny. Jako że poleceniem darczyńców jest ustanowienie służebności osobistej mieszkania wartość tego ciężaru należy obliczyć zgodnie z art. 13 omawianej ustawy, tj. mnożąc 4% wartości lokalu będącego odrębną nieruchomością (co stanowi roczną wartość służebności) razy 10 lat (ustanowienie służebności na czas nieokreślony).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem" podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny, w związku z tym należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w Kodeksie cywilnym.
Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
1)9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2)7276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3)4902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.
Zgodnie z powyższym przepisem Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu.
Aktualnie – zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. poz. 2084):
Ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1:
a) pkt 1 ustawy - w wysokości 10 434 zł,
b) pkt 2 ustawy - w wysokości 7878 zł,
c) pkt 3 ustawy - w wysokości 5308 zł.
Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1)do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2)do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3)do grupy III − innych nabywców.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w powiązaniu z § 2 ww. rozporządzenia:
Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal:
|
Kwoty nadwyżki w zł |
Podatek wynosi |
|
|
ponad |
do |
|
|
1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej |
||
|
11 128 |
3% |
|
|
11 128 |
22 256 |
333 zł 90 gr i 5% od nadwyżki ponad 11 128 zł |
|
22 256 |
890 zł 30 gr i 7% od nadwyżki ponad 22 256 zł |
|
|
2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej |
||
|
11 128 |
7% |
|
|
11 128 |
22 256 |
779 zł i 9% od nadwyżki ponad 11 128 zł |
|
22 256 |
1780 zł 60 gr i 12% od nadwyżki ponad 22 256 zł |
|
|
3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej |
||
|
11 128 |
12% |
|
|
11 128 |
22 256 |
1335 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 11 128 zł |
|
22 256 |
3115 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 22 256 zł |
|
Jeżeli wartość darowizny od jednego darczyńcy przekroczy kwotę wolną od podatku w okresie wskazanym powyżej wówczas w myśl art. 17a ust. 1 i 2 ww. ustawy:
1.Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
2.Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Zatem co do zasady nabycie w drodze darowizny nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy i ciąży na obdarowanym.
Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których nabycie w drodze darowizny korzysta ze zwolnienia. I tak zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
W myśl art. 4a ust. 4 omawianej ustawy:
Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
1)wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2)nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.
Z treści przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie wynika, że zwolnieniem tym objęte jest nabycie przez osoby, których łączą relacje ściśle w przepisie określone (tzw. grupa zerowa). Między innymi są to zstępni.
Z wniosku wynika, że otrzyma Pani darowiznę w postaci mieszkania. Współwłaścicielami ww. mieszkania w udziale wynoszącym po 1/3 są Pani ojciec oraz jego dwie siostry (dla których jest Pani bratanicą). Tym samym 1/3 mieszkania otrzyma Pani od osoby zaliczającej się do tzw. grupy zerowej.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że planowana darowizna nieruchomości na Pani rzecz w części, w której darującym będzie Pani ojciec (udział 1/3 nieruchomości), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż Pani i Pani ojciec mieścicie się w grupie osób określonych w cytowanym powyżej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co do zasady, dla zachowania warunków zwolnienia koniecznym jest zgłoszenie darowizny do naczelnika urzędu skarbowego w terminie wskazanym w 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. W opisanym przypadku, zgodnie z odrębnymi przepisami, darowizna nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem, w takiej sytuacji, aby skorzystać z opisanego wyżej zwolnienia, nie będzie na Pani ciążył obowiązek zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego, zgodnie z treścią art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Odmiennie należy ustalić kwestie opodatkowania w części dotyczącej planowanej darowizny od Pani ciotek.
Z opisu zdarzenia wynika, że każdy z darczyńców nałoży na Panią obowiązek ustanowienia służebności osobistej na rzecz Pani ojca i matki, zatem darowizna będzie obciążona poleceniem darczyńców o ustanowieniu służebności osobistej na rzecz dwóch osób.
Podstawę opodatkowania należy ustalić zatem w oparciu o poniższe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
W myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy:
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
W myśl art. 296 Kodeksu cywilnego:
Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).
Zgodnie z art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
1. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.
2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.
3. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
Zgodnie z powyższym, ustanowione na nieruchomości służebności osobiste – pod warunkiem, że zostaną ustanowione w dniu zawarcia umowy darowizny (tj. np. zostaną ustanowione w tym samym akcie notarialnym co umowa darowizny) stanowić będą obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny od ciotek będzie udział w nieruchomości (od każdej z nich otrzyma Pani udział w wysokości 1/3), to służebności będą stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej tym udziałom. Zatem od wartość każdego z udziałów 1/3 w nieruchomości, nabytych w drodze darowizny, będzie mogła Pani potrącić po 1/3 wartości służebności ustanowionych na tej nieruchomości.
Jako, że poleceniem darczyńcy jest ustanowienie służebności mieszkania dla dwóch osób, wartość tych ciężarów należy obliczyć zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość służebności) x 10 lat (ustanowienie służebności dokonane jest bowiem na czas nieokreślony).
Reasumując, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartości dwóch służebności osobistych stanowić będą ciężar darowizny, który pomniejszy podstawę opodatkowania otrzymanej darowizny. Podkreślić należy, że ciężarem darowizny nie jest stricte służebność mieszkania, lecz jest nim polecenie darczyńców. Zatem, aby można było takie polecenie uwzględnić w podstawie opodatkowania otrzymanej darowizny, musi być wykonane w dniu zawarcia umowy tej darowizny (np. poprzez ustanowienie ww. służebności w tym samym akcie notarialnym co umowa darowizny).
Powyższy sposób ustalenia podstawy opodatkowania dotyczy darowizny, którą otrzyma Pani od swoich ciotek. W części darowizny, w której darującym będzie Pani ojciec – jak już to wyżej zostało stwierdzone – zastosowanie będzie miało zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.