Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.107.2022.1.PB
Temat interpretacji
Czy w związku z tym, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość obciążenia z tytułu ww. zapisów testamentowych zwykłych stanowi ciężar spadku, który wyczerpuje całą wartość spadku, jest Pan zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej spadku oraz do zapłaty podatku od spadków i darowizn?
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku obciążonego zapisami testamentowymi. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Dnia ... listopada 2009 r. zmarł Pana ojciec S. A. K.
Dnia ... kwietnia 2016 r. zmarła Pana matka W. S. K.
Sąd Rejonowy postanowieniem z ... stycznia 2017 r. orzekł, że spadek po S. A. K. nabyli: żona W. S. K. oraz syn (Pan) po 3/9 części każde z nich oraz wnuki K. K., C. R. K. i A. S. K. po 1/9 każde z nich.
Tym samym postanowieniem Sąd orzekł, że spadek po W. S. K. nabyli: syn (Pan) 3/6 części oraz wnuki K. K., C. R. K. i A. S. K. po 1/6 części każdy z nich. Postanowienie stało się prawomocne ... września 2018 r.
Jedynym składnikiem majątkowym spadku po S. A. K. oraz W. S. K. jest udział w wysokości 1/2 części w mieszkaniu położonym w W. przy ul. (...), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...).
W wyniku powyżej opisanych spadkobrań otrzymał Pan łącznie udział w wysokości 1/4 części w ww. lokalu mieszkalnym.
Spadkodawcy S. A. K. oraz W. S. K. aktami notarialnymi sporządzonymi ... października 2008 r. sporządzili zapisy testamentowe zwykłe, w których zobowiązali swoich spadkobierców do przeniesienia na rzecz K. K. (wnuka spadkodawców) całego udziału w wyżej opisanym lokalu mieszkalnym.
Jako spadkobierca zamierza Pan w całości wykonać ww. zapisy testamentowe, zatem przekaże Pan K. K. cały nabyty po S. A. K. oraz po W. S. K. udział w przedmiotowym lokalu mieszkalnym i nie będzie Pan żądał zachowku, ani nie będzie Pan wysuwał żadnych innych roszczeń wobec K. K. z tego tytułu.
Zatem w wyniku wykonania powyższych zapisów testamentowych, cała wartość udziału w nieruchomości, którą otrzymał Pan po ojcu S. A. K. oraz po matce W. S. K. zostanie przekazana zapisobiorcy K. K.
Dotychczas nie składał Pan żadnej deklaracji podatkowej, ani zgłoszenia dotyczącego ww. dziedziczenia.
Pytanie
Czy w związku z tym, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość obciążenia z tytułu ww. zapisów testamentowych zwykłych stanowi ciężar spadku, który wyczerpuje całą wartość spadku, jest Pan zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej spadku oraz do zapłaty podatku od spadków i darowizn?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, nie ma Pan obowiązku składania deklaracji, ani zgłoszenia spadku oraz nie ma Pan obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) (...).
Zgodnie z art. 7 ust. 2 upsd, wartość obciążenia z tytułu zapisu zwykłego stanowi ciężar spadku.
Zatem z uwagi na fakt, że całość odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości (1/4 części) spadkobierca przekaże na podstawie zapisu testamentowego na rzecz zapisobiercy, czysta wartość spadku wynosi 0 (zero), czyli nie ma podstawy opodatkowania, zatem podatek nie występuje. Skoro tak, nie ma podstaw do składania deklaracji w podatku od spadków i darowizn, ani zgłoszenia spadku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Stosownie do art. 924 ww. ustawy:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Natomiast stosownie do art. 925 tej ustawy:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku
Zgodnie z art. 1025 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę.
Z powyższych przepisów wynika, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.
Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.
Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ... listopada 2009 r. zmarł Pana ojciec, a ... kwietnia 2016 r. zmarła Pana matka. Sąd Rejonowy postanowieniem z ... stycznia 2017 r. orzekł, że spadek po Pana ojcu nabyli: żona oraz syn (Pan) po 3/9 części każde z nich oraz wnuki po 1/9 każde z nich. Tym samym postanowieniem Sąd orzekł, że spadek po Pana matce nabyli: syn (Pan) 3/6 części oraz wnuki po 1/6 części każdy z nich. Postanowienie stało się prawomocne ... września 2018 r. Jedynym składnikiem majątkowym spadku po Pana rodzicach jest udział w wysokości 1/2 części w mieszkaniu położonym w W. W wyniku powyżej opisanych spadkobrań otrzymał Pan łącznie udział w wysokości 1/4 części w ww. lokalu mieszkalnym. Spadkodawcy aktami notarialnymi sporządzonymi ... października 2008 r. sporządzili zapisy testamentowe zwykłe, w których zobowiązali swoich spadkobierców do przeniesienia na rzecz wnuka (K. K.) całego udziału w wyżej opisanym lokalu mieszkalnym. Jako spadkobierca zamierza Pan w całości wykonać ww. zapisy testamentowe, zatem przekaże Pan K. K. cały nabyty po Pana rodzicach udział w przedmiotowym lokalu mieszkalnym i nie będzie Pan żądał zachowku, ani nie będzie Pan wysuwał żadnych innych roszczeń wobec K. K. z tego tytułu. Dotychczas nie składał Pan żadnej deklaracji podatkowej, ani zgłoszenia dotyczącego ww. dziedziczenia.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy powstał po Pana stronie z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Istotne w rozpatrywanej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania skoro został Pan obciążony obowiązkiem wykonania zapisów testamentowych.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ww. ustawy:
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Stosownie natomiast do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego:
Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).
Na mocy ww. przepisu powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.
Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Jeżeli więc spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, przy czym w przypadku zapisu także, gdy zapis jest jeszcze niewykonany.
Odnosząc przywołane przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytego udziału w lokalu mieszkalnym pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisów proporcjonalnie przypadająca na Pana.
W tym miejscu wyjaśnić należy, że skoro podstawą opodatkowania jest czysta wartość majątku ustalona w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych z tej daty należy wycenić również istniejące długi i ciężary spadkowe.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.
Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:
Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3)do grupy III – innych nabywców.
Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie dla Pana, jako spadkobiercy, powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po rodzicach. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytego udziału w lokalu mieszkalnym pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisów proporcjonalnie przypadająca na Pana (nawet w sytuacji, gdy zapisy nie zostały jeszcze wykonane).
Skoro podstawa opodatkowania, która stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) wynosi zero, to brak jest obowiązku składania zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych.
Rację ma Pan zatem twierdząc, że z uwagi na fakt, iż całość odziedziczonego przez Pana udziału w przedmiotowej nieruchomości (1/4 części) spadkobierca przekaże na podstawie zapisu testamentowego na rzecz zapisobiercy, czysta wartość spadku wynosi 0 (zero), czyli nie ma podstawy opodatkowania, zatem podatek nie występuje oraz, że nie ma podstaw do składania deklaracji w podatku od spadków i darowizn, ani zgłoszenia spadku.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).